I SA/Lu 147/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz(spr.), NSA Anna Kwiatek, Protokolant st.sekr.sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od I do XII 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza ,że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2003 r., Nr [...] w przedmiocie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia1999r. – na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ : I. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia i wymiaru podatku od towarów usług za miesiąc grudzień 1999r. i orzekł poprzez określenie za ten miesiąc zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 5.191zł / art. 233§1pkt.2 lit. "a" /; II. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części / art. 233§1pkt.1 /. Jak wynika z jej uzasadnienia, w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania oraz odprowadzania do budżetu państwa podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od styczna do grudnia 1999r. stwierdzono, iż podatnik zaniżył wielkość obrotu oraz podatku należnego poprzez nie zaewidencjonowanie sprzedaży usług wykonywanych na rzecz M. K., A. Ł. oraz Z. M. Ustalono, iż w ramach zleconych mu prac, P. Z. wykonywał na rzecz w/w osób następujące czynności: ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w ewidencjach księgowych istotnych dla rozliczeń z urzędem skarbowym, sporządzanie deklaracji podatkowych oraz sporządzanie deklaracji ZUS. Przesłuchany w charakterze świadka M. K. wyjaśnił, że za świadczone przez skarżącego usługi do końca 1997 r. płacił 200 zł miesięcznie, natomiast przez okres 1998-2001 nie płacił, gdyż umówił się ze skarżącym, że zapłata nastąpi dopiero po sprzedaży lokalu (kawiarni), w którym prowadził działalność gospodarczą. Powyższe zeznania potwierdziła także jego żona A. K. A. Ł. z kolei wyjaśnił, że za świadczone przez skarżącego usługi, za okres od lipca 1997r. do listopada 1999r. płacił skarżącemu comiesięcznie kwotę 300 zł brutto. Z tego tytułu wystawiona została faktura VAT Nr [...] wyłącznie na kwotę brutto 366,00zł, podczas gdy faktyczna wartość tych usług za okres od stycznia do listopada 1999r. stanowiła łącznie kwotę 3.300,00zł /brutto /. Przesłuchany w charakterze świadka – Z. M. zeznał natomiast, iż od połowy roku 1999 skarżący prowadził mu pełną dokumentację podatkową oraz sporządzał deklaracje podatkowe. Z tego tytułu, co miesiąc uiszczał na jego rzecz kwotę 200,00zł. W przypadku tych usług nie były wystawiane faktury w miesięcznych terminach płatności. Dopiero w dniu 31 grudnia 1999r. skarżący wystawił fakturę VAT Nr [...] i to na kwotę brutto – 732,00zł, podczas gdy wartość świadczonych usług za sześć miesięcy roku 1999 wyniosła kwotę 1.200,00zł / brutto /. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji, wskazał, iż taki zakres usług świadczonych przez skarżącego, o jakim wyżej mowa mieści się w Klasyfikacji Usług w zakresie "Usług reklamowych i obsługi biurowej" (KU 89301). To z kolei dawało podstawy do przyjęcia, że obowiązek podatkowy dotyczący usług świadczonych na rzecz A. Ł. i Z. M. powstał zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. z chwilą otrzymania zapłaty, natomiast co do usług świadczonych na rzecz M. K. obowiązek podatkowy powstał zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. z chwilą wykonania usługi, przyjmując, iż wykonanie tych usług następowało co miesiąc. Mając powyższe na uwadze organ I instancji dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez skarżącego rozliczenia i wymiaru podatku VAT za kontrolowany okres. Od decyzji organu I instancji P. Z. wniósł odwołanie, zarzucając organowi I instancji: 1) bezpodstawne zastosowanie § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez zastosowanie błędnej klasyfikacji usług. W tej części skarżący podniósł, iż zaklasyfikowanie świadczonych przez niego usług do zakresu usług reklamowych i obsługi biurowej (KU 89301), jest sprzeczne z zaświadczeniem o działalności gospodarczej, z którego jednoznacznie wynika, iż są to usługi z zakresu rachunkowości i księgowości (KU 74); 2) bezpodstawne opodatkowanie usług świadczonych na rzecz M. K. w sytuacji, gdy ten nie dokonał za nie zapłaty; 3) bezzasadne przyjęcie, iż na skarżącym spoczywał bezwzględny obowiązek wystawiania faktur na rzecz A. Ł., gdyż Biuro Podatkowo-Prawne nie mogło nikogo zmusić do odbierania i podpisywania faktur - w takiej sytuacji otrzymywane kwoty w dacie wpłat były księgowane w dokumentacji biura; skarżący twierdził, iż faktyczna kwota ze sprzedaży detalicznej za 1998 i 1999 r. jest wyższa niż wynikająca z "dziwnych" zeznań odbiorców usług i tym samym brak podstaw do kwestionowania rzetelności wskazanych danych. 5) protokół kontroli nie zawierał ustaleń określonych w art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej; 6) bezpodstawnie przyjęto, że A. Ł. płacił skarżącemu kwotę 300 zł miesięcznie, w sytuacji, gdy zasadniczo rozliczeń dokonywała żona A. Ł. i płaciła 150 zł miesięcznie; 7) bezpodstawne opodatkowanie usług świadczonych na rzecz Z. M. w trybie § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy strony łączyła umowa o współpracy na dłuższy okres czasu. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia podkreślając, że prawidłowo organ I instancji zaklasyfikował świadczone przez skarżącego usługi do usług z zakresu reklamy i obsługi biurowej, co znajduje uzasadnienie nie tylko w "wykazie Interpretacji Klasyfikacyjnych w zakresie Systematycznego Wykazu Wyrobów oraz Klasyfikacji Usług", ale także w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z 29 kwietnia 1992 r., w którym wskazano m.in., że prowadzenie na zlecenie ewidencji zdarzeń gospodarczych takich jak: podatkowa księga przychodów i rozchodów itp., jak też prowadzenie rozliczeń podatkowych zgodnie z obowiązującym prawem i przepisami podatkowymi mieści się w zakresie podbranży 89301, tj. "Usługi reklamowe i obsługi biurowej", jako obsługa biurowa (organizowanie rachunkowości). Organ II instancji powołał się dodatkowo na art. 1 pkt 8d ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 20 maja 1999 r., który do art. 54 ustawy o VAT dodał ust. 4, mówiący o tym, iż do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego do dnia 31 grudnia 2000 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed 1 lipca 1997 r., oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r. uznający, iż przepis ten jest zgodny z Konstytucją. Oznacza to, że pomimo, iż od 1 lipca 1997 r. obowiązywała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, to w objętym zakresem kontroli okresie miała zastosowanie uprzednio obowiązująca klasyfikacja statystyczna. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] grudnia 2003r. zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o wydanie opinii w omawianym zakresie. Z odpowiedzi udzielonej w dniu [...] stycznia 2004r. przez w/w Ośrodek wynika, iż zgodnie z zasadami metodologicznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w przypadku prowadzenia na zlecenie ksiąg przychodów i rozchodów, zryczałtowanego podatku dochodowego, rejestrów VAT, deklaracji ZUS, sporządzania deklaracji podatkowych o ile podmiot prowadzi całą księgowość na zlecenie, czyli czynności pozostających przedmiotem oceny w zaskarżonej decyzji - podlegają one zaliczeniu od dnia 1 stycznia 2003r. do PKWiU 74.12.20-00.00 "Usługi w zakresie księgowości, z wyjątkiem deklaracji podatkowych". Organ II instancji wyraził w powyższym zakresie pogląd, iż w okresach wcześniejszych, w tym objętych zaskarżoną decyzją – usługi świadczone przez skarżącego podlegały zaliczeniu do KU 89301 " Usługi reklamowe i obsługi biurowej", a w konsekwencji rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie zaklasyfikowania omawianych usług – uznał za prawidłowe. Odnośnie usług świadczonych na rzecz M. K., Dyrektor Izby Skarbowej – odmiennie od organu I instancji - przyjął jednak, że obowiązek podatkowy powstał w tym przypadku również w trybie i terminie określonym w § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie jak przyjął organ I instancji w trybie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko swoje uzasadnił tym, że jak wynika z porozumienia między stronami zapłata za świadczone usługi uzależniona została od zdarzenia przyszłego i niepewnego a terminowe regulowanie należności nie było możliwe z uwagi na trudności finansowe M. K. Skoro jednak usługi świadczone były w sposób ciągły i podlegały zaklasyfikowaniu do usług obsługi biurowej, to w kwestii powstania obowiązku podatkowego winien mieć zastosowanie § 6 ust. 1 pkt. 4 w/w rozporządzenia. Nie wpływa to jednak w żadnym zakresie na zmianę w rozliczeniu podatku. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż nie było także uzasadnionych podstaw do zastosowania § 6 ust.1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do usług świadczonych na rzecz Z. M. – organ odwoławczy wyraził podobny pogląd podkreślając, iż usługi świadczone były w sposób ciągły, skarżący z tego tytułu otrzymywał stałe comiesięczne wynagrodzenie, natomiast wystawił tylko jedną fakturę, w dodatku zaniżając wartość sumy comiesięcznych wpłat. Treść umów przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego została oceniona jako pozostająca bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Co do zarzutu skarżącego, iż nie można było zmusić p. A. Ł. do podpisania i odbioru faktur, organ odwoławczy zauważył, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż z akt sprawy wynika, że podatnik posługując się terminem "sprzedaż detaliczna" faktycznie wskazuje na sprzedaż nieudokumentowaną fakturami i rachunkami. Analiza ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące roku 1998 i roku 1999 pozwoliła organom podatkowym przyjąć, iż kwoty nieudokumentowane były niższe i nie odpowiadające kwotom wpłacanym co miesiąc przez A. Ł. (245,90 zł netto). Pozostaje to więc w sprzeczności z twierdzeniem P. Z., że otrzymywane przez niego w latach 1998 – 1999 należności pieniężne za usługi nie potwierdzone fakturą, czy rachunkiem uproszczonym były księgowane jako sprzedaż nieudokumentowana. Twierdzenie strony o niekompletności protokołu kontroli w ocenie organu odwoławczego nie ma żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie podzielono także zarzutu strony, iż organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, tylko w oparciu o zeznania A. Ł., że za świadczone usługi miał on płacić mu 300 zł miesięcznie w sytuacji, gdy rozliczeń dokonywała żona p. Ł., a faktyczna kwota otrzymywana przez skarżącego wynosiła 150 zł miesięcznie. Zarzut ten nie może zasługiwać na uwzględnienie w sytuacji, gdy skarżący, tego faktu na etapie postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji nie kwestionował, mając zapewniony czynny w nim udział, z czego jednak nie skorzystał. Niezależnie od powyższego – organ II instancji zauważył, iż w zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej miesiąca grudnia 1999r. błędnie przyjęto, iż w tym okresie rozliczeniowym skarżący wystawił faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz A. Ł. na kwotę netto 600,00zł + podatek VAT – 132,00zł i na rzecz Z. M. o wartości netto 300,00zł + podatek VAT – 66,00zł, natomiast jak wynika z akt sprawy powinno być odwrotnie. Organ ten wskazał także, iż A. Ł., jak wynika z jego zeznań – w okresie od lipca 1997r. do końca listopada 1999r. uiszczał na rzecz skarżącego comiesięczne opłaty za świadczone usługi. Było to równoznaczne z tym, iż w poszczególnych miesiącach w/w lat podatkowych czynność ta powinna być opodatkowana. Zdaniem organu opodatkowanie tej czynności ponownie w miesiącu grudniu 1999r. było bezpodstawne. Jakkolwiek faktem jest, że skarżący w tym miesiącu wystawił fakturę VAT Nr [...], w kwocie nie odpowiadającej rzeczywistym wpłatom, to jednak należy mieć tu na uwadze uchwałę NSA z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02, w myśl której w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży – w sprawie nie znajduje zastosowania art. 33 ustawy o VAT nakazujący rozliczanie podatku należnego wynikającego z wadliwie wystawionych faktur. W tym stanie rzeczy – Dyrektor Izby Skarbowej dokonał zmiany rozliczenia podatku za miesiąc grudzień 1999r. i określił jego nową wysokość w kwocie 5.191,00zł, a nie w kwocie 5.246,00zł, jak to wyliczył organ I instancji. Na powyższą decyzję P. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji przytoczył argumenty powołane w odwołaniu od decyzji I instancji, a ponadto stwierdził, iż zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje w sprawie interpretacja przepisu § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi P. Z. wskazał, iż nie było żadnych podstaw do zastosowania do świadczonych przez niego usług klasyfikacji KU 89301, w sytuacji gdy nie wykonywał on czynności stałej obsługi prawnej oraz biurowej i dlatego uzyskane przychody powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych bez stosowania przepisów szczególnych odnoszących się do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zaznaczył on także, że twierdzenie organów podatkowych, iż ustalił on z M. K. wynagrodzenie w kwocie 200,00 zł miesięcznie jest nieprawdziwe, tak więc – w jego ocenie – organy bezpodstawnie zastosowały tutaj szacunkowe obliczenie obrotu. Ponadto skarżący stwierdził, iż zasady przesłuchania świadków były "nowatorskie", gdyż kontrolujący nie podawali kto i na jakie okoliczności ma być przesłuchany. Takie postępowanie narusza – w jego ocenie – zasady dyspozycji przepisów art. 190 i 289 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił nadto, iż wbrew temu, co twierdzi skarżący przesłuchania świadków odbywały się z poszanowaniem zasad obowiązujących w tym zakresie. Skarżący wiedział o każdym terminie i miejscu przesłuchiwania świadków i nigdy w tym zakresie nie składał żadnych wniosków ani co do zmiany miejsca , ani terminu. Nigdy też nie zwracał się o ponowienie dowodu. W końcowej części Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na zaniżenie wartości sporu przez skarżącego, wskazując iż powinna ona wynosić kwotę 1.044,00zł, a nie 504,00zł, jak to określił skarżący. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) - stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U . Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązującym w 1999 r. – opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przez usługi zaś należy rozumieć, w myśl brzmienia przepisu art. 4 pkt 2) cyt. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Materiał dowodowy sprawy, jak też aktualnie treść skargi pozwala na wyrażenie poglądu, iż pierwszoplanowym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest zarzut zastosowania błędnej klasyfikacji świadczonych przez P. Z. usług, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia wobec niego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego określonego w ( 6 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z póz.zm. /. Poza sporem pozostaje, iż w okresie objętym przedmiotem postępowania, to jest w 1999r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi w zakresie doradztwa podatkowego, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym ( tekst jednolity Dz. U. z 2002r., Nr 9, poz. 86 z późn. zm.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwolił ustalić organom podatkowym dość szczegółowy zakres usług świadczonych przez Biuro Podatkowo – Prawne P. Z. na rzecz poszczególnych kontrahentów w osobach: M. K., A. Ł. i Z. M. Jak ustalono, skarżący zajmował się ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych w ewidencjach księgowych istotnych dla rozliczeń z urzędem skarbowym poprzez prowadzenie między innymi ksiąg przychodów i rozchodów oraz rejestrów zakupu i sprzedaży, a nadto sporządzaniem deklaracji podatkowych i deklaracji ZUS. Oceny wymaga zatem, czy wyżej wymienione usługi mogą być zaliczone do usług obsługi biurowej opisanych w pozycji KU 89301 "Usługi reklamowe i obsługi biurowej". W roku 1999, kiedy to skarżący świadczył te właśnie usługi na rzecz A. Ł., M. K. i Z. M. obowiązywała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, będąca załącznikiem do - wydanego na podstawie art.40 ust.2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej /Dz.U. Nr 88, poz.439 z późn. zm./ - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz. U. Nr 47, poz.264/. Z dniem 30 czerwca 1999r. do art. 54 ustawy o VAT został dodany ust.4, który ustalił zasadę, iż do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2000r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997r. / art. 1 pkt 8 lit. d) ustawy z dnia 20 maja 1999 r. (Dz.U.99.57.596) zmieniającej ustawę o VAT /. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż obowiązującą klasyfikacją była Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/, która obowiązywała od 1 lipca 1994r. na mocy zarządzenia nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993r. / znak: OBRS-BD-1451/93 /. Nowelizacja ustawy o VAT / Dz. U. z 2000r., Nr 105, poz.1107 / przedłużyła stosowanie klasyfikacji statystycznych obowiązujących przed dniem 1 lipca 1997r. odpowiednio do dnia 31 grudnia 2002r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2001 r. (K. 32/99) orzekł, że art. 2, art. 4 pkt. 1 i 2 oraz art. 54 ust. l, 2 i 4 ustawy o VAT są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a art. 54 ust. 4 jest zgodny także z art. 7 Konstytucji. Tym samym Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodną z Konstytucją przyjętą konstrukcję podatku od towarów i usług, w ramach której ustawodawca określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT oparł się na standardach klasyfikacyjnych i nomenklaturze GUS. Ustalony przez organy podatkowe zakres przedmiotowy usług świadczonych na rzecz A. Ł., M. K. i Z. M., a mianowicie: prowadzenie ksiąg przychodów i rozchodów oraz rejestrów zakupu i sprzedaży, sporządzanie deklaracji podatkowych oraz deklaracji ZUS pozwalałby na sklasyfikowanie tych czynności według pozycji KU 89301 - "Usługi reklamowe i obsługi biurowej" pod warunkiem, że Klasyfikacja Usług byłaby w roku 1999 klasyfikacją obowiązującą. Uszło natomiast organom podatkowym z pola uwagi, że Klasyfikacja Usług obowiązująca od 1 stycznia 1986r. na mocy zarządzenia Nr 30 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 sierpnia 1985r. / znak: OBR-BP-58/85, Zeszyt Metodyczny GUS Nr 57, Warszawa 1985 / nie mogła być podstawą do zakwalifikowania usług świadczonych przez P. Z., w sytuacji gdy zgodnie z §2 zarządzenia nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 grudnia 1993r. / znak: OBRS-BD-1451/93 / - z dniem 1 lipca 1994r. utraciła moc obowiązującą. W rozumieniu zatem przepisu art. 54 ust.4 ustawy o VAT - Klasyfikacji Usług nie można uznać za klasyfikację obowiązującą przed dniem 1 lipca 1997r. Z dniem 1 lipca 1994r., na mocy w/w zarządzenia weszła w życie, jak już wyżej wskazano Klasyfikacja Wyrobów i Usług, która wprawdzie zawiera pozycję "Usługi obsługi biurowej" / KWiU 74.83.1 /, ale zakres świadczonych usług przez skarżącego / według ich rodzaju / w ogóle do niej nie przystaje. Jednocześnie w Klasyfikacji Wyrobów i Usług - usługi rachunkowo - księgowe i kontroli ksiąg oraz w zakresie doradztwa podatkowego (bo takie faktycznie wykonywał skarżący) mają oznaczenie KU7412 (doradztwo podatkowe mieści się w podgrupie 74.12.30, a usługi z zakresu księgowości - w podgrupie 74.12.20). W tym stanie rzeczy, organy podatkowe nie miały żadnych podstaw do odwoływania się do nieobowiązującej Klasyfikacji Usług, a już przynajmniej nie wyjaśniły one przyczyn, dla których taki właśnie tryb postępowania uznały za właściwy. Opowiadając się natomiast za sklasyfikowaniem świadczonych przez P. Z. usług do KU 89301, czyli do "Usług obsługi biurowej", organy podatkowe uznały, że w sprawie będzie uzasadnione zastosowanie szczególnego przypadku powstania obowiązku podatkowego określonego w ( 6 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przy wyrażeniu przez Sąd przedstawionego wyżej poglądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest co najmniej przedwczesne. W pierwszej kolejności należy bowiem dokonać oceny charakteru świadczonych przez skarżącego usług w oparciu o obowiązujące klasyfikacje, a dopiero w następnej będzie możliwe ustalenie, czy zastosowanie znajdzie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z ( 6 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy też będą miały zastosowanie ogólne zasady w tym przedmiocie wynikające z przepisu art. 6 ust.4 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie rozliczeń wynagrodzenia skarżącego z M. K. stwierdzić należy, iż nie może on zostać uznany za uzasadniony. M. K. zeznał / k – 265v, T.I akt podatkowych /, że płacił P. Z. za świadczone przez jego Biuro usługi tylko do końca 1997 r. W latach 1998 – 2001 nie płacił, gdyż umówił się ze skarżącym, iż stosownego rozliczenia i zapłaty dokona dopiero po sprzedaży lokalu (kawiarni), w którym prowadził działalność gospodarczą. Ponadto podał, iż przed 1998r. ilość rozliczanych przez skarżącego dokumentów była mniejsza. Umowy pisemnej na świadczenie przedmiotowych usług strony nie zawarły. Przesłuchana w charakterze świadka żona M. K., A. K. zeznała z kolei (k – 276, T.I akt podatkowych ), iż całą dokumentację zawoziła do Biura P. Z. i na koniec miesiąca była informowana jakie ma do zapłacenia kwoty z tytułu ZUS, VAT i podatku dochodowego. W tym więc kontekście, zasadnie przyjęto, że jest niewiarygodne twierdzenie P. Z., iż księgę przychodów i rozchodów prowadziła żona p. K., a on zajmował się tylko sporządzaniem deklaracji i niemożliwym jest by otrzymywał za to po 200 zł miesięcznie. Jeśli zaś chodzi o ustalenie między skarżącym a M. K., że po roku 1997, zapłata za usługi nastąpi po sprzedaniu przez tego ostatniego lokalu użytkowego, to stwierdzić należy, że nie zawiera ono ani zmiany co do wysokości należności, ani przesunięcia /zmiany/ terminu płatności w stosunku do terminu pierwotnie umówionego, a więc po 200,00zł miesięcznie /por.: art. 110 i nast. kc/, ale jedynie uzależnia zapłatę od zdarzenia przyszłego i niepewnego /por.: 89 kc/. W kwestii zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd wyraża pogląd następujący: Zgodnie z art. 289 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin, nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Podatnik, w myśl art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej jako strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Jak wynika z akt sprawy, skarżący był każdorazowo zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w/w świadków. O miejscu i terminie przesłuchania w dniu [...] grudnia 2002r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej, w którym między innymi zeznania składał Z. M. - P. Z. został zawiadomiony w dniu 2 grudnia 2002r. / k – 27, T.I akt podatkowych / i brał w nim udział / k – 207, T.I akt podatkowych /. O miejscu i terminie przesłuchania w dniu [...] stycznia 2003r., w Urzędzie Skarbowym kiedy zeznania składał A. Ł. – P. Z. został powiadomiony w dniu 17 stycznia 2003r. / k – 46, T.I akt podatkowych lecz nie brał w nim udziału, nie podając jednocześnie okoliczności, które ten udział mu uniemożliwiały. O miejscu i terminie przesłuchania w dniu [...] lutego 2003r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej, kiedy zeznania składał M. K. – P. Z. został powiadomiony również w dniu 17 stycznia 2003r. / k – 46, T.I akt podatkowych lecz nie brał w nim udziału, nie podając także okoliczności, które ten udział mu uniemożliwiały. Niezrozumiały jest zatem zarzut skargi, iż "zasady przesłuchania świadków były nowatorskie", skoro skarżący był prawidłowo powiadomiony o terminach i miejscach, w których przesłuchania świadków miały się odbyć. Żaden z przepisów, które skarżący w tym zakresie przywołuje na poparcie swoich twierdzeń nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zamieszczania w zawiadomieniu o mającym się odbyć przesłuchaniu informacji, kto i na jakie okoliczności ma zostać przesłuchany. Niezależnie od powyższego - w ocenie Sądu - P. Z. jako profesjonalista w zakresie doradztwa podatkowego wiedział zapewne w jakiej sprawie mają być przesłuchani świadkowie, w sytuacji gdy na w/w zawiadomieniach były wskazane sygnatury spraw, w których wszczęte zostało postępowanie kontrolne / podatkowe /. Sąd nie znajduje nadto podstaw do stwierdzenia, aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności tych, o których mowa w art. art. 120, 121§1, 122, 187§1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze przytoczone wyżej rozważania i wyrażone poglądy uwzględniając skargę, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając iż została ona wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z przepisem art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone in fine skargi, iż istotnie skarżący zaniżył wartość przedmiotu sporu. Jak prawidłowo wskazał organ II instancji, wyliczona wartość przedmiotu zaskarżenia powinna sprowadzać się do kwoty 1.044,00zł, a nie kwoty 504,00zł, jak to przyjął skarżący. Nie ma to jednak żadnego przełożenia na wysokość wpisu, który podlegałby uiszczeniu od wniesionej skargi. Zarówno bowiem wartość przedmiotu zaskarżenia wskazana przez skarżącego / kwota 504,00zł /, jak i wartość przedmiotu zaskarżenia wskazana przez organ / kwota 1.044,00zł / mieszczą się w przedziale "do 10.000,00zł", w którym wpis stosunkowy został określony w wysokości 4% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 100,00zł / §1 pkt.1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.Nr 221, poz. 2193 /. W obu przypadkach byłaby to kwota 100,00zł, która została przez skarżącego uiszczona / k – 12 akt sprawy /. Rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia zawartego w punkcie II wyroku oparto na przepisie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.