I SA/Lu 15/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2008 r. sprawy ze skargi P. D. F. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby, po rozpoznaniu zażalenia "P. D. F. S." Spółki z o.o. w L., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. Powyższym postanowieniem wydanym na wniosek Spółki z dnia [...], organ I instancji uznał, że Spółka po nabyciu tytułem aportu składników majątkowych, w tym środków trwałych, stanowiących dotychczas część przedsiębiorstwa należącego do jej wspólnika, nie będzie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio przez tegoż wspólnika. Jako uzasadnienie swego stanowiska organ przytoczył treść art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa VAT". W zażaleniu Spółka podniosła, że organ dokonał błędnej wykładni art. 91 ust. 7 ustawy VAT uznając, iż wspólnik wnoszący aportem składniki majątkowe swego przedsiębiorstwa ma obowiązek dokonanie korekty kwoty podatku odliczonego. Zdaniem Spółki, wniesienie aportem składników majątkowych przedsiębiorstwa, które służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, jest czynnością zwolnioną od podatku, nie powodującą jednakże zmiany prawa do obniżenia podatku należnego, bowiem przedmiot aportu nadal wykorzystywany będzie do dokonywania czynności opodatkowanych w działalności prowadzonej przez Spółkę. Podniosła również, że w takiej sytuacji Spółka powinna być traktowana jako następca prawny wnoszącego aport wspólnika, zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006 /112/ WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co wyklucza obowiązek sporządzenia korekty podatku naliczonego odliczonego przez wnoszącego aport wspólnika. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, iż w świetle art. 86 i art. 91 ustawy VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) prawidłowe jest stanowisko zawarte w interpretacji, że Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego obniżającego uprzednio podatek należny od D. G. – wspólnika wnoszącego aport. Organ wskazał, że zawarte w zażaleniu zarzuty nie dotyczą niniejszej sprawy, gdyż organ I instancji wprost stwierdził brak obowiązku Spółki dokonania korekty podatku naliczonego, a co do obowiązku dokonania korekty tego podatku przez wnoszącego aport wspólnika Spółki – D. G. , na jej wniosek wypowiedział się w postanowieniu z dnia [...], które jest przedmiotem odrębnego postępowania w wyniku złożenia przez nią zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia zarzucając, iż w części uznającej istnienie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wspólnika Spółki po wniesieniu aportu obejmującego składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, rozstrzygnięcia te wydane zostały z naruszeniem art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 551 i art. 552 k.c. oraz z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy VAT i bez uwzględnienia art. 9, art. 19 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a także przy pominięciu art. 14d Ordynacji podatkowej w związku z art. 551 i art. 552 k.c., które stanowią o następstwie prawnym spółki, do której aportem wniesiono zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W wywodach skargi Spółka podtrzymała argumentację zawartą w zażaleniu, a ponadto stwierdziła, że "czynność przeniesienia na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest sumą pojedynczych alienacji, lecz czynnością prawną o charakterze uniwersalnym – stosownie do art. 552 i art. 554 k.c.", stąd spółka jako sukcesor uniwersalny wspólnika – D. G., przejmie jej obowiązki w zakresie korekt podatku naliczonego i ewentualnych wpłat podatku. W piśmie procesowym z dnia 13 marca 2008 r. pełnomocnik Spółki wnosił o rozpoznanie i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy łącznie ze sprawą ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], która to sprawa oznaczona jest sygnaturą I SA/Lu 73/98. W piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2008 r., dodatkowo podniósł, że art. 6 pkt 1 ustawy VAT, stanowiący implementacje art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady), powinien być interpretowany zgodnie z przepisami Dyrektywy i z uwzględnieniem orzecznictwa ETS, z którego wynika, iż celem tych przepisów jest wyłączenie z zakresu opodatkowania wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą (wyrok ETS z dnia 27 listopada 2003 r. – sygn. akt C-497/01 Zita Moes Sarl). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. W udzielonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że w związku z nabyciem przez Spółkę tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należącego do wspólnika – D. G., Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od podatku należnego przez wnoszącą aport D. G., ponieważ żaden przepis ustawy VAT nie nakłada takiego obowiązku na przyjmującą aport spółkę. Polemika Spółki z korzystną dla niej interpretacją zmierzała do wykazania, że obowiązek korekty odliczonego przez wspólnika podatku nie ciąży również na wspólniku zbywającym aportem część majątku swojego przedsiębiorstwa. W związku z tym, organ odwoławczy zasadnie wskazał, że przedmiotem interpretacji udzielonej Spółce mogło być jedynie zastosowanie przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie, natomiast prawa i obowiązki wspólnika mogły stanowić ( i stanowiły) przedmiot odrębnej sprawy. Pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. Nr 217 poz. 1590) jest indywidualnym aktem administracyjnym kierowanym do konkretnego podmiotu praw i obowiązków podatkowych (tu: podatnika podatku VAT) i w związku z tym nie może przesądzać o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego wobec innych podmiotów. Z tego względu sformułowane w zażaleniu i w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy VAT oraz art. 9, art. 19 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do ewentualnych praw i obowiązków wspólnika wnoszącego aportem część majątku przedsiębiorstwa, w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i korekty dokonanych odliczeń, są w niniejszej sprawie nietrafne, gdyż zastosowanie tych przepisów organ podatkowy odnieść mógł jedynie do praw i obowiązków skarżącej Spółki, a nie jej wspólnika. W postanowieniu interpretacyjnym organ prawidłowo wskazał, że powołane we wniosku przepisy art. 90 i art. 91 ustawy VAT normują obowiązki w zakresie korekty kwoty podatku naliczonego wobec podatników, którym przysługiwało lub mogło przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a tym samym w stanie faktycznym sprawy wynikający z tych przepisów obowiązek korekty podatku nie ciążył na Spółce. Interpretacja ta, zgodnie z art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę prawną stanowiska zawartego we wniosku w odniesieniu do indywidualnych praw i obowiązków Spółki wynikających z zastosowania przepisów prawa podatkowego do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Z uwagi na treść art. 93 i następnych Ordynacji podatkowej normujących sukcesję praw i obowiązków podatkowych (następców prawnych podatnika) oraz na treść art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej normującego odpowiedzialność podatkową nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa ( i jego składników majątkowych), jako osoby trzeciej, organ podatkowy nie miał podstaw aby dla udzielenia Spółce interpretacji we wnioskowanym zakresie stosować art. 14d Ordynacji podatkowej. Wniesienie do spółki aportu nie czyni jej następcą prawnym podatnika wnoszącego aport, ani też nie może powodować jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika powstałe po dniu nabycia składników majątkowych wchodzących w skład aportu, a ewentualna zaległość podatkowa z tytułu nie dokonania korekty odliczonego podatku powstać może dopiero po tym dniu (art. 91 ust. 5 ustawy VAT). Odnośnie argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2008 r. i podtrzymanej na rozprawie zauważyć należy, że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz z jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika wprost, że przedmiotem wątpliwości prawnych są unormowania zawarte w art. 86, art. 90 i art. 91 ustawy VAT w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wspólnika tytułem aportu, a nie przedmiot aportu w kontekście unormowania zawartego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Organ podatkowy nie miał więc podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu, co do zastosowania którego skarżąca Spółka nie wskazywała wątpliwości, ani nie prezentowała własnego stanowiska. W związku z tym interpretacja art. 6 pkt 1 ustawy VAT i ocena jego zgodności z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE wykraczałoby poza granice sprawy wyznaczone treścią wniosku skarżącej. Równocześnie zauważyć należy, że uwzględnienie skargi mogłoby nastąpić tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na teść art. 134 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, po. 1270 ze zm.). Wobec powyższego, na podstawie art. 151 tej ustawy, orzeczono jak w sentencji.