I SA/Lu 144/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III do XII 2002 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; II. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] w pozostałej części; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: kwiecień, listopad i grudzień 2002, nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: marzec, maj – wrzesień 2002r., określenia kwoty do zwrotu za miesiąc październik 2002r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, iż A. S., Prezes Spółki z o.o. [...], a zarazem właściciel firmy budowlanej "A", świadczył usługi budowlane na rzecz M. i D. małż. K., z którymi na wykonanie robót zawarł umowę ustną. W okresie od marca do grudnia 2002r. otrzymał od zleceniodawców zaliczki na poczet wykonywanych robót w łącznej kwocie 142.000 zł. Otrzymane kwoty A. S. winien zaewidencjonować w ewidencji sprzedaży, opodatkować podatkiem od towarów i usług oraz wykazać w złożonych deklaracjach VAT – 7. Niedokonanie powyższego spowodowało, iż Spółka z o.o. [...] naruszyła dyspozycję art. 6 ust. 1 i ust. 8 pkt. 2 lit. d, art. 27 ust. 4 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustalenia te i wnioski były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. W odwołaniu od tej decyzji [...] Sp. z o.o. w L. podnosiła, iż organ I instancji błędnie ocenił stan faktyczny sprawy, opierając się na zeznaniach D. K. pozostającego w konflikcie z A. S.. Ponadto świadek ten nie ma rozeznania co do faktycznej treści umowy i dokonanych rozliczeń bowiem czynności te w większości wykonywane były przez M. K.. Nie wyjaśniono też, na jakiej podstawie ustalona została kwota przyjętych rzekomo przez Spółkę zaliczek w wysokości 142.000 zł. Część bowiem pieniędzy przekazanych przez D. i M. K., za ich aprobatą, przeznaczona została na zakupy dokonane osobiście przez inwestora, w imieniu którego działał A. S. jako dobry znajomy M. K. i roboty wykonane przez innych wykonawców, a jedynie część na poczet robót wykonanych przez firmę [...]. Otrzymana na roboty kwota wynosiła łącznie 134.000, a nie 142.000zł. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania organ II instancji nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Wskazał, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe jednoznacznie wykazało, iż Spółka z o.o. [...] otrzymała zaliczki na poczet wykonania usług remontowo-budowlanych od państwa K.. Potwierdzają to dowody w postaci przesłuchania w charakterze strony A. S., faktury wystawione przez firmę [...], ustalenia kontroli krzyżowej w firmie "A" oraz protokół kontroli podatkowej w Spółce [...]. Wyjaśnienia podatnika składane w toku postępowania, mające potwierdzenie w materiale dowodowym, zostały uwzględnione. Wyrazem tego było uwzględnienie faktur wystawionych przez firmę "A", przez co zmniejszeniu uległa wysokość otrzymanych zaliczek, podstawa opodatkowania oraz należny do zapłaty podatek. Przytaczając treść art. 192, 181, 182 i 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w jego ocenie "materiał dowodowy został oparty o dokumenty jednoznacznie potwierdzające zaistnienie okoliczności, dowody zostały ocenione w sposób prawidłowy i zgodny z zasadami logiki, a stronie umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów", co czyni zarzuty odwołania bezpodstawnymi. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na omyłki w załączniku do decyzji organu I instancji zawierającym rozliczenie podatku VAT za miesiące objęte decyzją ( m-c kwiecień 2002, grudzień 2002 ), stwierdzając jednakże iż nie mają one wpływu na treść decyzji. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, [...] Sp. z o.o. w L. zarzucała wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 18b Ordynacji podatkowej. Podnosiła, iż decyzja wydana została bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej i art. 191 o nadto art. 210 § 4 tej ustawy przez pominięcie pełnego uzasadnienia faktycznego i sprzeczność rozstrzygnięcia z zamieszczonymi w uzasadnieniu wyliczeniami. W efekcie rozstrzygnięcie narusza art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez określenie podatku od niewykonanych usług. W oparciu o powyższe zarzuty wnosiła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji ewentualnie o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i stwierdzić, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ jest sankcją podatkową za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc. Tym samym obowiązek podatkowy w zakresie tego zobowiązania powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku należnego od czynności opodatkowanych. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje więc w tym samym momencie (za dany miesiąc będący okresem rozliczeniowym), z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie tego obowiązku oraz z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji za dany miesiąc. Powstanie obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany. Skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było, zgodnie z art. 27 ust. 5 i 6 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. , wykazanie w deklaracji zaniżonej kwoty zobowiązania lub zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego obniżającego podatek należny, to do obowiązku ukształtowanego pod rządem tej ustawy należałoby stosować jej przepisy. Nie może budzić wątpliwości, że obowiązki ewidencyjne w spornym okresie skarżąca wykonywać powinna na podstawie obowiązujących wówczas przepisów. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej) wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji. Z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem przepisu nie mającego zastosowania w sprawie niniejszej - art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Wobec powyższego stwierdzić należało, iż przepisy prawa, które dla organu podatkowego stały się podstawą wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie obowiązywały w dniu wydawania decyzji zarówno pierwszo jak i drugo instancyjnej. Z powyższych względów, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało stwierdzić nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ( pkt. I sentencji wyroku ). Jak podnosi skarżąca w skardze, od 1 stycznia 2004r. właściwym dla niej organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, który postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2004r. wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie. Przy czym, stosownie do art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podlegających ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. nr 137, poz. 1302) postępowania w sprawach podatkowych wszczęte a niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy podejmują organy właściwe w tych sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Nie został zatem naruszony art. 18b Ordynacji podatkowej. Nie można jednak nie podzielić zarzutów skargi, iż zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zakresie ustaleń faktycznych sprawy organy podatkowe wskazują, iż "Pan A. S. Prezes Spółki [...], a zarazem właściciel firmy budowlanej "A" świadczył usługi budowlane na rzecz państwa M. i D. K." "Otrzymane zaliczki Pan A. S. winien był zaewidencjonować w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT...". Już z tego fragmentu uzasadnienia nie sposób wyciągnąć jednoznacznego wniosku, iż podmiotem, z którym zawarta została umowa i któremu wręczono zaliczki na poczet usług remontowo - budowlanych świadczonych na rzecz państwa K. była Spółka z o.o. [...] – będąca niewątpliwie osobą prawną i odrębnym od A. S. podmiotem. Nie sposób też pominąć w tym zakresie zeznań D. K., który podkreślał, iż nie zawierał umowy z [...] Sp. z o.o., ani treści pisma D. K. do "A" – A. S. z dnia 26 czerwca 2003r. (k.- 31). Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności... Dowodów, na których oparte zostały ustalenia faktyczne sprawy oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności organy podatkowe nie wskazują. Powołanie w uzasadnieniu decyzji treści przepisów prawa procesowego nie jest równoznaczne z ich zastosowaniem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano bowiem jedynie treść przepisów art. 180 § 1, art. 192, 191 i 182 Ordynacji podatkowej konstatując – ( str. 4 ) " w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został oparty o dokumenty jednoznacznie potwierdzające zaistnienie okoliczności, dowody zostały ocenione w sposób prawidłowy i zgodny z zasadami logiki, a przed wydaniem decyzji stronie umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów". Przyjęcie zatem, iż podmiotem, na którym ciążył obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu pobranych zaliczek na świadczone usługi remontowo – budowlane była Spółka z o.o., w świetle powyższych stwierdzeń, jest wewnętrznie sprzeczne i dokonane zostało z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art.191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie ustosunkowały się również organy podatkowe do twierdzeń strony, iż część robót wykonywana była przez inne firmy, a niektóre materiały nabywali inwestorzy za pośrednictwem A. S. za pieniądze przekazane mu na poczet prowadzonego remontu. Nie wskazano również z jakich przyczyn nie obdarzono wiarą wyjaśnień A. S., że faktycznie otrzymał od zleceniodawców kwotę 134.000, za nie 142.000 zł. Brak jednoznacznych ustaleń faktycznych sprawy, niezbędnych dla prawidłowego zastosowania art. 2 ust. 1 , art. 5 ust. 1 i art. 6 ust.1 i 8 pkt 2 lit d powołanej ustawy stanowi o naruszeniu wskazanych przepisów postępowania podatkowego i wadliwości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, co stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) prowadziło do orzeczenia jak w pkt II i III sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 1 powołanej ustawy.