I SA/Lu 148/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Anna Kwiatek, Protokolant st.sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od I do XII 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza ,że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2003 r., Nr [...] w przedmiocie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2000r. – na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ : I. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia i wymiaru podatku od towarów usług za miesiące: luty, kwiecień, lipiec i sierpień 2000r. i orzekł poprzez określenie w podatku od towarów i usług / art. 233§1pkt.2 lit.a / : a/ zobowiązania w kwocie 144,00zł za miesiąc luty 2000r.; b/ zobowiązania w kwocie 1,00zł za miesiąc kwiecień 2000r.; c/ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 5,00zł za miesiąc lipiec 2000r.; d/ zobowiązania w kwocie 545,00zł za miesiąc sierpień 2000r.; II. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części / art. 233§1pkt.1 /. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania oraz odprowadzania do budżetu państwa podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od styczna do grudnia 2000r. stwierdzono, iż w badanych okresach rozliczeniowych podatnik zaniżył wielkość obrotu oraz podatku należnego poprzez nie zaewidencjonowanie sprzedaży usług wykonywanych na rzecz M. K., Z. M., A. B., G. M., spółki cywilnej "[C]" i B. R.. Ustalono, iż w ramach zleconych mu prac, P. Z. wykonywał u w/w osób następujące czynności: ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w ewidencjach księgowych istotnych dla rozliczeń z urzędem skarbowym, sporządzanie deklaracji podatkowych oraz sporządzanie deklaracji ZUS. Przesłuchany w charakterze świadka M. K. wyjaśnił, że za świadczone przez skarżącego usługi do końca 1997 r. płacił 200 zł miesięcznie. Natomiast przez okres 1998-2001 nie płacił, gdyż umówił się ze skarżącym, że zapłata nastąpi dopiero po sprzedaży lokalu (kawiarni), w którym prowadził działalność gospodarczą. Powyższe zeznania potwierdziła także jego żona A. K. Przesłuchany w charakterze świadka – Z. M. zeznał natomiast, iż od połowy roku 1999 skarżący prowadził mu pełną dokumentację podatkową oraz sporządzał deklaracje podatkowe. Z tego tytułu co miesiąc uiszczał na jego rzecz kwotę 200,00zł. W przypadku usług świadczonych na rzecz Z. M. nie były wystawiane faktury w miesięcznych terminach płatności. Mimo, że wartość świadczonych usług w roku 2000 wyniosła 2.400,00zł / brutto /, skarżący dopiero w dniu 31 grudnia 2000r, wystawił fakturę VAT Nr [...] na kwotę brutto – 610,00zł. Przesłuchani w charakterze świadków małżonkowie A. i J. B. zeznali, iż z tytułu prowadzenia przez Biuro P. Z. usług comiesięcznie płacili kwotę 1.500,00zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż z powyższego tytułu skarżący nie udokumentował otrzymywanych wpłat i nie wystawił faktur, nie zaewidencjonował i nie rozliczył ich w deklaracji VAT-7. Łączna kwota z tego tytułu za okres od miesiąca lutego do grudnia 2000r. wyniosła 1.650zł brutto. Świadek G. M. przesłuchany w dniu [...] listopada 2002r. zeznał, iż z tytułu usług świadczonych przez skarżącego uiszczał na jego rzecz comiesięcznie kwotę 400,00zł brutto. Jak ustalono, mimo, że wartość tych usług wynosiła w roku 2000 kwotę 4.800,00 brutto, skarżący wystawił w dniu 31 grudnia 200r. jedną fakturę Nr [...] na wartość 1.464,00zł brutto, zaniżając tym samym wartość sprzedaży. Przesłuchany w charakterze świadka P. C. zeznał, iż skarżący w okresie od miesiąca maja 2000r. świadczył na rzecz spółki cywilnej "[C]" usługi polegające na prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów VAT oraz na sporządzaniu deklaracji. Z tego tytułu uiszczano mu kwotę 100,00 zł miesięcznie. Z tego tytułu skarżący wystawił w dniu [...] grudnia 2000r. fakturę VAT Nr [...] na kwotę 610,00zł brutto, mimo że faktyczna wartość sprzedanych usług sprowadziła się do kwoty 800,00zł brutto. B. i J. R. przesłuchani również w charakterze świadków zeznali, iż Biuro P. Z. prowadziło całość spraw związanych z księgowością dotyczącą działalności gospodarczej, jaką prowadziła B. R. Strony ustaliły, że z tytułu świadczenia tego zakresu usług skarżącemu będzie się należała kwota 2.000,00zł, a jej płatność będzie miał miejsce na koniec roku 2000. Jak ustalono, z powyższego tytułu skarżący wystawił w dniu [...] grudnia 2000r. jedną fakturę VAT Nr [...] na kwotę brutto 366,00zł. J. R. zeznał nadto, iż nie dokonał zapłaty faktury w pełnej wysokości, gdyż przeprowadzona w firmie kontrola podatkowa wykazała pewne nieprawidłowości, za co odpowiedzialny był P. Z. Ustalono, że pełna zapłata nastąpi po rozstrzygnięciu sprawy w NSA. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji, wskazał, iż taki zakres usług świadczonych przez skarżącego, o jakim wyżej mowa mieści się w Klasyfikacji Usług w zakresie "Usług reklamowych i obsługi prawnej" (KU 89301). To z kolei dawało podstawy do przyjęcia, że obowiązek podatkowy dotyczący usług świadczonych na rzecz Z. M., A. B., G. M., spółki cywilnej "[C]" i B. R. powstał zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. z chwilą otrzymania zapłaty, natomiast co do usług świadczonych na rzecz M. K. obowiązek podatkowy powstał zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. z chwilą wykonania usługi, przyjmując, iż wykonanie tych usług następowało co miesiąc. Mając powyższe na uwadze organ I instancji dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez skarżącego rozliczenia i wymiaru podatku VAT za kontrolowany okres. Od decyzji organu I instancji P. Z. wniósł odwołanie, zarzucając organowi I instancji: 1) bezpodstawne zastosowanie § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez zastosowanie błędnej klasyfikacji usług. W tej części skarżący podniósł, iż zaklasyfikowanie świadczonych przez niego usług do zakresu usług reklamowych i obsługi biurowej (KU 89301), jest sprzeczne z zaświadczeniem o działalności gospodarczej, z którego jednoznacznie wynika, iż są to usługi z zakresu rachunkowości i księgowości (KU 74); 2) bezpodstawne opodatkowanie usług świadczonych na rzecz M. K., w sytuacji, gdy ten nie dokonał zapłaty za wykonane w tym okresie usługi; 3) bezzasadne przyjęcie, iż w stosunku do Z. M., A. B., G. M., spółki cywilnej "[C]" i B. R. obowiązek podatkowy powstał zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy z tymi osobami skarżący miał zawarte umowy o współpracy w dłuższym okresie czasu; 5) bezpodstawne przyjęcie, że w stosunku do w/w istniał obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych; 6) bezpodstawnie opodatkowano usługi świadczone na rzecz B. R.. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia podkreślając, że prawidłowo organ I instancji zaklasyfikował świadczone przez skarżącego usługi do usług z zakresu reklamy i obsługi biurowej, co znajduje uzasadnienie nie tylko w "Wykazie Interpretacji Klasyfikacyjnych w zakresie Systematycznego Wykazu Wyrobów oraz Klasyfikacji Usług", ale także w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z 29 kwietnia 1992 r., w którym wskazano m.in., że prowadzenie na zlecenie ewidencji zdarzeń gospodarczych takich jak: podatkowa księga przychodów i rozchodów itp., jak też prowadzenie rozliczeń podatkowych zgodnie z obowiązującym prawem i przepisami podatkowymi mieści się w zakresie podbranży KU89301, tj. "Usługi reklamowe i obsługi biurowej", jako obsługa biurowa (organizowanie rachunkowości). Organ II instancji powołał się dodatkowo na art. 1 pkt 8d ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 20 maja 1999 r., który do art. 54 ustawy o VAT dodał ust. 4, mówiący o tym, iż do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego do dnia 31 grudnia 2000 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed 1 lipca 1997 r., oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001r. uznający, iż przepis ten jest zgodny z Konstytucją. Oznacza to, że pomimo, iż od 1 lipca 1997 r. obowiązywała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, to w objętym zakresem kontroli okresie miała zastosowanie uprzednio obowiązująca klasyfikacja statystyczna. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia [...] grudnia 2003r. zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o wydanie opinii w omawianym zakresie. Z odpowiedzi udzielonej w dniu [...] stycznia 2004r. przez w/w Ośrodek wynika, iż zgodnie z zasadami metodologicznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w przypadku prowadzenia na zlecenie ksiąg przychodów i rozchodów, zryczałtowanego podatku dochodowego, rejestrów VAT, deklaracji ZUS, sporządzania deklaracji podatkowych o ile podmiot prowadzi całą księgowość na zlecenie, czyli czynności pozostających przedmiotem oceny w zaskarżonej decyzji - podlegają one zaliczeniu od dnia 1 stycznia 2003r. do PKWiU 74.12.20-00.00 "Usługi w zakresie księgowości, z wyjątkiem deklaracji podatkowych". Organ II instancji wyraził w powyższym zakresie pogląd, iż w okresach wcześniejszych, w tym objętych zaskarżoną decyzją – usługi świadczone przez skarżącego podlegały zaliczeniu do KU 89301 " Usługi reklamowe i obsługi biurowej", a w konsekwencji rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie zaklasyfikowania omawianych usług – uznał za prawidłowe. Odnośnie usług świadczonych na rzecz M. K., Dyrektor Izby Skarbowej – odmiennie od organu I instancji - przyjął jednak, że obowiązek podatkowy powstał w tym przypadku również w trybie i terminie określonym w § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie jak przyjął organ I instancji w trybie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko swoje uzasadnił tym, że jak wynika z porozumienia między stronami zapłata za świadczone usługi uzależniona została od zdarzenia przyszłego i niepewnego a terminowe regulowanie należności nie było możliwe z uwagi na trudności finansowe M. K. Skoro jednak usługi świadczone były w sposób ciągły i podlegały zaklasyfikowaniu do usług obsługi biurowej, to w kwestii powstania obowiązku podatkowego winien mieć zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 4 w/w rozporządzenia. Nie wpływa to jednak w żadnym zakresie na zmianę w rozliczeniu podatku. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż nie było także uzasadnionych podstaw do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do usług świadczonych na rzecz Z. M., A. B., G. M., spółki cywilnej "[C]" i B. R. – organ odwoławczy wyraził podobny pogląd podkreślając, iż usługi świadczone były w sposób ciągły, skarżący z tego tytułu otrzymywał stałe comiesięczne wynagrodzenie, natomiast wystawił tylko jedną fakturę, w dodatku zaniżając wartość sumy comiesięcznych wpłat. Skarżący nie przedłożył umów o współpracy zawartych z A. B., G. M. i B. R., mimo że twierdził, iż umowy takie ma zawarte ze wszystkimi tymi osobami. Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jaki wynikają z prawa podatkowego, które w systemie polskiego prawa jest jego samodzielną gałęzią. Stosownie do art. 32 ust.1 i 2 ustawy o VAT – podatnicy są zobowiązani do dokumentowania sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą za pomocą faktur. Z kolei zgodnie z przepisem §42 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 1999r. do ustawy o VAT - fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Co do zarzutu bezpodstawnego opodatkowania usług świadczonych na rzecz B. R., organ odwoławczy podniósł, iż jak wynika z zeznań małżonków R. – za świadczone usługi przez P. Z. ustalona kwota wynagrodzenia sprowadzała się do 2.000,00zł brutto, z płatnością na koniec roku 2000. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż faktyczna zapłata wyniosła kwotę 366,00zł brutto. Jak wyjaśnił J. R. nie zapłacił skarżącemu umówionej kwoty w pełnej wysokości tylko dlatego, że w rozliczeniach firmy jego żony zostały stwierdzone nieprawidłowości, za które odpowiedzialnością obarczał P. Z. jako osobę prowadzącą dokumentację podatkową. Nie oznacza to – zdaniem organu zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie z umową stron - należy oceniać na grudzień 2000r. Zasadne było zatem opodatkowanie kwoty należnej za świadczone usługi, to jest 2.000,00zł brutto po pomniejszeniu jej o kwotę już uiszczoną i opodatkowaną, to jest 366,00zł brutto. Organ II instancji podzielił natomiast zarzut skarżącego zawarty w piśmie z dnia [...] listopada 2003r., iż kontrolujący w 2000r. nie uwzględnili okoliczności, iż NZOZ i G. M. o ten sam podmiot. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego sprawy, skarżący przez cały czas w roku 2000 świadczył na jego rzecz usługi prowadzenia urządzeń księgowych oraz sporządzania deklaracji za stałą comiesięczną opłatą w wysokości 400,00zł brutto. Taki stan rzeczy rodził dla skarżącego obowiązek comiesięcznego wystawiania faktur, natomiast z ustaleń organu I instancji wynika, iż skarżący wystawił na rzecz G. M. faktury odpowiednio: - w dniu 29 lutego 2000r., Nr [...] na kwotę 400,00zł; - w dniu 30 kwietnia 2000r., Nr [...] na kwotę 800,00zł; - w dniu 30 lipca 2000r., Nr [...] na kwotę 400,00zł; - w dniu 30 sierpnia 2000r., Nr [...] na kwotę 1.200,00zł; - w dniu 31 grudnia 2000r., Nr [...] na kwotę 1.200,00zł; W sytuacji zatem, gdy w wyżej wymienionych miesiącach doszło do podwójnego opodatkowania tej samej usługi, organ odwoławczy dokonał stosownej korekty i w tym zakresie orzekł, jak w punkcie I zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję P. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji przytoczył argumenty powołane w odwołaniu od decyzji I instancji, a ponadto stwierdził, iż zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje w sprawie interpretacja przepisu § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi P. Z. wskazał, iż nie było żadnych podstaw do zastosowania do świadczonych przez niego usług klasyfikacji KU 89301, w sytuacji gdy nie wykonywał on usług stałej obsługi prawnej i biurowej i dlatego uzyskane przychody powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych bez stosowania przepisów szczególnych odnoszących się do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zaznaczył on także, że twierdzenie organów podatkowych, iż ustalił on z M.K. wynagrodzenie w kwocie 200,00 zł miesięcznie jest nieprawdziwe, tak więc – w jego ocenie – organy bezpodstawnie zastosowały tutaj szacunkowe obliczenie obrotu. Co do B. R., skarżący stwierdził, iż organy nie miały podstaw do zakwestionowania wysokości uzyskanego wynagrodzenia, skoro pomiędzy stronami doszło do jego zmiany. Ponadto P. Z. wywodził, iż zasady przesłuchania świadków były "nowatorskie", gdyż kontrolujący nie podawali kto i na jakie okoliczności ma być przesłuchany. Takie postępowanie narusza – w jego ocenie – zasady dyspozycji przepisów art. 190 i 289 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił nadto, iż wbrew temu, co twierdzi skarżący przesłuchania świadków odbywały się z poszanowaniem zasad obowiązujących w tym zakresie. Skarżący wiedział o każdym terminie i miejscu przesłuchiwania świadków i nigdy w tym zakresie nie składał żadnych wniosków ani co do zmiany miejsca, ani terminu. Nigdy też nie zwracał się o ponowienie dowodu. Odnosząc się do zarzutu wadliwego rozliczenia umowy z B. R., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż skoro ani ona sama, ani skarżący nie kwestionują, że umówione wynagrodzenie za rok 2000 sprowadzało się do kwoty 2.000,00zł, to brak terminowej zapłaty pełnej kwoty z powodu okoliczności zaistniałych po stronie skarżącego w żadnym razie nie doprowadziły do zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i kwoty, która podlegała opodatkowaniu. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) - stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązującym w 2000 r. – opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przez usługi zaś należy rozumieć, w myśl brzmienia przepisu art. 4 pkt 2) cyt. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Materiał dowodowy sprawy, jak też aktualnie treść skargi pozwala na wyrażenie poglądu, iż pierwszoplanowym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest zarzut zastosowania błędnej klasyfikacji świadczonych przez P. Z. usług, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia wobec niego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego określonego w ( 6 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z póz. zm. /. Poza sporem pozostaje, iż w okresie objętym przedmiotem postępowania, to jest w 2000r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi w zakresie doradztwa podatkowego, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym ( tekst jednolity Dz. U. z 2002r., Nr 9, poz. 86 z późn. zm.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwolił ustalić organom podatkowym dość szczegółowy zakres usług świadczonych przez Biuro Podatkowo – Prawne P. Z. na rzecz poszczególnych kontrahentów w osobach: M. K., Z. M., A. B., G. M., spółki cywilnej "[C]" i B. R.. Jak ustalono, skarżący zajmował się ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych w ewidencjach księgowych istotnych dla rozliczeń z urzędem skarbowym poprzez prowadzenie między innymi ksiąg przychodów i rozchodów oraz rejestrów zakupu i sprzedaży, a nadto sporządzaniem deklaracji podatkowych i deklaracji ZUS. Oceny wymaga zatem, czy wyżej wymienione usługi mogą być zaliczone do usług obsługi biurowej opisanych w pozycji KU 89301 "Usługi reklamowe i obsługi biurowej". W roku 2000, kiedy to skarżący świadczył sporne w sprawie usługi na rzecz M. K., Z. M., A. B., G. M., spółki cywilnej "[C]" i B. R. obowiązywała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, będąca załącznikiem do - wydanego na podstawie art.40 ust.2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej /Dz. U. Nr 88, poz.439 z późn. zm./ - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz. U. Nr 47, poz.264/. Z dniem 30 czerwca 1999r. do art. 54 ustawy o VAT został dodany ust.4, który ustalił zasadę, iż do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2000r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca1997r. / art. 1 pkt 8 lit. d) ustawy z dnia 20 maja 1999 r. (Dz.U.99.57.596) zmieniającej ustawę o VAT /. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż obowiązującą klasyfikacją była Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/, która obowiązywała od 1 lipca 1994r. na mocy zarządzenia nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993r. / znak: OBRS-BD-1451/93 /. Nowelizacja ustawy o VAT / Dz. U. z 2000r., Nr 105, poz.1107 / przedłużyła stosowanie klasyfikacji statystycznych obowiązujących przed dniem 1 lipca 1997r. odpowiednio do dnia 31 grudnia 2002r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2001 r. (K. 32/99) orzekł, że art. 2, art. 4 pkt. 1 i 2 oraz art. 54 ust. l, 2 i 4 ustawy o VAT są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a art. 54 ust. 4 jest zgodny także z art. 7 Konstytucji. Tym samym Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodną z Konstytucją przyjętą konstrukcję podatku od towarów i usług, w ramach której ustawodawca określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT oparł się na standardach klasyfikacyjnych i nomenklaturze GUS. Ustalony przez organy podatkowe zakres przedmiotowy usług świadczonych na rzecz M. K., Z. M., A. B., G. M., spółki cywilnej "[C]" i B. R., a mianowicie: prowadzenie ksiąg przychodów i rozchodów oraz rejestrów zakupu i sprzedaży, sporządzanie deklaracji podatkowych oraz deklaracji ZUS pozwalałby na sklasyfikowanie tych czynności według pozycji KU 89301 - "Usługi reklamowe i obsługi biurowej" pod warunkiem, że Klasyfikacja Usług byłaby w roku 1999 klasyfikacją obowiązującą. Uszło natomiast organom podatkowym z pola uwagi, że Klasyfikacja Usług obowiązująca od 1 stycznia 1986r. na mocy zarządzenia Nr 30 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 sierpnia 1985r. / znak: OBR-BP-58/85, Zeszyt Metodyczny GUS Nr 57, Warszawa 1985 / nie mogła być podstawą do zakwalifikowania usług świadczonych przez P. Z., w sytuacji gdy zgodnie z §2 zarządzenia nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 grudnia 1993r. / znak: OBRS-BD-1451/93 / - z dniem 1 lipca 1994r. utraciła moc obowiązującą. W rozumieniu zatem przepisu art. 54 ust.4 ustawy o VAT - Klasyfikacji Usług nie można uznać za klasyfikację obowiązującą przed dniem 1 lipca 1997r. Z dniem 1 lipca 1994r., na mocy w/w zarządzenia weszła w życie, jak już wyżej wskazano Klasyfikacja Wyrobów i Usług, która wprawdzie zawiera pozycję "Usługi obsługi biurowej" / KWiU 74.83.1 /, ale zakres świadczonych usług przez skarżącego / według ich rodzaju / w ogóle do niej nie przystaje. Jednocześnie w Klasyfikacji Wyrobów i Usług - usługi rachunkowo - księgowe i kontroli ksiąg oraz w zakresie doradztwa podatkowego (bo takie faktycznie wykonywał skarżący) mają oznaczenie KU7412 (doradztwo podatkowe mieści się w podgrupie 74.12.30, a usługi z zakresu księgowości - w podgrupie 74.12.20). W tym stanie rzeczy, organy podatkowe nie miały żadnych podstaw do odwoływania się do nieobowiązującej Klasyfikacji Usług, a już przynajmniej nie wyjaśniły one przyczyn, dla których taki właśnie tryb postępowania uznały za właściwy. Opowiadając się natomiast za sklasyfikowaniem świadczonych przez P. Z. usług do KU 89301, czyli do "Usług obsługi biurowej", organy podatkowe uznały, że w sprawie będzie uzasadnione zastosowanie szczególnego przypadku powstania obowiązku podatkowego określonego w ( 6 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przy wyrażeniu przez Sąd przedstawionego wyżej poglądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zastosowania powołanego wyżej przepisu w ( 6 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie ma uzasadnienia. W pierwszej kolejności należy bowiem dokonać oceny charakteru świadczonych przez skarżącego usług w oparciu o obowiązujące klasyfikacje, a dopiero w następnej będzie możliwe ustalenie, czy zastosowanie znajdzie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z ( 6 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy też będą miały zastosowanie ogólne zasady w tym przedmiocie wynikające z przepisu art. 6 ust.4 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie rozliczeń wynagrodzenia skarżącego z M. K. stwierdzić należy, iż nie może on zostać uznany za uzasadniony. M. K. zeznał / k – 265v, T.I akt podatkowych /, że płacił P. Z. za świadczone przez jego Biuro usługi tylko do końca 1997 r. W latach 1998 – 2001 nie płacił, gdyż umówił się ze skarżącym, iż stosownego rozliczenia i zapłaty dokona dopiero po sprzedaży lokalu (kawiarni), w którym prowadził działalność gospodarczą. Ponadto podał, iż przed 1998r. ilość rozliczanych przez skarżącego dokumentów była mniejsza. Umowy pisemnej na świadczenie przedmiotowych usług strony nie zawarły. Przesłuchana w charakterze świadka żona M. K., A. K. zeznała z kolei (k – 276, T.I akt podatkowych ), iż całą dokumentację zawoziła do Biura P. Z. i na koniec miesiąca była informowana jakie ma do zapłacenia kwoty z tytułu ZUS, VAT i podatku dochodowego. W tym więc kontekście, zasadnie przyjęto, że jest niewiarygodne twierdzenie P. Z., iż księgę przychodów i rozchodów prowadziła żona p. K., a on zajmował się tylko sporządzaniem deklaracji i niemożliwym jest by otrzymywał za to po 200 zł miesięcznie. Jeśli zaś chodzi o ustalenie między skarżącym a M. K., że po roku 1997, zapłata za usługi nastąpi po sprzedaniu przez tego ostatniego lokalu użytkowego, to stwierdzić należy, że nie zawiera ono ani zmiany co do wysokości należności, ani przesunięcia /zmiany/ terminu płatności w stosunku do terminu pierwotnie umówionego, a więc po 200,00zł miesięcznie /por.: art. 110 i nast. kc/, ale jedynie uzależnia zapłatę od zdarzenia przyszłego i niepewnego /por.: 89 kc/. Nie można także w sposób skuteczny podważyć stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do usług świadczonych przez skarżącego na rzecz B. R. B. i J. R. przesłuchani również w charakterze świadków zeznali, iż Biuro P. Z. prowadziło całość spraw związanych z księgowością dotyczącą działalności gospodarczej, jaką prowadziła B. R. Strony ustaliły, że z tytułu świadczenia tego zakresu usług skarżącemu będzie się należała kwota 2.000,00zł, a jej płatność będzie miała miejsce na koniec roku 2000 / k – 252, k – 274, T.I akt podatkowych /. J. R. zeznał nadto, iż nie dokonał zapłaty należności w pełnej wysokości 2.000,00zł, a jedynie w kwocie 366,00zł, gdyż przeprowadzona w firmie kontrola podatkowa wykazała pewne nieprawidłowości, za co odpowiedzialny był P. Z.. Ustalono, że pełna zapłata nastąpi po rozstrzygnięciu sprawy w NSA. Wbrew temu, co wywodzi skarżący – z niczego nie wynika, aby w omawianym przypadku doszło do zmiany wysokości wynagrodzenia, bądź terminu płatności. Niezapłacenie przez B. R. pełnej wysokości umówionego wynagrodzenia, pomijając już nawet przyczyny takiego stanu rzeczy w żadnym razie nie stanowi o zmianie wysokości umówionej do zapłaty kwoty. Jakkolwiek nie wchodzi to do zarzutów skargi, ubocznie podnieść można, iż P. Z. na etapie postępowania odwoławczego złożył do akt sprawy pięć umów nazwanych "porozumieniami". Co do kontrahentów objętych niniejszym postępowaniem chodzi tu o umowę zawartą w dniu [...] lipca 2000r. z P. C. / "[C]" s.c., k – 31 / i umowę z dnia [...] marca 2000r. zawartą z A. B. / k – 30 /. Z treści obu tych umów wynika, iż strony ustaliły zasady współpracy do 31 grudnia 2004r. / §1 / oraz łączną wartość usług za okres objęty umową / odpowiednio kwota 4.800,00zł brutto i kwota 7.000,00zł brutto /, z jednoczesnym obowiązkiem skarżącego do wystawienia faktury do 31 grudnia 2004r. Przewidziano także fakturowanie częściowe po otrzymaniu środków / pkt. 3 /. Gdyby się zatem okazało, iż istotnie w sprawie miałby zastosowanie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z §6 ust.1 pkt.4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999r., to w kontekście powołanych porozumień, zarzut skarżącego nie byłby uzasadniony. Organy bowiem ustaliły w oparciu o zeznania A. B. i P. C. oraz w braku dowodów przeciwnych, że dokonywali oni, mimo zawartych porozumień - miesięcznych wpłat na jego rzecz / A. B. – kwota 150,00zł brutto miesięcznie, k – 183v i P. C. – kwota 100,00zł brutto, k – 211v /. W świetle zawartych umów / pkt.3 porozumień / należy uznać, iż były to częściowe zapłaty nie mające charakteru zaliczek, a uiszczenie takiej kwoty powodowało zaistnienie szczególnego momentu powstania zobowiązania podatkowego określonego w § 6 ust.1 pkt.4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 1999r. W kwestii zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd wyraża pogląd następujący: Zgodnie z art. 289 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin, nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Podatnik, w myśl art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Jak wynika z akt sprawy, skarżący był każdorazowo zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w/w świadków. O miejscu i terminie przesłuchania w dniu [...] grudnia 2002r., w Urzędzie Kontroli Skarbowej, w którym między innymi zeznania składał Z. M. - P. Z. został zawiadomiony w dniu 2 grudnia 2002r. / k – 27, T.I akt podatkowych / i brał w nim udział / k – 207, T.I akt podatkowych /. Skarżący brał również udział w przesłuchaniu A. B., G. M. i J. B. Nie był natomiast obecny przy przesłuchaniu P. C., B. R. i J. R. W tych przypadkach był jednak zawiadomiony prawidłowo o terminie przesłuchania tych świadków / zawiadomienie z dnia [...] listopada 2002r., doręczone w dniu 2 grudnia 2002r., k – 27 o przesłuchaniu mającym się odbyć w dniu 11 grudnia 2002r.; zawiadomienie z dnia 15 stycznia 2003r., doręczone w dniu 17 stycznia 2003r., k – 46 o przesłuchaniu mającym się odbyć w dniu 5 lutego 2003r.; zawiadomienie z dnia 13 lutego 2003r., doręczone w dniu 19 lutego 2003r., k – 83 o przesłuchaniu mającym się odbyć w dniu 25 lutego 2003r./. W sytuacji, gdy wszystkie trzy przesłuchania, w których skarżący nie brał udziału odbyły się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzut skarżącego, iż miałoby to być w miejscowości "oddalonej o kilkadziesiąt kilometrów od Z." zupełnie nie przystaje do rzeczywistości, która miała miejsce. Niezrozumiały jest również lakoniczne twierdzenie skargi, iż "zasady przesłuchania świadków były nowatorskie" skoro, jak już wyżej podniesiono, skarżący był prawidłowo powiadomiony o terminach i miejscach, w których przesłuchania świadków miały się odbyć. Żaden z przepisów, które skarżący w tym zakresie przywołuje na poparcie swoich twierdzeń nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zamieszczania w zawiadomieniu o mającym się odbyć przesłuchaniu informacji, kto i na jakie okoliczności ma zostać przesłuchany. Niezależnie od powyższego - w ocenie Sądu - P. Z. jako profesjonalista w zakresie doradztwa podatkowego miał pełne rozeznanie co do tego, w jakiej sprawie mają być przesłuchani świadkowie, w sytuacji gdy na w/w zawiadomieniach były wskazane sygnatury spraw, w których wszczęte zostało postępowanie kontrolne / podatkowe /. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do zanegowania zasad przeprowadzenia tych dowodów przez organy podatkowe. Końcowo podkreślenia wymaga, iż nie może budzić zastrzeżeń dokonana korekta decyzji organu I instancji, w zakresie o którym mowa w sentencji zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek skarżący w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji nie podnosił okoliczności, iż "NZOZ" i G. M. to ten sam podmiot, a uczynił to dopiero w piśmie z dnia [...] listopada 2003r. / k – 35, T.II akt podatkowych / organ II instancji zarzut ten uwzględnił. Konsekwencją powyższego była weryfikacja rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji poprzez usunięcie podwójnego opodatkowania tych samych usług. P. Z. nie kwestionuje tej części zaskarżonej decyzji. Sąd nie znajduje nadto podstaw do stwierdzenia, aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności tych, o których mowa w art. art. 120, 121§1, 122, 187§1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze przytoczone wyżej rozważania i wyrażone poglądy uwzględniając skargę, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając iż została ona wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia zawartego w punkcie II wyroku oparto na przepisie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z przepisem art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 tejże ustawy.