I SA/Lu 147/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące VI, VII, VIII, IX, X, XI i XII 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] Nr [...], określającej za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień , listopad 2002 roku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz za miesiąc październik i grudzień 2002r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego za czerwiec 2002 r. w kwocie 6.243 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 6.236 zł; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą zmiany rozliczania podatku VAT za 2002 r. były ustalenia kontroli w czasie których stwierdzono niezgodność rozliczenia z tytułu tego podatku w deklaracjach VAT z danymi wynikającymi z przedłożonych dowodów źródłowych tj. rejestru zakupu, kasowych rejestrów sprzedaży. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzuca organowi naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT oraz wyjaśnił w jaki sposób dokonywał odliczania podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 19 ust. 1 i 3 oraz obowiązki podatnika wynikające z art. 27 ust. 4 tej ustawy, stwierdzając, iż w przypadku prowadzenia ewidencji w taki sposób, że dane z niej wynikające nie mogą posłużyć do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, podatnik ponosi negatywne konsekwencje. W rozpatrywanej sprawie wzięto pod uwagę przedłożone w trakcie kontroli dowody źródłowe ujęte w rejestrze zakupu, natomiast wartość sprzedaży i wysokość podatku należnego przyjęto z raportów fiskalnych. Z powyższych zestawień wynikają kwoty odmienne od tych które zawarte zostały w deklaracjach podatkowych, co przykładowo wskazano w odniesieniu do miesiąca maja i czerwca 2002 r. , korygując w odniesieniu do czerwca 2002 r. błędnie przyjętą w rozliczeniu organu I instancji kwotę podatku naliczonego do odliczenia tj. 91.673,00 zł (zamiast 91.680,00 zł). Ustosunkowując się do przedłożonego przez podatnika pisma producenta programu księgowego firmy H. Sp. z o.o. z którego wynika , że używany przez podatnika program "M." nie daje możliwości zmian w zakresie rejestru dokumentu, daty jego wpływu, możliwości wprowadzenia pozycji itp. w przypadku gdy towar został już sprzedany, wydany lub przesunięty do innego magazynu, co – jak wyjaśniał podatnik – skutkowało niemożliwością wykazania podatku naliczonego zgodnie z rzeczywistym miesiącem odliczenia – organ odwoławczy podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz w przepisach ustawy z 29 września 2004 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694). Ponadto wskazano, że podatnik wezwany został pismem z dnia 9 grudnia 2004 r. do przedłożenia dokumentów uzasadniających sposób dokonania przez niego rozliczenia podatku naliczonego ze wskazaniem faktur, z których ten podatek wynika. W odpowiedzi otrzymano zestawienie faktur, sporządzone według rejestru VAT z uwzględnieniem miesiąca, w którym nastąpiło rzeczywiste odliczenie podatku naliczonego, uzupełnione następnie zestawieniem wykazującym VAT należny, VAT naliczony od środków trwałych, VAT naliczony od zakupów towarów oraz wykazany w deklaracji VAT. W ocenie organu odwoławczego w treści przepisów ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przez jego poprawne "dopasowanie" do dyspozycji art. 19 ust. 3 lub 3a, który winien być potrącany na zasadach i w terminach wskazanych w tych przepisach. Ponadto organ wskazał na daleko idący formalizm i rygoryzm ustawodawcy, odnoszący się do podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w L. z uwagi na naruszenie art. 180, 181, i 187 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podnosi, że przedstawione przez niego w toku postępowania rozliczenia były prawidłowe i nie są sporządzone w sposób sprzeczny z prawem. W ocenie strony dokumenty te nie zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe. Organ zauważywszy różnicę wynikającą z rejestru zakupów z deklaracjami powinien zbadać dokumenty źródłowe w celu ustalenia prawidłowości rozliczenia. Skarżący wskazuje też, że gdyby deklaracje VAT sporządzane były na podstawie przedstawionych do kontroli rejestrów zakupów towarów, nie byłyby zgodne z ustawą o VAT z tego względu, iż sporządzone byłyby z datą wystawienia faktury a nie z datą jej otrzymania. W przedłożonym na rozprawie piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzuca naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej oraz art. 27 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej, mogącym prowadzić do naruszenia przepisów prawa materialnego. W art. 122 wyrażona została zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1) i dopiero na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenić czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). W rozpatrywanej sprawie w spornej kwestii dotyczącej rozliczenia przez skarżącego podatku naliczonego (rozliczenie podatku należnego pozostaje poza sporem) wzięto pod uwagę dowody źródłowe w postaci rejestrów zakupu oraz raportów kasowych rejestrów sprzedaży. W toku postępowania skarżący wyjaśniał, iż ewidencja zakupów prowadzona była nieprawidłowo, gdyż były w niej rejestrowane faktury wg daty ich wystawienia , a nie daty otrzymania, twierdząc, iż podatek naliczony z tych faktur odliczał zgodnie z art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe nie ustosunkowały się do wyjaśnień skarżącego, co do innych dat otrzymania faktur, niż daty ich rejestracji w rejestrze zakupów, nie podjęły także żadnych działań celem ustalenia na podstawie materiałów źródłowych (faktur) czy podatnik miał prawo, w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące, wykazać wskazaną przez siebie kwotę, stanowiącą sumę kwot podatku naliczonego wykazaną w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem regulacji art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT , możliwość decyzyjnego rozliczenia podatku uzależniona jest od błędnego wykazania przez podatnika zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, nie zaś od nieprawidłowego zaewidencjonowania faktur zakupu w ewidencji. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe winny zatem, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, pominąć ewidencje i ustalić, przy udziale podatnika, stan faktyczny sprawy na podstawie faktur zakupu. Z tych względów i mając na uwadze, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c , art. 135, 152 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.