I SA/Lu 148/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi E. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz E. A. kwotę [...]zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia E. A., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 13 października 2017 r. w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń do doręczonego w dniu 3 sierpnia 2017 r. protokołu kontroli podatkowej, uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołu kontroli. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że w dniu 19 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2011 r. do II kwartału 2012 r. oraz od I kwartału 2013 r. do I kwartału 2015 r. Organ pierwszej instancji nadmienił, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 3 sierpnia 2017 r. doręczono pełnomocnikowi kontrolowanego T. R. protokół kontroli podatkowej nr [...] - [...] Natomiast w dniu 18 sierpnia 2017 r. wpłynęły zastrzeżenia z dnia 17 sierpnia 2017 r. do protokołu kontroli podatkowej, które nie zawierają podpisu osoby upoważnionej. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował pełnomocnika kontrolowanego, że nie zostaną one rozpatrzone z uwagi na brak podpisu. Pismem z dnia 1 września 2017 r. pełnomocnik kontrolowanego złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pismo zatytułowane "zażalenie" wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. W związku z przekazaniem ww. pisma przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organowi pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń do doręczonego w dniu 3 sierpnia 2017 r. protokołu kontroli. Przedmiotowe postanowienie doręczono w dniu 16 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń do doręczonego protokołu kontroli wskazał na treść art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej oraz regulację zawartą w art. 292 tej ustawy. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wszczęcie postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu nie mogło zostać zakończone wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia. Brak jest bowiem przepisu prawa uprawniającego organ podatkowy do orzekania w przedmiotowym zakresie. Na powyższe postanowienie pełnomocnik kontrolowanego złożył zażalenie z dnia 19 października 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpatrzenie zastrzeżeń wniesionych do protokołu kontroli. Organ odwoławczy rozpatrując zażalenie stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń do doręczonego w dniu 3 sierpnia 2017 r. protokołu kontroli podatkowej. Organ zaznaczył, że z ustaleń faktycznych wynika, iż w dniu 3 sierpnia 2017 r. doręczono protokół kontroli podatkowej. Następnie w dniu 17 sierpnia 2017 r. zostały złożone w trybie art. 291 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, które nie zostały podpisane przez kontrolowanego lub osobę upoważnioną. Zdaniem organu odwoławczego bezsporne jest w niniejszej sprawie to, że kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu kontroli, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest zaś zobowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania (291 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ przypomniał, że zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (§ 4). Organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie termin określony w art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej jest co prawda terminem procesowym, jednak nie inicjuje on kontroli, nie jest też elementem kontroli podatkowej. O takiej kwalifikacji terminu wynikającego z 291 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o tym, że brak było podstaw do jego przywrócenia na wniosek kontrolowanego (art. 162 § 1 i 2 tej ustawy) decyduje zdaniem organu to, że tej możliwości nie wprowadzono w art. 292 Ordynacji podatkowej. Powołany powyżej przepis znajdujący się w dziale VI - "Kontrola podatkowa" nie reguluje wszystkich kwestii, które mogą powstać w trakcie kontroli podatkowej. W takich przypadkach mają odpowiednie zastosowanie przepisy wskazane w art. 292 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że art. 292 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog regulacji zawartych w innych rozdziałach Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nie ma podstaw do zastosowania tych reguł, które zostały zawarte w przepisach znajdujących się w Ordynacji podatkowej, do których jednak art. 292 wyraźnie nie odsyła. Brak odesłania do wymienionych przepisów rozdziału 7 działu IV (przywrócenie terminu) oznacza zdaniem organu, że do kontroli podatkowej przepisy te nie mają zastosowania. Zatem to wskazana regulacja odesłań w art. 292 Ordynacji podatkowej, decyduje o braku podstaw do przywrócenia tego terminu. Z tego względu w przedmiotowej sprawie brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołu kontroli, a pismo podatnika z dnia 1 września 2017 r. należy uznać za bezprzedmiotowe. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 291 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej dotyczącego kontroli podatkowej wszczętej w dniu 19 października 2015 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2011 r. do II kwartału 2012 r. oraz od I kwartału 2013 r. do I kwartału 2015 r., w wyniku arbitralnego uznania, iż podania dotyczą przywrócenia terminu, a nie są zaś wezwaniem dla organu podatkowego do podporządkowania się dyspozycji art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej i rozpatrzenia złożonych zastrzeżeń do protokołu z kontroli; - art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ wydane postanowienie narusza powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważa zaufanie do organów podatkowych; - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie arbitralnej oceny dowodów i wniosków strony, nie na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i całości wniosków strony, a jedynie w oparciu o wniosek o przywrócenie terminu, a nie zaś będący istotą podania, wniosek o rozpatrzenie zastrzeżeń i wniosków dowodowych do protokołu kontroli podatkowej; - art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w rozstrzygnięciu oraz uzasadnieniu faktycznym i prawnym do istoty sporu, tj. braku podpisu pod zastrzeżeniami do protokołu kontroli i obowiązku ich rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podatnik rozwinął wskazane powyżej zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie podkreślić należy, iż na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 P.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję bądź postanowienie, stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Regulacja powyższa prowadzi do wniosku, że stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa będącego podstawą do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji powoduje konieczność uwzględnienia skargi. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że w stosunku do zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 października 2017 r. zachodzi przesłana nieważności, o której mowa w treści art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skarga jest zatem zasadna. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej umożliwia eliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 2 powołanej ustawy nieważna jest decyzja ostateczna wydanej bez podstawy prawnej. W ramach trybu stwierdzenia nieważności, stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, istnieje również możliwość eliminowania z obrotu prawnego ostatecznych postanowień, jeżeli przysługiwało na nie zażalenie, a także, wyjątkowo, postanowień wydanych na podstawie art. 228 § 1 tej ustawy, tj. postanowień stwierdzających: 1) niedopuszczalność odwołania, 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Stwierdzenie nieważności, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. (sygn. akt II FSK 275/05), wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada rozstrzygnięcia, jak i stan nieważności zaistniały w dacie jego wydania, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Brak podstawy prawnej w pierwszej kolejności oznacza, iż nie ma przepisu prawnego, który umocowuje organ podatkowy do działania w określonej formie (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 482/14). W związku z tym należy zauważyć, że jak o tym stanowi art. 291 § 1, zamieszczony w dziale VI Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Kontrola podatkowa", kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący, jak o tym stanowi § 2 tego artykułu, jest zaś obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. W przypadku natomiast niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (§ 3). Nie ma ponadto wątpliwości, że przedstawienie przez zainteresowanego kontrolowanego zastrzeżeń i ich rozpatrzenie przez kontrolującego odbywa się już po zakończeniu kontroli. Zgodnie bowiem z treścią art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Zaniechanie złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień nie blokuje jednak drogi do składania wyjaśnień i kwestionowania ustaleń kontrolnych w toku postępowania podatkowego. Nie występuje prekluzja w zakresie podnoszenia zarzutów co do legalności czynności dowodowych, ich oceny, a także ewentualnego braku lub ich kompletności, czy też zarzutów dotyczących niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie podnosi się także, iż przepis art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej w założeniu ma sprzyjać wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości już na etapie kontroli podatkowej, dzięki czemu można uniknąć konieczności wszczynania innych procedur, w tym prowadzenia postępowania podatkowego, mających doprowadzić do prawidłowej realizacji przepisów prawa podatkowego. Z protokołu kontroli nie wynikają dla kontrolowanego żadne skutki materialnoprawne. Nie oznacza to jednak dopuszczalności kwestionowania w każdym czasie samego protokołu kontroli ze względu na zakreślony kontrolowanemu, w treści art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, czternastodniowy termin na złożenie zastrzeżeń lub wyjaśnień. Termin ten kwalifikowany jest w piśmiennictwie jako mający charakter materialnoprawny, z kolei w wyroku z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 723/11, Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za przypisaniem mu charakteru terminu procesowego. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy pełnomocnik skarżącego we wskazanym wyżej terminie wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, niezawierające jednak podpisu osoby upoważnionej. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował w związku z tym pełnomocnika, że zastrzeżenia nie zostaną rozpatrzone ze względu na brak podpisu. Następnie jednak, po przekazaniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez organ odwoławczy pisma pełnomocnika zatytułowanego "zażalenie" wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń, uzasadniając rozstrzygnięcie brakiem przepisu prawa uprawniającego organ podatkowy do orzekania w przedmiotowym zakresie. Rozpatrując zażalenie na to postanowienie organ odwoławczy, na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli. Zasadniczym motywem wskazanego rozstrzygnięcia było, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, brak podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołu kontroli ze względu na treść art. 292 Ordynacji podatkowej, zawierający zamknięty katalog regulacji mających zastosowanie do kontroli podatkowej. W takiej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, konieczne było umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego (nawet, gdy przyczyny bezprzedmiotowości istniały przed wszczęciem postępowania). Ma marginesie można zauważyć, że brak podpisu w piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli, w sytuacji gdy nie zachodziły wątpliwości od kogo pismo pochodzi mógł zostać uzupełniony przez wnoszącego na wezwanie organu, bez wskazywania konkretnej podstawy prawnej i rygoru, co pozwoliłoby na rozpatrzenie zastrzeżeń. Wniesienie zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli zostało bowiem, jak to można wnioskować w oparciu o treść art. 292 Ordynacji podatkowej, nieco odformalizowane. Jak jednak wynika z oświadczeń pełnomocnika organu pierwszej instancji oraz złożonych podczas rozprawy w sprawie o sygn. I SAB/Lu 2/18 kopii skierowanych do podatnika decyzji dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą podatkową, kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2011 r. do II kwartału 2012 r. oraz od I kwartału 2013 r. do I kwartału 2015 r. rozstrzygnięta została decyzjami, skutecznie doręczonymi podatnikowi. Kwestia rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli przestała być zatem aktualna. Wracając zaś do zasadniczego nurtu rozważań Sąd wyraża ocenę, iż rozstrzygnięcie zarówno Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] podjęte zostały bez podstawy prawnej. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 292 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ odwoławczy, w sprawach nieuregulowanych w dziale VI stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9-12, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV. Dział VI Ordynacji podatkowej, jak była o tym wyżej mowa, nosi tytuł: "Kontrola podatkowa". Wprawdzie, jak o tym stanowi art. 291 § 4 powołanej ustawy, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, jednak w dziale VI, w powoływanym art. 291 unormowane zostało również zagadnienie przedstawienia przez kontrolowanego, który nie zgadza się z protokołem kontroli zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu protokołu (§ 1) oraz rozpatrzenia zastrzeżeń przez kontrolującego (§ 2). Także zatem do tych kwestii mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wyłącznie w zakresie określonym w art. 292 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że do spraw związanych z wniesieniem przez kontrolowanego zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli nie stosuje się rozdziałów 7 (Przywrócenie terminu), w którym znajduje się art. 162 § 1stanowiący, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy oraz 8 (Wszczęcie postępowania), zawierający art. 165a § 1 stanowiący, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ponadto do spraw związanych z wniesieniem przez kontrolowanego zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli nie stosuje się rozdziałów 13 (Decyzje), zawierającego art. 208 przewidujący w § 1, iż gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania; rozdziału 15 (Odwołania), więc także zawartego w nim art. 220 § 1, stanowiącego, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji; rozdziału 16 (Zażalenia), który zawiera art. 239, przewidujący, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Ma zatem rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdząc, że nie ma podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie regulacji, które zostały zawarte w przepisach znajdujących się w Ordynacji podatkowej, do których jednak art. 292 wyraźnie nie odsyła. Dotyczy to jednak nie tylko przepisów rozdziału 7 działu IV (Przywrócenie terminu), ale również rozdziału 8 (Wszczęcie postępowania), którego to rozdziału przepis zawarty w art. 165a został powołany jako podstawa wydania postanowienia z dnia 13 października 2017 r. przez organ pierwszej instancji, oraz – co należy podkreślić – rozdziałów 13 (Decyzje) i 16 (Zażalenia), zawierających przepisy, na podstawie których wydane zostało zaskarżone postanowienie, w tym art. 208 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a). Niezależnie zatem od przyjęcia poglądu co do charakteru, materialnego czy procesowego, terminu do wniesienia przez kontrolowanego zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli, nie ma podstaw prawnych do rozstrzygania nie tylko w kwestii przywrócenia terminu do wniesienia tychże zastrzeżeń lub wyjaśnień (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 723/11), ale również do umarzania postępowania w sprawie przywrócenia tego terminu (odmowy jego przywrócenia) ze względu na bezprzedmiotowość. Stwierdzając zatem zaistnienie przesłanki nieważności wskazanej w treści art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów znajduje podstawę w treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 3, poz. 153). Na zasądzone koszty postępowania, w kwocie 357 zł., złożyły się: opłacony wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa uiszczona od pełnomocnictwa.