I SA/Lu 1434/97

Posiadanie wymaganych przepisami uprawnień jest niezbędnym warunkiem uznania transportu międzynarodowego za eksport usług. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 1997 r. Izba Skarbowa w R., na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 4 pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego /Dz.U. nr 84 poz. 386/, po rozpatrzeniu odwołania Stanisława J., od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11.07.1997 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1993 r. w kwocie 434 zł. do zwrotu na rachunek bankowy - utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. ustalono, iż do działalności gospodarczej Stanisław J. używał pojazdu marki DAF wraz z koncesją z dnia 7.04.1992 r. wydana przez Ministerstwo Transportu i Gospodarki Morskiej dla przewoźnika: K. Mieczysław, J. Stanisław, a nie dla podatnika prowadzącego działalność jednoosobowo. W związku z tym organ I instancji określił podatek odmiennie od złożonej przez Stanisława J. deklaracji podatkowej za wrzesień 1993 r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, bowiem jego zdaniem decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem organ powołał się na rozporządzenie, które weszło w życie 1.02.1996 r., a decyzja dotyczy września 1993 r., zostały naruszone kompetencje kontrolne, bowiem organ podatkowy nie jest uprawniony do badania, czy podatnik ma koncesję, a dowodami wykonania usługi jest list przewozowy i dokumenty spedytorskie /wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1996 r. SA/Lu 1743-1749/95/, naruszono art. 7, art. 77, art. 80 Kpa przez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie że podatnik nie był "uprawnionym przewoźnikiem" w rozumieniu par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. oraz par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r., art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, który zobowiązuje podatnika do posiadania przy przekraczaniu granicy określonych dokumentów i tylko ten dokument jest istotny z punktu widzenia par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. do zastosowania zerowej stawki podatku, brak podstawy prawnej do opodatkowania stawką 22 procent części usługi wykonanej w kraju. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Powołując się na art. 18 ust. 3 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./ wskazała, że podatnik wykonujący usługi transportu międzynarodowego powinien być uprawnionym przewoźnikiem drogowym. Wprawdzie Urząd Skarbowy powołał się na rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., lecz ze względu na tożsamość brzmienia przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w tym zakresie, nie miało to wpływu na treść decyzji, a Izba Skarbowa niniejszą decyzją prostuje powołanie niewłaściwego przepisu prawa. Wymóg "uprawnionego przewoźnika drogowego" jest określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego /Dz.U. nr 75 poz. 332 ze zm./. Stanisław J. nie posiadał koncesji na usługi transportu międzynarodowego pojazdem DAF, a więc nie może być uznany za uprawnionego przewoźnika drogowego, a tym samym do świadczonych przez niego usług transportowych nie można stosować stawki "0" procent na całej długości trasy z miejsca wyjazdu w kraju do miejsca przeznaczenia za granicą. Podatnik usługi transportowe wykonywał częściowo poza granicami Polski, stąd mając na uwadze treść art. 4 ust. 6 ustawy VAT słusznie dokonano podziału usług transportowych wykonanych w miesiącu wrześniu 1993 r. bez koncesji, na część wykonaną w kraju opodatkowaną stawką 22 procent i część wykonaną poza granicami kraju opodatkowaną stawką "0" procent, zgodnie z zestawieniem sporządzonym przez podatnika i według ceny za 1 km. przejazdu w kraju w wysokości 25 procent ceny zagranicą. Sposobu rozliczenia podatnik nie kwestionuje. Stanowisko wyrażone w wyroku NSA w innej sprawie nie jest wiążące w niniejszej sprawie /art. 30 ustawy o NSA/. W skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Stanisław J. zarzucał jej naruszenie art. 32 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez przekroczenie przez organy podatkowe swoich kompetencji kontrolnych i dokonanie oceny posiadania przez przewoźnika koncesji; art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 1 ust. 1 i par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług; nierozpoznanie wszystkich wniosków zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji tj. wniosku o wstrzymanie naliczania odsetek od kwoty przypisanego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podnosił, że organ II instancji dokonując oceny i interpretacji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego przekroczył swoje uprawnienia określone art. 32 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bowiem organ podatkowy mógł i powinien badać, czy usługi zostały faktycznie wykonane. Fakt ich wykonania jest zaś bezsporny. Tylko list przewozowy, który musi zawierać nazwisko i adres przewoźnika, jest istotny z punktu widzenia par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r., a więc i dla zastosowania "0" procent stawki podatku. Przepis par. 1 ust. 1 i par. 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia nie wymaga, by posiadanie koncesji było warunkiem, w myśl przepisów prawa podatkowego, uznania za usługę transportu międzynarodowego określonych tam usług. Organ podatkowy dokonał niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego i zastosował zasadę "in dubio pro fisco". Prawo podatnika do zastosowania "0" procent stawki podatku VAT wynika z art. 39 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak też podstawy prawnej, która pozwalałaby opodatkować część usługi wykonywanej w kraju stawką 22 procent. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu nierozpoznania wszystkich wniosków odwołania podniosła, iż postanowieniem z 17.10.1997 r. nie wstrzymała wykonania decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem - art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług eksportem usług są również usługi transportu międzynarodowego. Zgodnie z art. 39 ust. 2 ww. ustawy Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, zakres usług wymienionych w ust. 1, warunki jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznane na równi z eksportem usług, oraz może wprowadzić odrębne zasady zwrotu różnicy podatku podmiotom świadczącym te usługi. Uprawnienie to wykonane zostało przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175/. Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia za eksport usług uznaje się usługi, o których mowa w par. 1 ust. 1 pkt 1 i 3, polegające na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, morskiego, uprawnionego przewoźnika drogowego oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej, na podstawie dokumentów wymienionych w par. 5 ust. 1 pkt 1. Z ww. przepisu prawa wynika zatem, że posiadanie wymaganych przepisami uprawnień jest niezbędnym warunkiem uznania transportu międzynarodowego za eksport usług. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego /Dz.U. nr 75 poz. 332 ze zm./ działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego pojazdami samochodowymi w kraju podlega koncesjonowaniu. Przy czym koncesji udziela się wyłącznie przedsiębiorcom, którzy spełniają określone wymagania przewidziane przepisami ustawy /art. 6 cyt. ustawy/. Oznacza to, iż koncesja na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego transportu drogowego pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju, ma znamiona publicznoprawnego uprawnienia przyznanego decyzją właściwego organu administracji państwowej. Koncesja ta ma charakter publicznoprawnego uprawnienia osobistego i z tej przyczyny co do zasady wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego. Z cyt. wyżej par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. wynika, że za eksport usług uznaje się takie usługi w zakresie transportu międzynarodowego, które polegają na przewozie towarów przez "uprawnionego przewoźnika drogowego". Wynika stąd, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uprawnione i obowiązane były badać, czy podatnik świadczący tego rodzaju usługi posiadał wymaganą prawem koncesję, bowiem fakt ten miał wpływ na prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie stosowanej przez niego preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, a więc i wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. Zarzut naruszenia art. 32 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest, w świetle powyższych rozważań, chybiony. Bezsporne jest w sprawie, iż skarżący nie uzyskał koncesji w trybie przewidzianym przepisami ww. ustawy. Stąd, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w całości podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż skarżący nie był "uprawnionym przewoźnikiem drogowym", co czyni zarzuty skargi w tym zakresie bezzasadnymi. Prawidłowo również zastosowano stawkę podatku VAT w oparciu o art. 18 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonując podziału na odcinek krajowy i zagraniczny. Zastosowanie stawki 22 procent na odcinku krajowym uzasadnia przepis art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sprzedaż oraz czynności wymienione w art. 2 ustawy o VAT dotyczące towarów i usług poza eksportem towarów i usług - opodatkowane są według stawki 22 procent, wymienione są w SWW lub KWiU, a nie zostały opodatkowane inną stawką /"0" procent lub 7 procent/ lub jeżeli spełniają ogólne warunki dla zaliczenia do grupy towarów lub do uznania danej czynności za usługę, ale nie zostały wymienione w SWW, KWiU. Stawka 22 procent jest stawką podstawową. Stosowanie stawki "0" procent lub 7 procent lub zwolnienie od podatku musiałoby wynikać z wyraźnego przepisu ustawy, załączników do ustawy lub przepisów wykonawczych. Wykonywane przez skarżącego na terenie kraju usługi do takich nie należą, co uzasadnia stosowanie stawki podstawowej. Zastosowanie stawki "0" procent do odcinka zagranicznego uzasadnione było, jak to wskazano w zaskarżonej decyzji art. 18 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, iż organ podatkowy dokonał rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zastosował zasadę "in dubio pro fisco", jak to podnosi skarżący w skardze. Z tych przyczyn skargę należało uznać za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję za zgodną z obowiązującymi przepisami prawa, co zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ prowadziło do oddalenia skargi. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.