I SA/Lu 146/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług Agencji Celnej A. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lutego 2009 r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2008r., Nr [...] dotyczącej odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2006r. Nr [...] dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług dla B. w kwocie 38.587,00 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że B. występowała, jako przedstawiciel pośredni spółki "A." w postępowaniu celnym dopuszczenia do obrotu w ramach procedury uproszczonej towarów sprowadzonych z [...], składając w dniu 9 września 2003r. uzupełniające zgłoszenie celne. W postępowaniu tym, jako przedstawiciel pośredni importera złożyła zabezpieczenie gotówkowe na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zabezpieczenie to zostało zadysponowane przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 6 grudnia 2003r. w kwocie 34.088 zł i w dniu 8 grudnia 2003r. w kwocie 4.499 zł. W sprawie weryfikacji prawidłowości uzupełniającego zgłoszenia celnego przed organami celnymi toczyło się postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 kwietnia 2005r. Nr [...] umarzającą postępowanie celne jako bezprzedmiotowe. W związku z tą decyzją, B. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z żądaniem zwrotu nadpłaconego podatku VAT w kwocie 38.587,00 zł. wraz z ustawowymi odsetkami, który decyzją z dnia 14 lipca 2006r., Nr [...] stwierdził dla niej nadpłatę w podatku od towarów i usług w w/w kwocie. W dniu 3 czerwca 2008r. spółka z o.o. "A." złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wniosek o wznowienie postępowania oraz stwierdzenie nieważności w/w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W dniu 30 października 2008r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...] odmawiającą wznowienia postępowania, od której spółka z o.o. "A." złożyła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie zasad postępowania podatkowego i administracyjnego, a także Konstytucji RP. Wywodziła nadto, że w aktach sprawy brak jest dokumentu, na podstawie którego organ uznał firmę "B" za stronę w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, powołując się jednocześnie na swój interes prawny we wznowieniu postępowania. W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w pierwszej kolejności, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach, albowiem jego przedmiotem nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołując się na pojęcie strony postępowania podatkowego zdefiniowane w art. 133 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego trafnie ocenił, iż "przymiotu strony nie nabywa się przez sam fakt bycia jednym z wymienionych podmiotów. Niezbędne jest również posiadanie interesu prawnego ze względu, na który dany podmiot żąda czynności". Stwierdził nadto, że interes prawny istnieje w stosunku do podmiotu, którego dotyczą przepisy materialnoprawne i do którego można skierować decyzję będącą efektem przeprowadzonego postępowania podatkowego, zaś przepisy Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyznają podatnikowi, który dokonał wpłaty podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W ocenie organu odwoławczego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy Agencja Celna "B." spełniła obydwa przytoczone wyżej warunki, w sytuacji, w której była podatnikiem podatku VAT, jak również dokonała zapłaty tego podatku w kwocie wyższej od należnej (w dniu 6 grudnia 2003r. w kwocie 34.088 zł i w dniu 8 grudnia 2003r. w kwocie 4.499 zł.). Wskazał przy tym, iż Agencja Celna "B." dokonując zgłoszenia celnego stała się, zgodnie z art. 209 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 z późno zm.) dłużnikiem zobowiązanym do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego, posiadała bowiem status przedstawiciela pośredniego działającego wprawdzie na rzecz swego mocodawcy, ale we własnym imieniu. Powołując się natomiast na przepis art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), który stanowi, że podatnikami tego podatku są także podmioty, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż skoro na Agencji Celnej "B." ciążył obowiązek uiszczenia cła - stała się ona równocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług, co oznacza, iż to ona właśnie posiadała interes prawny w żądaniu stwierdzenia nadpłaty. Jego zdaniem, powyższy pogląd ma również oparcie w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 kwietnia 2005r. Nr [...]. Jak podał organ II instancji, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółce z o.o. "A." przysługiwał przymiot strony w zakresie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną w stosunku do Agencji Celnej "B.", a dotyczącej stwierdzenia nadpłaty. Oceniając interes prawny, organ podał, że jest to interes oparty na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym. Dlatego też – w jego ocenie – nie można uznać, że spółka z o.o. "A." ma własny interes prawny warunkujący status strony w postępowaniu, w efekcie którego wydawana została decyzja skierowana do innego adresata. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że za stronę uprawnioną do złożenia wniosku o wznowienie postępowania należy uważać stronę zwykłego postępowania merytorycznego, a skoro skarżąca spółka nie brała udziału w tymże postępowaniu w charakterze strony, nie jest legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania. Odnosząc się do wniosku z dnia 29 maja 2008r. w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 14 lipca 2006r., wskazał, że został on załatwiony przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia 6 października 2008 r. Od tej decyzji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A." w S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ja decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 240 § 1 pkt. 4 przez odmowę jej dopuszczenia do udziału w postępowaniu zwykłym; - art. 240 § 1 pkt. 5 przez odmowę uznania faktu jej wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, jako istotnej nowej okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a nadto przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a mianowicie: art. 6, 7, 28, 77, 78, 107. Skarżąca spółka, powołując się na przepis art. 11 pkt. g, ustawy o podatku od towarów i usług, wywodziła także, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisu o właściwości organów. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, wznowienie postępowania, uchylenia decyzji dotkniętych wadą nieważności i / lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy Urząd Skarbowy, w uzasadnieniu skargi podniosła, że "istotą skargi jest obraza art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie została ona dopuszczona do postępowania zwykłego przez Urząd Skarbowy , przez co zapadła decyzja z obrazą prawa i dla niej niekorzystna". W związku z tym, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu zwykłym nie ze swojej winy, a przez celowe i świadome działanie organów skarbowych, jej zdaniem zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego. Wskazując z kolei na przepis art. 76 § 1 pkt. e, Ordynacji podatkowej, spółka podała, iż wniosła o zwrot nadpłaty łącznie z należnymi odsetkami określonymi w art. 77 § 1 do Urzędu Skarbowego w P., który jednak zawiesił postępowanie do czasu odwołania zakazu wypłaty, które złożył Urząd Skarbowy , w związku z wypłatą tych pieniędzy Agencji Celnej "B.". Ten fakt potwierdza – w jej ocenie – że ma ona interes faktyczny i prawny we właściwym rozstrzygnięciu w przedmiocie wznowienia postępowania. Podjęcie decyzji bez wyjaśnienia i udokumentowania stanu faktycznego jest – zdaniem spółki – obrazą art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej oraz art. 77 i 78 kpa i nie budzi zaufania podatnika co do bezstronności organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / na wstępie należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości. Otóż zgodnie z przepisem art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem szczególnym, określającym właściwość rzeczową organów podatkowych w sprawach dotyczących wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, co oznacza, że w niniejszej sprawie jest to Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego , który wydał decyzję z dnia 14 lipca 2006r. Nr [...] dotyczącą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług dla Agencji Celnej "B." w kwocie 38.587,00 zł. Przechodząc do meritum sporu, przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż sprawa niniejsza dotyczy wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Zgodnie z przepisem art. 5 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Stosownie z kolei do przepisu art. 209 § 3 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) - dłużnikiem jest zgłaszający, a jeżeli zgłaszającym jest przedstawiciel pośredni - dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Stan faktyczny sprawy, w którym Agencja Celna "B." występowała jako przedstawiciel pośredni importera, czyli skarżącej spółki "A." w postępowaniu celnym dopuszczenia do obrotu w ramach procedury uproszczonej towarów sprowadzonych z [...], składając w dniu 9 września 2003r. uzupełniające zgłoszenie celne pozostaje poza sporem. W ramach przedstawicielstwa pośredniego Agencja Celna "B." działała we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby, tu – skarżącej spółki ( art. 253 § 1 pkt. 2 Kodeksu celnego ) i była ona zgłaszającym w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego. W tej sytuacji, kiedy organ podatkowy powyższej okoliczności nie zakwestionował, to również z mocy powołanego wyżej przepisu art. 209 § 3 kodeksu celnego, także spółka "A." obciążona była obowiązkiem uiszczenia cła. Stosownie zatem do przepisu art. 5 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., była ona także podatnikiem podatku VAT, o zwrot nadpłaty którego wystąpiła Agencja Celna "B." w postępowaniu zakończonym decyzja ostateczną, którego wznowienia skarżącej spółce odmówiono. W konsekwencji tak ustalonego stanu faktycznego i prawnego miała ona przymiot strony w rozumieniu przepisu art. 133 §1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Każda z tych osób czy jednostek nabywa zatem status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Jak już wyżej wskazano, skarżąca spółka "A." z mocy art. 209 § 3 kodeksu celnego była dłużnikiem celnym, na którym ciążył obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu towaru solidarnie z Agencją Celną "B.", która jako jej przedstawiciel pośredni działała w imieniu własnym, ale na jej rzecz. Wskazać nadto trzeba, że zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego w przypadku wielości dłużników celnych, m.in. określonych w art. 209 § 3 ustawy, ich zobowiązanie do zapłaty kwoty długu celnego ma charakter zobowiązania solidarnego. W przypadku gdy ustawa podatkowa przewiduje solidarny obowiązek podatkowy, konsekwencją takiego stanu rzeczy są określone skutki w sferze proceduralnej. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku osobach, to każda z tych osób jest stroną postępowania w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pogląd ten Sąd odnosi także do kwestii nadpłaty. Jeśli zatem, spółka "A." stała się także i podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonanych czynności importu / art. 5 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r. /, należało uznać, iż organy obu instancji wbrew przepisowi art. 133§1 Ordynacji podatkowej bezzasadnie uznały, iż nie ma ona interesu prawnego w domaganiu się wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług dla Agencji Celnej "B." i tym samym nie może być stroną postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, na którą powołuje się strona skarżąca, zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych jego czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia, a zatem, mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że także i z naruszeniem tego przepisu zostały wydane rozstrzygnięcia będące przedmiotem jego kontroli. Nie można natomiast zgodzić się ze stroną skarżącą, aby jako przesłankę wznowienia, w rozpatrywanym stanie rzeczy można było powołać także przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który dotyczy wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, a której spółka upatruje w okoliczności wystąpienia przez nią z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Końcowo Sąd zauważa, że organy podatkowe obu instancji nie mogły naruszyć powołanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem ich nie stosowały. W tym stanie rzeczy, na podstawie przepisu art. 145§1 pkt. 1 lit. c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 tej ustawy.