I SA/Lu 145/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "O" w M. w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień – listopad 2000 r. i luty - lipiec 2001 r. wraz z odsetkami. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. Ś. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60. / - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. Ś., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2005r., Nr [...] dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M. pod firmą "O" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2000r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2001r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę: - uchylił decyzję organu I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2001r. do lipca 2001r. w wysokości 36.643 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości i w tej części umarzył postępowanie; - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż spółka z o.o. "O" z siedzibą w M. nie uiściła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wskazane w decyzji organu I instancji, a kwota tych zaległości wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005r. [...]. W sytuacji, gdy w stosunku do spółki stwierdzono bezskuteczność egzekucji, a jednocześnie jej Zarząd nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, zasadne było wydanie, stosownie do art. 116 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu z tytułu ciążących na spółce zaległości podatkowych. Od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik K. Ś. złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit.a, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wnosząc jednocześnie o uzupełnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, dowodu z analizy dokumentów finansowo-księgowych spółki, dowodu z akt postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy, dowodu z przesłuchania strony oraz dowodu z akt rejestrowych spółki. W rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepis art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że w przypadku i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swym majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, w tym za: 1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego / art. 107 § 2 cyt. ustawy /. Wskazano dalej, iż zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa, przy czym zgodnie z § 2 - odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki. Odwołując się do ustaleń postępowania organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem z dnia [...] października 2001r., w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy ogłosił upadłość "O" sp. z o.o. w M., po czym postanowieniem z dnia [...] marca 2005r. na wniosek syndyka masy upadłości umorzył to postępowanie upadłościowe z uwagi na brak środków na zaspokojenie jego kosztów. Z uzasadnienia tego ostatniego rozstrzygnięcia wynika, iż w toku postępowania upadłościowego dokonano sprzedaży całego majątku masy upadłości, postępowania egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania wymienionych wierzytelności zostały umorzone wobec stwierdzenia ich bezskuteczności, zaś dalsze prowadzenie postępowania upadłościowego powodowałoby powstawanie dalszych kosztów bez szans ich zaspokojenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż na dzień 25 października 2001r. majątek spółki został przez nią wyceniony na kwotę 1.081.500 zł., z tym, że na nieruchomościach ciążyły hipoteki na kwotę 400.000 zł., a maszyny i urządzenia zostały zajęte przez komornika. Z kolei zobowiązania spółki wyniosły na ten dzień 1.389.000 zł. Z danych przedstawionych w toku postępowania wynika też, iż na dzień 31 grudnia 2000r. spółka posiadała zobowiązania na łączną kwotę 748.076,57 zł, zaś jej majątek szacowany był na 766.000,48 zł. Z tytułu prowadzonej działalności spółka uzyskała stratę w wysokości 174.011,14zł. Za okoliczność wykazaną – Dyrektor Izby Skarbowej uznał to, iż postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce okazało się bezskuteczne. Regułą jest, iż w takiej sytuacji członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za zobowiązanie podatkowe spółki, wyjątkiem zaś sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęciu postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też wskaże on mienie, z którego możliwa jest egzekucja. W ocenie organu II instancji, skarżący mimo, że to na nim ciążył taki obowiązek nie wykazał żadnej z wymienionych okoliczności. Wskazano, że świetle prawa upadłościowego / art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512) / "przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości", zaś w myśl art. 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1934 r., Nr 93, poz. 826 z późno zm.) - "przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia może żądać otwarcia ich postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami". Z treści tych regulacji organ odwoławczy wywiódł, iż ocena, czy w danej sprawie zostały zachowane terminy o których mowa w art. 116 § 1 zależy od ustalenia, czy i kiedy zaprzestano płacenia długów. To zdaniem organu II instancji nastąpiło w podatku VAT od miesiąca września 2000r. Złożenie zatem wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 28 sierpnia 2001r. świadczy o uchybieniu przez Zarząd terminu do dokonania tej czynności, o której stanowi art. 5 § 1 Prawa upadłościowego. Podkreślono przy tym należy, iż "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby skarżącego od przeniesienia na niego zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, a więc chwila, w której pasywa przewyższają aktywa. Organ II instancji ocenił, że z akt sprawy, a w szczególności z dołączonych w postępowaniu odwoławczym dokumentów wynika, że K. Ś. z funkcji Prezesa Zarządu spółki odwołano w dniu 22 maja 2001r., co uzasadnia uchylenie decyzji organu I instancji, w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2001r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości i w tej części umorzenie postępowania, gdy się zważy, iż członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają jedynie z tytułu tych zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki. Wobec tego, że prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu członka zarządu staje się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka zostanie ujawniona w rejestrze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też nie za bezpodstawny uznano wniosek pełnomocnika w sprawie uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania strony, tym bardziej, że data ta pozostaje poza sporem. Odnosząc się do pozostałych wniosków dowodowych, organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne, wskazując, iż obciążają one dowodzeniem członka zarządu spółki, a nie organ podatkowy, co wynika z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy jednoznacznie dowodzi - w jego ocenie - że strona takich okoliczności nie przedstawiła, a tym samym nie zwolniła się z odpowiedzialności określonej w powołanym przepisie. Rozpatrując zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on całkowicie bezzasadny, a odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach, w tym także dokonywanych w trybie zastępczym - uznał, iż postanowienie organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2005r. (Nr [...]) zostało skarżącemu doręczone skutecznie. Od tej decyzji G. Ś. złożył poprzez swojego pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako wydanych z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą następujących przepisów Ordynacji podatkowej: 1/ art. 108§2 poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, w sytuacji, gdy nie doszło do doręczenia podatnikowi w sposób skuteczny decyzji "ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego"; 2/ art. 229 poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego; 3/ art. art. 122, 180, 187, 188 i 191 poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego wybiórczą ocenę; 4/ art. 197 poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wystąpienia upadłości firmy "O"; 5/ art. 150 poprzez niezachowanie wynikających z tego przepisu zasad o doręczeniach. Zarzuty w zakresie przepisów prawa materialnego objęły swoim zakresem przepis: 1/ art. 116§1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zastosowanie normy w nim zawartej do osoby skarżącego i obciążenie go odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki oraz; 2/ art. 1 Prawa upadłościowego poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż już we wrześniu 2000r. zachodziły przesłanki do "ogłoszenia upadłości spółki". W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony przytaczał argumentację mającą potwierdzać zgłoszone pod adresem organów podatkowych zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż poza sporem pozostaje okoliczność że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2001r., w sprawie o sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość "O" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M./ k – 34-35 akt podatkowych /, jak również, że postanowieniem z dnia [...] marca 2005r. ten sam Sąd umorzył postępowanie upadłościowe, uznając, na podstawie przepisu art. 218 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (jednolity tekst: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), iż majątek spółki nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) powstaje z mocy prawa. Stosownie do postanowień art. 10 ust.1 oraz art. 26 tej ustawy podatnik obowiązany jest bez wezwania składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za kolejne okresy miesięczne i powinien to czynić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W świetle tej regulacji nie ulega wątpliwości, że obliczenia i uiszczenia podatku od towarów i usług podatnik obowiązany był dokonać bez wezwania go przez urząd skarbowy. Niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego mimo zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą zobowiązania podatkowe, nakłada na organ podatkowy - w myśl art. 21§3 Ordynacji podatkowej - obowiązek wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Wskazać należy, iż w świetle ukształtowanej wieloletniej linii orzeczniczej, uznaje się, iż upadły przez ogłoszenie upadłości nie traci prawa własności do swego majątku, pozostając nadal podatnikiem, jako podmiot praw i obowiązków materialnoprawnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i to na nim ciąży obowiązek zapłacenia podatku / por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004r., FSK 1246/04, ONSAiWSA 2006/2/55; z dnia 30 marca 2004r., FSK 1246/04, ONSAiWSA 2006/2/55; z dnia 25 lipca 2002r., III SA 84/01M.Podat. 2003/3/44; z 7 marca 2002r., III SA 1787/00, Biul.Skarb. 2003/3/26 /. Nieuiszczone zobowiązanie podatkowe "O" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M. w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2000r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2001r. określone zostało w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005r., Nr [...]. Nie może budzić wątpliwości, iż z dniem uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego syndyk masy upadłości traci legitymację procesową w sprawach dotyczących praw i obowiązków upadłego. / por. także postanowienie SN z dnia 18 października 2004r., I PZ 22/04, OSNP 2005/10/146 /, gdyż upadły odzyskuje możliwość rozporządzania swym majątkiem, który zostaje mu wydany przez syndyka (art. 221-223 prawa upadłościowego). Rację ma autor skargi, który powołując się na przepis art. 108§2 Ordynacji podatkowej wywodzi, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej / a nie ustalającej, jak wynika z postawionego zarzutu / wysokość zobowiązania podatkowego /pkt. 2a /. Jednakże wbrew uzasadnieniu skargi, nie zasługuje na uwzględnienie pogląd, iż w niniejszej sprawie do doręczenia decyzji wymiarowej nie doszło. Organ I instancji prawidłowo za adresata tej decyzji uznał spółkę, jako podatnika podatku VAT, przy czym, jak wynika z akt postępowania, powyższą decyzję /k – 58-60 / skierowano na adres spółki wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego / k – 26, 48 akt podatkowych /, a mianowicie "[...] M., ul. B.", który wynika także ze zgłoszenia aktualizacyjnego, złożonego przez nią samą / k – 11 akt podatkowych/. Korespondencja ta została zwrócona do organu podatkowego I instancji z adnotacją "adresat wyprowadził się" / k - 57 akt podatkowych /, podobnie zresztą, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 18 kwietnia 2005r. / k – 47-48 akt podatkowych /. W przepisie art. 151a Ordynacji podatkowej zawarto zasadę, która zapobiega tamowaniu biegu postępowania przez przyjęcie fikcji doręczenia pisma, w sytuacjach, gdy jego adresat albo działa z zamiarem wprowadzenia w błąd, albo zaniedbał obowiązków ewidencyjnych. Stanowi on, iż jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Wobec tego, iż z adnotacji poczty wynikało, iż doręczenie jest niemożliwe, gdyż "adresat wyprowadził się" – organ I instancji był uprawniony, w myśl powołanego wyżej przepisu do pozostawienia decyzji z dnia [...] maja 2005 r. w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Stawiając w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony skarżącej bliżej go nie uzasadnił, a w szczególności nie sprecyzował nawet, którego to postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego on dotyczy, wymiarowego – w stosunku do spółki, czy też o przeniesienie odpowiedzialności – w stosunku do skarżącego / vide: str. 3 uzasadnienia skargi /, stąd też trudno się do niego ustosunkować i ocenić jego zasadność. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, zważyć trzeba, iż zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przyjęte w tym przepisie sformułowanie "może" należy odnieść do właściwości organu II instancji do dokonania oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji) materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji i dopiero w razie gdy organ II instancji dokona pozytywnej oceny, nie ma obowiązku, nawet na żądanie strony, prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Tylko zatem negatywna ocena rodzi obowiązek przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Pełnomocnik skarżącego wywodzi, iż organ II instancji wadliwie odstąpił od przesłuchania strony na okoliczność nie tylko czasokresu pozostawania w zarządzie spółki, ale też i "wystąpienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, czasu powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości, kondycji finansowej spółki w momencie odwołania skarżącego z zarządu spółki". W jego ocenie nieuzasadnione było także niepowołanie przez organy podatkowe biegłego z zakresu rachunkowości, który by dokonał analizy dokumentacji finansowej spółki. Odnosząc się do tego zarzutu, w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż podstawę materialnoprawną wydanego w sprawie niniejszej rozstrzygnięcia stanowi art. 116§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm. / - przy czym ze względu na okres powstania zobowiązania podatkowego spółki / wrzesień, październik i listopad 2000r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2001r. / - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r., Nr 169, poz. 1387 ) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003r., w myśl którego - za zobowiązania podatkowe, tu: spółki z ograniczona odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu ( § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej). Wywody w powyższej kwestii rozpocząć jednak należy od przytoczenia uregulowania art. 107§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej Ordynacji (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 tego artykułu zaś wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem ma charakter wyjątkowy i może ją generować wyłącznie przepis ustawy. Przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu (z uwzględnieniem § 2) za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Aby zaistniała prawna możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej - organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. K. Ś. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "O" w M. w okresie, którego dotyczy większość z przedmiotowych zaległości podatkowych, a aktualnie na etapie skargi nie ma sporu, co do tego, iż z tej funkcji został on odwołany z dniem 22 maja 2001r. – co wynika z akt postępowania, a w szczególności z wyciągu z protokołu Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 22 maja 2001r. / k – 149 akt podatkowych /. Ta bowiem okoliczność została uwzględniona w postępowaniu odwoławczym, czego wyrazem było uchylenie decyzji organu I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego także za zobowiązania spółki w podatku VAT za okres po zaprzestaniu pełnienia przez niego powyższej funkcji / od maja do lipca 2001r. /. Rację ma zatem organ odwoławczy, iż prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego w omawianym zakresie, w tym dowodu z zeznań strony byłoby zatem całkowicie zbędne. Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego zachodzi tylko w sytuacji, gdy pewne fakty są sporne między podatnikiem a organem podatkowym. Nie można prowadzić dowodów na okoliczność bezsporną /por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2000r., III SA 938/99, LEX nr 45248 /. Jakkolwiek z uzasadnienia skargi nie wynika, aby kwestionowano przesłankę bezskuteczności egzekucji, to jednak nie sposób nie zauważyć, iż okoliczność tą jako wykazaną organy podatkowe wywiodły jedynie na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, co wynika z pisma z dnia 30 marca 2005r. skierowanego przez Dział Rachunkowości Podatkowej do Działu Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych / k 44 akt podatkowych /. Wątpliwości zatem budzi, czy przesłanka ta została wykazana. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest jednak nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji - co ustalono w tej sprawie w pełni prawidłowo, ale także rozważenie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Stosownie do powołanego przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może uwolnić się od tej odpowiedzialności, m.in. jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W zakresie tej przesłanki skarżący wskazywał, zarówno w odwołaniu i pismach je uzupełniających, jak również podnosi to aktualnie we wniesionej skardze, że do czasu jego odwołania z funkcji Prezesa Zarządu spółka była wypłacalna, płaciła swoje zobowiązania i nie było przesłanek do złożenia wniosku o jej upadłość. Dopiero w późniejszym okresie zaistniały ku temu okoliczności, lecz on nie miał już wpływu na zgłoszenie wniosku o jej upadłość. Kluczowym zagadnieniem jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a w jego następstwie, czy zaistniały one w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcją Prezesa Zarządu spółki. Organ II instancji nie tylko nie odniósł się w żaden sposób do twierdzeń skarżącego, o których mowa, ale przyjął, iż w kontekście przepisu art. 5 § 1 Prawa upadłościowego oraz art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym / Dz. U. Nr 93, poz. 826 z późn.zm. / skarżący nie wykazał, aby dotrzymał w szczególności dwutygodniowego terminu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenia upadłości wynikającego z pierwszego z powołanych aktów prawnych. Zwrócić jednak należy uwagę, iż to, że przedsiębiorca był zobowiązany do zgłoszenia w sądzie takiego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów przepisu wynika tylko z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, natomiast art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do tego terminu lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wobec tego i w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki / por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2005r., FSK 1663/04, LEX nr 171368 /. Należy w związku z tym wskazać, że zgodnie z art. 1 Prawa upadłościowego za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów (§ 1), a także przedsiębiorca będący osobą prawną oraz znajdującą się w likwidacji spółką jawną i spółką komandytową, którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2). Niewypłacalność przedsiębiorcy polega więc albo na niemożności jednoczesnego spłacania wszystkich długów wobec wszystkich wierzycieli, albo "szczupłości" jego majątku, nie wystarczającej na zaspokojenie długów, przy czym każda z wymienionych przyczyn ogłoszenia upadłości ma samodzielny charakter, a to oznaczać może, że np. dysponujący sporym majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał w sposób trwały płacenia długów. Trwałość ta rozumiana jest jako sytuacja, w której dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków (por. postanowienie SN z dnia 18 sierpnia 1999 roku I CKN 509/99, nie publ., z dnia 19 grudnia 2002r., V CKN 342/01, LEX nr 75360, z dnia 14 czerwca 2000r., V CKN 1117/00, LEX nr 56047 /. Odnosząc zatem powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż samo tylko zaprzestanie płacenia podatku VAT począwszy od miesiąca września 2000r. stanowiło przesłankę do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Stanowisko to jest tym bardziej nieuzasadnione, jeśli je odnieść do podjętej przez organ II instancji próby analizy sytuacji majątkowej spółki w oparciu o złożone do odwołania dokumenty, w tym także te złożone przy piśmie z dnia 7 grudnia 2005r. /k- 155-191 akt podatkowych /. To właśnie na ich podstawie, a także w oparciu o ustalenia zawarte w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2001r., na mocy którego ogłoszono upadłość spółki / k – 161-162 akt podatkowych / organ odwoławczy stwierdził, iż na dzień 25 października 2001r. majątek spółki został przez nią wyceniony na kwotę 1.081.500 zł., z tym, że na nieruchomościach ciążyły hipoteki na kwotę 400.000 zł., a maszyny i urządzenia zostały zajęte przez komornika, z kolei zobowiązania spółki wyniosły na ten dzień 1.389.000 zł. Wskazano także, że z danych przedstawionych w toku postępowania wynika, iż na dzień 31 grudnia 2000r. spółka posiadała zobowiązania na łączną kwotę 748.076,57 zł, zaś jej majątek szacowany był na 766.000,48 zł. Z tytułu prowadzonej działalności spółka uzyskała stratę w wysokości 174.011,14zł. Jednocześnie przy pozytywnej tezie, że skarżący "nie zachował terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" organ II instancji w żaden sposób nie przedstawił argumentacji na jej poparcie, zwłaszcza, że powołując się na bilans spółki według stanu na dzień 31 grudnia 2000r. nie zauważył, iż skoro jej majątek szacowany był na 766.000,48 zł, to jego wartość była wyższa od kwoty zobowiązań wyrażającej się w wysokości - 748.076,57 zł. Tak więc na koniec 2000r., co najmniej nie występowała przesłanka określona w art. 1§2 Prawa upadłościowego /majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów /. Warto też zwrócić uwagę, iż powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis art. 1 obowiązującego we wskazanym wyżej okresie Prawa o postępowaniu układowym w ogóle nie zawierał w swej treści żadnego terminu do wystąpienia przez dłużnika z podaniem o otwarcie postępowania układowego, skoro stanowił jedynie, iż - przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Definiując pojęcie "czasu właściwego" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby skarżącego od przeniesienia na niego zobowiązania podatkowego – Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jest to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Nie negując tego stanowiska, mającego zresztą oparcie w orzecznictwie sądowym / por. np: wyrok NSA z dnia 5 maja 2005r., FSK 1663/04, LEX nr 171368, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004r., III SA 3215/02, LEX nr 150841 i wyrok NSA z dnia 5 marca 2003r., III SA 2490/01, M. Podat. 2003/10/40 /, podkreślić jednak należy, iż w sprawie niniejszej nie zostało ono bliżej uzasadnione in concreto. Rację ma autor skargi, iż organ odwoławczy nie odniósł się także do oświadczenia Prezesa Zarządu spółki J. B., złożonego przy piśmie z dnia 7 grudnia 2005r. "o spłacie zobowiązań za okres od 1 stycznia 2001 do 30 sierpnia 2001 /k – 163 akt podatkowych /, z którego wynika, iż spółka w okresie tym regulowała zobowiązania wobec wykazanych w nim wierzycieli na znaczne kwoty. Reasumując, jeszcze raz należy stwierdzić, iż z uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego wynika, iż teza o niedotrzymaniu prze skarżącego terminu, o którym mowa w art. 5§1 Prawa upadłościowego została wywiedziona z samego tylko faktu zaprzestania płacenia przez spółkę od września 2000r. podatku VAT, co już samo w sobie jest założeniem wadliwym. W żaden zaś sposób nie odniesiono się do wywodów skarżącego, iż nie ponosi on odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy do czasu jego odwołania z funkcji Prezesa Zarządu przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości nie zaistniały. Nie oceniono również wszystkich dowodów złożonych do akt w ramach postępowania odwoławczego, powołując się jedynie w sposób ogólnikowy i wybiórczy oraz bez przeprowadzenia stosownej analizy na dane odnośnie sytuacji majątkowej spółki. Nie odniesiono się do składanych w tym toku sprawy wniosków dowodowych. Odwołanie w ramach normy zawartej w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do wykazania braku winy członka zarządu spółki za niepodjęcie określonych w niej działań, a więc okoliczności wolicjonalnych, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Jeżeli zatem w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. pełnił tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu tego przepisu przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Nie przesądzając w żaden sposób tej kwestii w ramach niniejszego rozstrzygnięcia, do czasu weryfikacji twierdzeń skarżącego, iż w czasie, kiedy był on członkiem Zarządu nie było przesłanek do złożenia wniosku o upadłość spółki, albowiem te zaistniały później, na co on już nie miał wpływu, chociażby w formie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, o co wnoszono w odwołaniu oraz odniesienia się do pozostałych przedstawionych dowodów i ich oceny, a także wniosków dowodowych tamże zgłoszonych, nie ma podstaw do podzielenia poglądu Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w odpowiedzi na skargę, iż okoliczności związane z zaistnieniem przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki zostały wykazane w dostateczny sposób w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem I instancji. Dodać też trzeba, iż większość dokumentów złożona została przez stronę w postępowaniu odwoławczym, co obligowało organ II instancji do zajęcia stanowiska, także w realizacji dyspozycji przepisu art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zaskarżoną decyzję, uznać należy za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze, a mianowicie: art. art. 122, 180, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej, co miało niewątpliwy wpływ na nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy nie tylko powinien mieć na uwadze wyżej wymienione wskazania, ale także zobowiązany jest, w realizacji zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, odnieść się do wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, w tym i tego o wywołanie opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wystąpienia upadłości firmy "O". Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód , który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. / por. także wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005r. , FSK 2669/04, LEX nr 172170 oraz z dnia 4 stycznia 2002r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33 /. Uchybienia w zakresie przepisów postępowania miały, jak już wyżej podniesiono wpływ na wadliwe zastosowanie normy prawa materialnego z przepisu art. 116§1 Ordynacji podatkowej. Zaistniała zatem sytuacja proceduralna i materialna obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 145§1pkt.1 lit. a i c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje swoje oparcie w przepisie art. 152 tejże ustawy, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie jej przepisu art. 200 w zw. z art. 205§2 oraz w zw. z §14 ust.2 pkt.1a w zw. § 6 pkt.5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r.w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz.U.Nr 163, poz. 1349 z późn. zm. /.