I SA/Lu 149/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. H. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej; "op"), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005r. w kwocie [...] i ustalił to zobowiązanie na kwotę [...]. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy w 2005 r. K. H. od 2002 r. (po śmierci męża M.) prowadziła działalność gospodarczą - piekarnię i 6 sklepów spożywczych, opodatkowaną na zasadach ogólnych, przy czym za lata 2003 -2008 wykazywała w zeznaniach podatkowych stratę – za 2005 r. w kwocie [...]. W dniu 13 maja 2010 r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową za 2005 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych i ustalenia źródeł pochodzenia majątku, a także przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a w dniu 24 września 2010 r. postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005r. Organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżąca w 2005 r. poniosła wydatki , które nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]i decyzją z dnia 28.07.2011 r., na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 i oraz przy zastosowaniu art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "pdf") ustalił K. H. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu za 2005 r. w kwocie [...]. Organ I instancji ustalił, że skarżąca w 2005 r. osiągnęła przychody w łącznej kwocie [...] i poniosła wydatki w łącznej kwocie[...]. Wyjaśnił, że skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej wniosła o uznanie, że poniesione wydatki mają pokrycie w zgromadzonych środkach finansowych również w związku z uzyskaniem w 2005r. przychodów w kwocie [...] ze sprzedaży kombajnu zbożowego, w kwocie [...] zł z tytułu zwrotu pieniędzy przez H. S., pożyczonych w latach 1998-2002 przez męża skarżącej M., w kwocie [...] wypłaconej z polisy ubezpieczeniowej po śmierci męża i przekazanej w 2005r. przez córkę – J. H. na cele prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, w kwocie [...] z tytułu uzyskanych w 2005r. dochodów z gospodarstwa rolnego – sprzedaży 200-250 sztuk trzody, w kwocie [...] z tytułu posiadanych w gotówce oszczędności na dzień 01.01.2005r.,w kwocie około [...] z tytułu otrzymanych w 2005r. należności od kontrahentów za lata poprzednie oraz w kwocie co najmniej [...] z tytułu sprzedaży w 2005r. sprzętu rolniczego i wyposażenia gospodarstwa rolnego. Organ wskazał, że przedłożone do zastrzeżeń oświadczenie E.K. o nabyciu od skarżącej kombajnu w 2005 r. jest niewiarygodne w kontekście złożonych przez niego zeznań, co do okoliczności nabycia, a następnie zbycia kombajnu, a także w kontekście zeznania skarżącej, złożonego w postępowaniu kontrolnym, że w 2005 r. nie zbywała ruchomości, w tym wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłym w 2002 r. mężu oraz zeznania podatkowego spadkobierców z dnia 25.11.2005 r. Organ za niewiarygodne uznał też zeznania H.S. o okolicznościach udzielenia pożyczki w kwocie [...] przez męża skarżącej i zwrocie tej kwoty skarżącej w 2005 r., czyli kilka lat po śmierci męża. W ocenie organu, niewiarygodne było również oświadczenie córki – J., że środki wypłacone przez [...]w marcu 2003 r. z tytułu śmierci M. H. w łącznej kwocie [...] przechowywane były przez córkę w domu i przekazane skarżącej dopiero w 2005 r. Zdaniem organu skarżąca z gospodarstwa rolnego osiągnęła dochód w kwocie [...], w tym ze sprzedaży 22 sztuk trzody udokumentowanej fakturami oraz 21 sztuk uprawdopodobnionej zeznaniami nabywców wskazanych przez skarżącą. W ocenie organu, skarżąca nawet nie uprawdopodobniła faktu posiadania na 1.01.2005 r. gotówki w domu w kwocie około [...] a przy ustaleniu, że na początek i koniec roku na rachunku bankowym miała ujemne saldo i równocześnie płaciła odsetki od kredytu obrotowego, to niewiarygodne było twierdzenie, że wypłacała pieniądze z banku, by przechowywać je w domu. Organ ustalił, że za dostarczone w 2004 r. pieczywo należności skarżącej na dzień 1.01.2005 r. od pięciu nabywców stanowiły kwotę [...] a jej zobowiązania wobec kontrahentów to kwota [...] stąd za nieudowodnione uznał twierdzenie otrzymania w 2005 r. należności z 2004 r. w kwocie [...] Co do uzyskania dochodu w kwocie [...] z tytułu sprzedaży sprzętu rolniczego, organ stwierdził, że dowodu na tę okoliczność skarżąca nie przedstawiła, a wyjaśniła jedynie, iż było to wyposażenie gospodarstwa rolnego zakupione przez męża i wchodzące w skład masy spadkowej, z której nic nie było sprzedawane w związku z toczącym się postępowaniem spadkowym. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 pdf, poprzez popełnienie błędów na etapie postępowania kontrolnego i ignorowanie zasad ogólnych op ( art. 120-125 ) oraz art. 180, art. 1 art. 188 i art. 210 § 4 op, a także naruszenie art.191, art. 199a § 3, art. 282b, art. 282c tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie 229 op, w pierwszej kolejności wyjaśnił, że z art. 20 ust. 3 pdf wynika, iż o ile obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim, ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych, a wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, to o tyle na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ I instancji odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącej dotyczącym wysokości uzyskanych w 2005r. dochodów z gospodarstwa rolnego ponad ustaloną kwotę [...] otrzymanych w tym roku należności z tytułu sprzedanego w 2004 r. pieczywa ponad ustaloną kwotę [...], dochodów ze sprzedaży w 2005 r. sprzętu rolniczego i wyposażenia gospodarstwa rolnego (ok.[...] zł), zwrotu pieniędzy przez H. S. [...] i posiadania na dzień 01.01.2005r. oszczędności w kwocie [...]. W ocenie organu odwoławczego, w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego wyczerpane zostały wszystkie dostępne źródła dowodowe dla ustalenia okoliczności istotnych przy zastosowaniu art. 20 ust.3 pdf. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że skarżąca uzyskała w 2005 r. dochód w kwocie [...] z tytułu sprzedaży kombajnu zbożowego. W ocenie organu odwoławczego, należy dać wiarę zeznaniom nabywcy kombajnu – E. K. i złożonemu na tę okoliczność oświadczeniu, gdyż znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach i zeznaniach skarżącej oraz jej córki J.H. Organ odwoławczy za udowodniony uznał również fakt otrzymania od córki środków finansowych z polisy ubezpieczeniowej przechowywanych przez nią w kwocie [...] Organ ustalił, w oparciu o informacje uzyskane z PZU i zeznania J. H., że polisa ubezpieczeniowa z tytułu zgonu M. H.- w zakresie dotyczącym K. H. i J. H. została zrealizowana w 2003r. ( na rzecz skarżącej wypłacono kwotę [...] a na rzecz jej córki kwotę [...]) a J. H. swoją część odszkodowania, przekazała skarżącej, która korzystała z tych pieniędzy w 2005 r. w kilku ratach, przeznaczając je na działalność gospodarczą. Organ wyjaśnił, że różnica pomiędzy kwotą odszkodowania wskazywaną w odwołaniu ( [...] ), a kwotą uwzględnioną przez organ odwoławczy ( [...] ) wynika z faktu potrącenia przez ubezpieczyciela kwot niedopłaconych składek w wysokości [...]. Ustosunkowując się do żądania skarżącej dotyczącego uznania za dochód kwoty [...] z tytułu zwrotu w 2005r. pożyczki przez H. S. organ odwoławczy podzielił w tym względzie ocenę organu I instancji. Zważył, że skarżąca nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dowodów, a w zeznaniu podatkowym z dnia 25.11.2005r. złożonym przez spadkobierców M. H. (zmarłego w 2002 r.) nie wykazano wierzytelności w postaci pożyczki udzielonej przez zmarłego. Uzasadniał, że wierzytelności jako elementu masy spadkowej nie wykazano także w korekcie do w/w zeznania, złożonej w dniu 21.10.2008r.. Zostały tam natomiast wykazane długi i ciężary w łącznej kwocie [...] a na podstawie informacji uzyskanych z banków ustalono, że w latach 2000 - 2002 małżonkowie K. i M. H. korzystali z kredytów w łącznej kwocie [...] i z tego tytułu zobowiązani byli do wpłaty prowizji i odsetek w kwocie [...] co podważa prawdopodobieństwo udzielenia w latach 1998-2002 r. pożyczki (bezterminowej, bez zabezpieczenia i bez oprocentowania oraz płatnej w 30 ratach). Organ ustalił, że w latach, w których rzekomo udzielana była pożyczka małżonkowie H. byli w trudnej sytuacji finansowej, a z prowadzonej działalności gospodarczej od 1999 r. nie osiągali dochodów. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom H.S. w tym względzie i zwrócił uwagę, że skarżąca powołała się fakt dokonania, a następnie zwrotu domniemanej pożyczki dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Wskazał, że ustalenie tej okoliczności dotyczy stanu faktycznego, a nie stosunku prawnego lub prawa, dlatego też zarzut nie zastosowania dyspozycji z art. 199a § 3 op uznał za chybiony. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał wyjaśnień skarżącej, że w 2005r. sprzedała 200 - 250 sztuk świń, a kwota dochodu z gospodarstwa rolnego wyniosła nie mniej niż [...]. W jego ocenie, organ I instancji prawidłowo i z uwzględnieniem wszystkich możliwych źródeł dowodowych - faktur VAT RR i zeznań świadków - ustalił uzyskany w 2005r. dochód ze sprzedaży trzody chlewnej i zboża w łącznej kwocie [...]. Na podstawie informacji uzyskanych z ARiMR ustalił również, że skarżąca w 2005r. nie figurowała w ewidencji producentów rolnych jak również nie była beneficjentką innych programów pomocowych oprócz uwzględnionych w zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie [...] ( płatności z tytułu wspierania działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania oraz płatności bezpośrednich do gruntów rolnych ). Podkreślił przy tym, że ustalony i przyjęty do rozliczenia dochód z gospodarstwa jest wyższy od statystycznego dochodu z tego tytułu, który w 2005 r. wynosił [...] Odnosząc się natomiast do dowodu złożonego w trakcie postępowania odwoławczego, tj. kserokopii "Rachunku", bez numeru, z dnia 23.05.2005r., okazanego na okoliczność sprzedaży trzody chlewnej, organ odwoławczy stwierdził, że nie wskazuje on ani stron transakcji, ani jej przedmiotu. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym stanowisko organu I instancji, iż skarżąca nie mogła dysponować na początek 2005 r. środkami finansowymi w gotówce w kwocie [...] w sytuacji, gdy jak ustalono zarówno w oświadczeniu złożonym w toku czynności wyjaśniających, jak też w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 23.06.2010r., czy złożonych w dniu 28.05.2010r. zeznaniach skarżąca tej okoliczności nie podnosiła, a prowadzona działalność gospodarcza w latach 2001 - 2005 przynosiła straty w łącznej wysokości [...]. Na podstawie wyciągu bankowego organ ustalił, że w 2005r. rachunek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą został obciążony z tytułu spłat odsetek od wykorzystanych kwot kredytu obrotowego w łącznej kwocie [...] oraz prowizji bankowych w łącznej kwocie [...] Dlatego też uznał wyjaśnienia skarżącej w tym względzie za niewiarygodne i ocenił, że późniejsze powoływanie się na posiadanie środków pieniężnych na dzień 01.01.2005 r. miało jedynie na celu poprawę sytuacji w związku z dokonanymi przez organ ustaleniami. W związku z kwestionowaniem przyjętej przez organ I instancji kwoty otrzymanych w 2005 r. należności z 2004 r. w wysokości [...] (wg skarżącej kwota ta powinna wynosić [...]) z tytułu sprzedaży pieczywa, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenia dotyczące wysokości tej kwoty dokonane zostały w oparciu o okazane faktury, w tym faktury wystawione w 2004 r., z adnotacją, iż płatność nastąpiła w 2005r., jak również złożone przez kontrahentów wyjaśnienia na piśmie. Wyjaśnił, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów podważających złożone przez kontrahentów wyjaśnienia w zakresie terminu płatności, a dowodami takimi nie mogą być, dostarczone w trakcie postępowania odwoławczego, odręcznie sporządzone notatki, czy też zeszyt z odręcznie sporządzonym spisem faktur. Organ ustalił również, że spadkobiercy, w toku postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. H. wykazali zobowiązania wobec dostawców, na kwotę [...] natomiast żadnych należności od kontrahentów nie wykazano. Wyjaśnił, że również na przychody z tego tytułu skarżąca powołała się dopiero po otrzymaniu protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej. Organ odwoławczy pomniejszył wydatki poniesione przez skarżącą o kwotę [...] i wyjaśnił, że skoro organ I instancji dał wiarę wyjaśnieniom skarżącej, że otrzymana w 2005 r. od teściów A. i A. H. oraz ciotki A. T. kwota [...] miała być przeznaczona na bieżące wydatki związane z utrzymaniem domu, wyżywieniem i utrzymaniem studiujących córek, to konsekwentnie powinna być ona pomniejszona o wszystkie uiszczone wydatki, w tym o dokonane w 2005r. opłaty za energię elektryczną w łącznej kwocie [...] które to wydatki nie zostały uwzględnione po stronie wydatków, jako nie poniesione przez K. H. Wyjaśnił, że organ I instancji uwzględnił z tego tytułu jedynie kwotę [...] , a pozostałą jej cześć [...] zakwalifikował po stronie przychodów, gdy tymczasem po stronie przychodów powinna z tytułu pieniędzy otrzymanych od teściów i ciotki znaleźć się kwota [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się również do wskazanego przez skarżącą przychodu ze sprzedaży w 2005r. sprzętu rolniczego i wyposażenia gospodarstwa rolnego w kwocie nie mniejszej niż [...] wskazał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zarówno przez organ I instancji, jak też organ odwoławczy nie wykazało by skarżąca osiągnęła dochód z tego źródła. Wyjaśnił, że zarówno podatniczka jak i jej córki J. i M. nie były w stanie podać żadnych mogących podlegać wyjaśnieniu informacji odnośnie tej okoliczności. Podkreślił przy tym, że skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie w związku z poniesioną powyżej kwestią. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że decyzja organu I instancji powinna zostać skorygowana w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną w 2005r. działalnością gospodarczą. Argumentował, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów wysokość uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków w kontrolowanym roku podatkowym przedstawić należy w ujęciu " kasowym " co oznacza podanie wysokości przychodów w kwotach faktycznie otrzymanych, a wydatków w kwotach faktycznie wydatkowanych. Nie wykazuje się zatem przychodów należnych, jeżeli nie wiązało się to z faktycznym wpływem środków pieniężnych oraz kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie nastąpiło faktyczne ich wydatkowanie. Nie uwzględnia się zatem - różnic remanentowych, co uzasadniało skorygowanie wydatków w tym przedmiocie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że wbrew zarzutom odwołania, nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów, wydatków związanych z przeprowadzonymi pracami modernizacyjnymi w piekarni w kwocie [...]. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania, co do naruszenia wskazanych przepisów postępowania i konkludując ustalił poniesione w 2005 r. przez skarżącą wydatki w łącznej kwocie [...] i osiągnięte przychody w kwocie [...] W związku z tym ustalił podstawę opodatkowania na kwotę [...] i wyliczył należny podatek w/g stawki 75% w kwocie [...] W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie K.H. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła bezpodstawne zaniżenie dochodu z działalności rolniczej, poprzez nieuwzględnienie sprzedaży sprzętu wykorzystywanego w gospodarstwie i zaniżenie wysokości należności otrzymanych w 2005r, a pochodzących z rozliczeń wcześniejszych okresów, w tym zwrotu pożyczki na kwotę [...] a także posiadania oszczędności. W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 20 ust.3 pdf oraz zasady ogólne postępowania podatkowego wyartykułowane w art. od 120 – 125 op oraz art.180, art.187, art.188 i art.210 §4 op. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podtrzymała argumentację odwołania, że organ bezpodstawnie przyjął, iż w 2005 r. sprzedała jedynie 43 sztuki trzody chlewnej, a nie jak podała ponad 200 sztuk, co niewątpliwie w sposób istotny zwiększa uzyskane dochody z prowadzonego gospodarstwa do kwoty [...] Podniosła, że skoro fakt umowy pożyczki jej męża z H. S. w kwocie [...] zwróconej w 2005 r. został potwierdzony przez strony, to brak było podstaw do kwestionowania powyższej okoliczności, zwłaszcza bez zastosowania trybu z art. 199a § 3 op. W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie organ arbitralnie odmówił wiarygodności wszystkim przedstawionym dowodom i bezpodstawnie oparł decyzje na swoich subiektywnych i nieuzasadnionych ocenach. Bezpodstawnie odrzucił jej wyjaśnienia poparte prowadzonymi zapiskami, że kwoty należne z roku poprzedniego a zapłacone w 2005 r. sięgały od [...] oraz, ze skarżąca dysponowała oszczędnościami na początek 2005 r. w kwocie [...] co jest rzeczą oczywistą, gdy się prowadzi działalność gospodarczą. Zarzuciła, że nieprawidłowo również przyjęto do wydatków zawyżoną wartość zakupionych towarów o kwotę odpowiadającą wartości remanentu początkowego i doliczono wydatki poniesione na modernizację piekarni w kwocie [...] uwzględnione w kosztach bieżących. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Zgodnie z art. 20 ust. 3 pdf w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 20 ust. 3 pdf wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego, w ramach którego organ podatkowy dowodzi istnienia i wysokości poniesionych wydatków w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego mienia, a w sytuacji, gdy ustali nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia, to podatnik powinien wykazać źródło pokrycia nadwyżki tych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To podatnik bowiem dysponuje całościowymi informacjami na ten temat, a organ podatkowy jest zobowiązany umożliwić podatnikowi przedłożenie tych informacji i wykazanie źródeł finansowania poniesionych wydatków. Podatnik powinien udowodnić, że środki finansowe na pokrycie wydatków i zgromadzenie mienia pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, jak wynika z akt, skarżąca nie wykazała, że źródło pokrycia poniesionych w 2005 r. wydatków stanowiły także dochody uzyskane z tytułu zwrotu pożyczki w kwocie 20.000 zł od w H. S., dochody z gospodarstwa rolnego ponad ustalone w toku postępowania, działalności gospodarczej, sprzedaży sprzętu rolniczego i posiadanych oszczędności. Tym samym, w ocenie Sądu, organy miały podstawy by przyjąć, że twierdzenia skarżącej w tym zakresie są niewiarygodne. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 op). Wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny (art. 187 § 1 op). Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 op). Przeprowadzając postępowanie dowodowe działały zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, w tym uwzględniły wszystkie wskazane przez nią dowody. Organy nie pominęły żadnego ze wskazanych przez skarżąca dowodów. Rzetelnie odniosły się do każdego podanego przez skarżącą źródła dowodowego, przeprowadzając stosowne postępowanie wyjaśniające w tym przedmiocie, a w uzasadnieniu decyzji wskazały w sposób wyczerpujący, które fakty i okoliczności wzięły pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności, co w pełni wyczerpuje dyspozycję art. 210 § 4 op. Organ odwoławczy, tak jak tego wymaga art. 210 § 4 op wskazał podstawę i argumentację dokonanej korekty należnego zobowiązania. W toku postępowania zapewniły skarżącej czynny udział (art. 123 § 1 op), informując jednocześnie o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z postępowaniem (art. 121 § 2 op). Jak wynika z akt skarżąca na poszczególnych etapach prowadzonego postępowania rozszerzała swoją argumentację, co do źródeł pokrycia wydatków i precyzowała swoje wyjaśnienia w zależności od gromadzonych przez organ dowodów. Zważyć należy, że skarżąca zarówno w wyjaśnieniach składanych przed zakończeniem kontroli podatkowej i dołączonych do akt oświadczeniach o stanie majątkowym i uzyskanych przychodach nie wykazywała ani dochodów uzyskanych w 2005 r. ze zwrotu pożyczki od H. S., ani z tytułu należności uzyskanych ze sprzedaży w 2004 r. pieczywa, ani kwoty oszczędności, jak też kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży sprzętu rolniczego, a były to kwoty kilkunastu, a łącznie kilkudziesięciu tysięcy złotych, co niewątpliwie nie mogło ujść jej uwadze. Okoliczności te skarżąca podniosła dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli, a na etapie postępowania odwoławczego dołączyła również zeszyt z odręcznym spisem faktur i notatkami, na okoliczność zaniżenia przez organ dochodu z tytułu płatności za pieczywo otrzymanych w 2005 r. Organy podatkowe w sposób szczegółowy powyższe okoliczności i dołączone dowody przeanalizowały i zgromadziły również z urzędu niezbędny materiał dowodowy w tym przedmiocie. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia, że należności z tytułu sprzedaży pieczywa w 2004 r., zapłacone w 2005 r. stanowiły kwotę [...], a pożyczka w kwocie [...] nie mogła zostać H. S. w latach 1998-2002 udzielona ( wysokie kredyty, brak dochodu z działalności), zwłaszcza na warunkach przez pożyczkobiorcę wskazanych ( bez terminu zwrotu, bez umowy, tylko na telefon uzgodniono jej wysokość, bez odsetek i jakiegokolwiek zabezpieczenia). Ustalenia poczynione przez organy w tym przedmiocie, dotyczą okoliczności stanu faktycznego, a nie ustalenia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, dlatego też art. 199a § 3 op nie mógł mieć w tej kwestii zastosowania. Wbrew zarzutom skargi, z treści decyzji i zawartych w niej wyliczeń wynika wprost, że przy ustalaniu przychodów z działalności gospodarczej nie wliczono w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na modernizację piekarni, co czyni zarzut dwukrotnego ich zaliczenia bezpodstawnym, a równocześnie organ odwoławczy skorygował poniesione przez skarżąca koszty o wartość różnic remanentowych więc zarzuty w tym względzie są nieuzasadnione. W ocenie Sądu, organy szczegółowo przeanalizowały sytuację majątkową skarżącej (wysokie kredyty, wieloletnie straty z działalności gospodarczej ), co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji, przy czym nie jest "oczywistością" ,jak twierdzi skarżąca, posiadanie w gotówce oszczędności w niesprecyzowanej kwocie [...] a zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że skarżąca nie udowodniła twierdzeń w tym zakresie. Nadmienić tylko należy, że skarżąca przesłuchana na etapie kontroli podatkowej i pytana wprost o tą kwestię - "Czy na początek i koniec 2005 r. posiadała Pani oszczędności w gotówce?" wyjaśniała, że "odłożonej kwoty oszczędności nie posiadałam. Dysponowałam ewentualnie pieniędzmi pochodzącymi z bieżących wpływów z działalności gospodarczej oraz gospodarstwa rolnego." Nie są uzasadnione zarzuty skargi, że organ odmówił arbitralnie wiarygodności wszystkim dowodom przedstawionym przez stronę i bezpodstawnie oparł decyzje na swoich subiektywnych i nieuzasadnionych ocenach. Nie sposób nie zauważyć, że ustalenia organu odwoławczego, konsekwencją których było uwzględnienie dochodu z tytułu sprzedaży kombajnu zbożowego za kwotę [...] zł zostały oparte w istocie jedynie na osobowych źródłach dowodowych (zeznaniach strony, jej córki i nabywcy E.K. ). Organ uwzględnił również w oparciu o pozyskane dokumenty, zeznania strony i córki, złożone oświadczenie M. H., pełną kwotę otrzymaną w 2002 r. przez skarżącą i jej córkę J. z polisy ubezpieczeniowej z tytułu śmierci męża skarżącej, choć w postępowaniu przed organem I instancji skarżącą wśród źródeł finansowania tych kwot nie wskazywała. Organ odwoławczy dał w pełni wiarę zeznaniom J. H. złożonym na etapie postępowania odwoławczego, o przechowywaniu całej otrzymanej w 2003 r. kwoty odszkodowania w gotówce przez nieżyjąca już babcię J. i ich przekazaniu w 2005 r. na rzecz skarżącej. Zważyć należy również, że ustalenia dotyczące wysokości uzyskanego w 2005r. dochodu z prowadzonego gospodarstwa rolnego w wysokości [...] dokonane zostały przez organ podatkowy w oparciu o okazane w trakcie postępowania podatkowego dowody źródłowe, tj. faktury VAT RR, oraz przy uwzględnieniu jako wiarygodne zeznań wszystkich wskazanych nabywców trzody. Nie jest więc dowolna ocena, że z tego tytułu skarżąca nie uzyskała wyższych dochodów. Organ zasadnie wskazał przy tym, że skoro zarejestrowane dopiero w 2006 r. stado trzody liczyło 76 sztuk i w tym roku skarżąca sprzedała 23 sztuki trzody, to przyjęcie, w oparciu o źródła osobowe, że w 2005 r. sprzedała 43 sztuki jest prawdopodobne, a niewiarygodne jest gołosłowne twierdzenie, że mogła w tym roku sprzedać 250 sztuki trzody. Skarżąca nie wykazała również uzyskania dochodu z tytułu sprzedaży sprzętu rolniczego na kwotę około [...] a ocena organów odnośnie tego faktu nie jest dowolna, bo ma potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zarówna skarżącą, jak i jej córki oprócz ogólnikowych stwierdzeń, że fakt taki miał miejsce nie sprecyzowały ani rodzaju sprzedanych maszyn, ani ich ceny czy nabywców, co wyłączyło możliwość zweryfikowania tej okoliczności w jakikolwiek sposób. Z akt sprawy wynika, że na przebieg postępowania wpływ miała jedynie konieczność przeprowadzania dowodów wnioskowanych sukcesywnie przez skarżącą, stąd zarzut naruszenia art. 125 op jest nieuzasadniony. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U z 2012 r. poz. 270 ), orzeczono jak na wstępie.