I SA/Lu 151/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz I. L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 151/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I.L. / podatniczka /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] o określeniu podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 39 280 zł i o określeniu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 3 630 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją z [...] / utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy / stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej podatniczce wysokość stawki karty podatkowej na 2003 r. Podatniczka utraciła prawo opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej / taksówkowy przewóz towarów polegający na transporcie lawety z planszą informacyjną oraz nagłośnieniem na terenie L. i okolic w ruchu ciągłym / w formie karty podatkowej, bo naruszyła art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – u.z.p.d.o.f. /. W tych okolicznościach podatniczka była zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych za 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że stosownie do art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadku naruszenia warunków zryczałtowanej formy opodatkowania, podstawa opodatkowania jest określana w drodze oszacowania. Organ podatkowy nie kwestionował wysokości przychodów podatniczki, bo faktury sprzedaży wystawione przez nią odzwierciedlają jej przychody. Organ podatkowy stwierdził niepełną dokumentację w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatniczkę. Ten brak w dokumentacji poniesionych kosztów uzyskania przychodów spowodował konieczność ich oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do oszacowania przychodu, obrotu. Nie ma zastosowania do oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo argumentował, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej nie było możliwe, bo wcześniejszy przychód, koszty uzyskania przychodów, dochód, nie były znane. Zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej nie było możliwe, bo wymagałoby odrzucenia niekwestionowanych przychodów podatniczki. Podatniczka deklarowała istotnie wyższe przychody od przychodów firmy prowadzącej zbliżoną działalność na rynku lokalnym. Wykluczone było przyjęcie metody remanentowej, bo podatniczka nie prowadziła działalności handlowej. Wykluczone było przyjęcie metody produkcyjnej, bo podatniczka nie prowadziła produkcji. Przyjęcie przez organ podatkowy wysokości przychodów zgodnie z przedstawioną dokumentacją podatniczki wykluczało oszacowanie podstawy opodatkowania metodą kosztową czy metodą udziału dochodu w obrocie. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że przyjął sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Uwzględnił całokształt zgromadzonych dowodów. Podatniczka nie była zwolniona od obowiązku udowodnienia poniesionych kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że opodatkowanie w formie karty podatkowej nie wymagało prowadzenia ksiąg, ewidencji / wymaganych przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych /. Podatniczka była uprawniona do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej tylko kiedy spełniała ustawowe warunki tej szczególnej formy opodatkowania. Kiedy tych warunków nie spełniała, to nie była zwolniona od dokumentowania ponoszonych kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego podatniczka była obowiązana przedstawić organowi podatkowemu dowody na okoliczność rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów w zakresie zakwestionowanym w tym postępowaniu podatkowym, dotyczących napraw samochodów, lawet wykorzystywanych w prowadzonej działalności, ubezpieczenia komunikacyjnego pojazdów, zakupu paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że same twierdzenia podatniczki, jej męża o poniesionych kosztach napraw samochodu w miesiącach: styczeń i luty 2003 r. rzędu 4 000 – 6 000 zł miesięcznie nie dowodzą rzeczywistego ich poniesienia. Takie koszty nie mają potwierdzenia ani w dokumentach, ani w zeznaniach świadka G. N., który następnie kupił samochód wykorzystywany przez podatniczkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Innych źródeł dowodowych podatniczka nie wskazała organowi podatkowemu. Takie koszty nie mają potwierdzenia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego zważywszy, że wskazywana wartość samochodu to 35 000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że same twierdzenia podatniczki i jej męża nie dowodzą poniesienia kosztów remontów lawet rzędu 1000 – 2000 zł miesięcznie. Takie koszty nie mają potwierdzenia w innych dowodach. Nie mają potwierdzenia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego zważywszy, że lawety zostały nabyte za 8 000 zł jedna i za 10 000 – 11 000 zł druga. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że brak dokumentów nabycia paliwa do samochodów przez podatniczkę w miesiącach od stycznia do maja 2003 r. uzasadniał oszacowanie tych nieudokumentowanych kosztów nabycia paliwa na podstawie średniego nabycia paliwa w miesiącach od czerwca 2003 r. do kwietnia 2004 r., w których nabycie paliwa do samochód było udokumentowane oraz na podstawie średniej ceny paliwa w 2003 r. na stacjach spółki [...], wyższej od średnich detalicznych cen w kraju. Wskazał, że szczegółowy sposób oszacowania kosztów poniesionych przez podatniczkę na zakup paliwa w pierwszych pięciu miesiącach rozpatrywanego roku podatkowego przedstawia uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na stronach 10 – 12. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że koszt poniesiony przez podatniczkę na ubezpieczenie komunikacyjne w rozpatrywanym roku podatkowym został uwzględniony tylko w zakresie udokumentowanym. Argumentował, że organ podatkowy wystąpił o informacje w sprawie ubezpieczenia samochodu OPEL ASTRA CARAVAN, wykorzystywanego w działalności podatniczki, do Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń SA, Polskiego Towarzystwa Ubezpieczeń SA, S. Towarzystwa Ubezpieczeń E. SA, Towarzystwa Ubezpieczeń W. SA. Ubezpieczenie tego samochodu nie zostało potwierdzone. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że tak przeprowadzone postępowanie podatkowe spełnia wymogi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot oszacowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodów podatniczka miała obowiązek współdziałać z organem podatkowym dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, zwłaszcza kiedy ich nieudowodnienie może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatniczki. Na podatniczce spoczywał obowiązek wykazania faktu i rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów, wskazania źródeł dowodowych na okoliczność ich poniesienia. 2. I. L. złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zrzuciła naruszenie: - art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - u.p.d.o.f. / oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne oszacowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w szczególności nieuwzględnienie wyższych kosztów napraw samochodów i lawet, kosztów ubezpieczenia OC i AC samochodów osobowych, kosztów zakupu paliwa do samochodów; - art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie poniesionych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Argumentowała, że pozostawała w błędnym przekonaniu o prawie do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.z.p.d.o.f. nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji, ksiąg, niezbędnych do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Dlatego zgodnie z prawem nie prowadziła ewidencji, ksiąg podatkowych do wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej. W tych okolicznościach błędne jest stanowisko organu podatkowego, że na podatniczce spoczywał ciężar udowodnienia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Jej sytuacja podatkowoprawna była istotnie inna od sytuacji podatników poddanych reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, którzy nie korzystali z opodatkowania w formie karty podatkowej. Argumentowała, że istotą szacowania jest ustalenie hipotetycznej, potencjalnej podstawy opodatkowania. W przypadku określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o księgi podatkowe, uzupełnione ewentualnie innymi dowodami, ciężar dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. W przypadku oszacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy ma obowiązek w sposób pełny i wyczerpujący badać przychody i koszty. W tym drugim przypadku ciężar dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów nie spoczywa na podatniczce. Jedynie powinna wskazać dowody na okoliczności istotne dla oszacowania, w szczególności rodzaj i zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Nie miała obowiązku wykazać realnie poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Szczegółowo określiła dane istotne dla oszacowania / rodzaj i zakres prowadzonej działalności /. Wskazała jakie koszty uzyskania przychodów są ponoszone w działalności tego rodzaju. Argumentowała, że wbrew stanowisku organu podatkowego, nie na niej spoczywał ciężar udowodnienia rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy powinien określić hipotetyczną, potencjalną podstawę opodatkowania. Prawidłowe oszacowanie w okolicznościach tej sprawy polega na określeniu podstawy opodatkowania na podstawie średnich zysków przedsiębiorców prowadzących podobną działalność i opodatkowanych na zasadach ogólnych. Trudność w znalezieniu takich podatników nie może zmieniać zapisów ustawy, jednoznacznie brzmiących w tym zakresie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Na rozprawie [...] pełnomocnik skarżącej podatniczki złożył pismo, w którym zarzucił błędne oszacowanie kosztów korzystania przez podatniczkę z usług mycia samochodu z lawetą, wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Organ podatkowy przyjął, że podatniczka z tej usługi korzystała 4 razy w tygodniu / s. 14 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /, że koszt jednorazowej usługi mycia samochodu to 15 zł, lawety to 22 zł. Następnie organ podatkowy przyjął, że miesięczny koszt tych usług to 4 x 15 zł i 4 x 22 zł. Natomiast koszt korzystania z usług mycia samochodu z lawetą 4 razy w tygodniu, to 3 180 zł / samochodu / i 4 664 zł / lawety /, razem 7 844 zł w całym 2003 r. Organ podatkowy błędnie przyjął, że jest to koszt 1 176 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Nie wszystkie zarzuty podatniczki są uzasadnione. 6. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej poza sporem pozostawała okoliczność, że podatniczka utraciła prawo opodatkowania w formie karty podatkowej mocą ostatecznej decyzji organu podatkowego / przesłanka oszacowania dochodu stosownie do art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej /. Poza sporem pozostawała wysokość przychodu podatniczki w rozpatrywanym roku podatkowym. Kwestią sporną był sposób określenia w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów podatniczki w rozpatrywanym roku podatkowym. 7. Koszty uzyskania przychodów definiuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. / w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym /. Zgodnie z tym brzmieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie tak ustawowo zdefiniowanych kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych będą kosztem uzyskania przychodów takie koszty, które służą osiągnięciu przychodu i które nie są wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów mocą art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu są takie poniesione koszty, które pozostają w związku przyczynowo – skutkowym, gospodarczym z przychodem, źródłem przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, zachowanie źródła przychodów, nawet kiedy ten cel finalnie nie zostanie osiągnięty, kiedy podatnik nie osiągnie spodziewanego przychodu czy utraci źródło przychodu. O kwalifikacji poniesionego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów rozstrzyga cel towarzyszący jego ponoszeniu. Związek między poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika nie zakłada konieczności osiągnięcia zamierzonego rezultatu. Nie każdy poniesiony koszt, który jest kosztem celowym, jest kosztem poniesionym efektywnie w prowadzonej działalności. Koszty uzyskania przychodów to na gruncie prawa podatkowego kategoria poniesionych kosztów, które pozostają w związku z efektem działalności gospodarczej, który w konkretnych okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Zaliczenie poniesionego kosztu przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów zależy od powiązania poniesionego kosztu przez podatnika z jego działalnością gospodarczą. Poniesiony koszt uzyskania przychodów nie musi być kosztem niezbędnym, koniecznym dla uzyskania przychodów. Podatnik ma prawo do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanych decyzji w prowadzonej działalności gospodarczej, której organy podatkowe nie powinny kwestionować. Ocena racjonalności poniesionego przez podatnika kosztu powinna być dokonywana na podstawie okoliczności towarzyszących poniesieniu danego kosztu. Nie jest konieczne wykazanie bezpośredniego związku między poniesionym kosztem a przychodem, źródłem przychodu. Będą kosztem uzyskania przychodów także takie koszty, których poniesienie miało racjonalne, gospodarcze uzasadnienie w całokształcie działalności prowadzonej przez podatnika, w całokształcie okoliczności towarzyszących prowadzeniu tej działalności. Będą kosztem uzyskania przychodów także takie koszty, których poniesienie było pośrednio związane z przychodem, źródłem przychodu, bo było potrzebne wyłącznie do podjęcia przez podatnika racjonalnej i gospodarczo uzasadnionej decyzji o poniesieniu w przyszłości kosztów już bezpośrednio związanych z przychodem, źródłem przychodu. Za koszty uzyskania przychodów ustawodawca uznał tylko te poniesione koszty, które mają związek z działalnością gospodarczą, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość przychodu podatnika. To, że koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający podatnik mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu w konkretnych warunkach. Ocena czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzi związek poniesionego kosztu z celem w postaci osiągnięcia przychodów będzie wynikiem ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub racjonalnie rzecz oceniając mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Ta racjonalność wydatku ma być oceniana przy uwzględnieniu konkretnej sytuacji danego podatnika, kiedy podejmował decyzję o jego poniesieniu. Wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, kiedy był dokonany celowo w prowadzonej działalności gospodarczej służącej jego osiągnięciu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem. Ocena czy w konkretnym przypadku między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być oparta na ustaleniu, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Musi istnieć racjonalna podstawa takiego związku wydatku z przychodem. Tylko taki poniesiony koszt przez podatnika będzie koszem uzyskania przychodów, będzie poniesiony w celu uzyskania przychodów podatnika. Kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki poniesiony koszt, który: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny / rzeczywisty /, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć inny wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych, został właściwe udokumentowany. 8. W tym stanie prawnym spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że obowiązkiem podatniczki było przedstawić organowi podatkowemu dowody, wskazać źródła dowodowe na okoliczność faktu, rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym roku podatkowym, w prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew argumentacji podatniczki, nie była zwolniona od obowiązku dokumentowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w prowadzonej działalności za rok podatkowy, za który utraciła uprawnienie do opodatkowania w formie kary podatkowej, mocą ostatecznej decyzji. Podatniczka pomija, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej następuje w warunkach art. 40 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej powoduje, że podatniczka jest obowiązana płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy stosownie do art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d.o.f. W tym stanie prawnym, przy określeniu podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy / także gdy to określenie jest rezultatem ostatecznej decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej podatniczce wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej /, koszty uzyskania przychodów podlegają reżimowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym podatniczka ma obowiązek wykazać organowi podatkowemu / przedstawić dowody, źródła dowodowe / poniesione koszty uzyskania przychodów. Dla zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w reżimie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych nie ma prawnego znaczenia czy podatniczka utraciła prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej za rozpatrywany rok podatkowy mocą ostatecznej decyzji czy nigdy z tego uprawnienia nie korzystała. W każdej z tych sytuacji powinna wykazać stosownymi dowodami czy przez wskazanie źródeł dowodowych fakt i rozmiar poniesionych kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatniczka nie może skutecznie domagać się uprzywilejowania / w stosunku do innych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanych na zasadach ogólnych, którzy nie korzystali z opodatkowania w formie karty podatkowej /przez zwolnienie od obowiązku wykazania rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy, w którym zaistniały przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej z art. 40 ust. 1 u.z.p.d.o.f. i za który organ podatkowy stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej mocą ostatecznej decyzji. Dlatego nie spełnia kryterium legalności stanowisko podatniczki, w którym domaga się określenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym roku podatkowym tylko na podstawie jej twierdzeń / że te koszty były wyższe /. 9. W tym stanie prawnym spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatniczki podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych należało uwzględnić udowodnione koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Spełnia kryterium legalności ocena organu podatkowego, że nie podlegały uwzględnieniu nieudokumentowane koszty ubezpieczenia komunikacyjnego. Nie jest dowolna ocena organu podatkowego, że nie są wystarczające tylko twierdzenia podatniczki, jej męża o większym rozmiarze tych kosztów, kiedy nie wskazali organowi podatkowemu konkretnego podmiotu, z którym miały być zawarte umowy ubezpieczenia. Podatniczka pomija, że to ona jest dysponentem wiedzy z jakim podmiotem na rynku ubezpieczeń komunikacyjnych i w jakim okresie zawierała umowy ubezpieczeń komunikacyjnych. Spełnia kryterium legalności ocena organu podatkowego, że nie podlegały uwzględnieniu nieudowodnione koszty napraw samochodu, lawet. Nie jest dowolna ocena organu podatkowego, że nie są wystarczające tylko twierdzenia podatniczki, jej męża o większym rozmiarze tych kosztów, przy braku dokumentów, przy braku wskazania kto, kiedy i o jakiej wartości naprawy wykonywał. W świetle całokształtu okoliczności sprawy, całokształtu materiału dowodowego, nie jest dowolna ocena organu podatkowego, że wskazywany przez podatniczkę, jej męża większy rozmiar tych kosztów nie jest wiarygodny, bo jest sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego. Przedstawiona argumentacja i wyprowadzone z niej stanowisko organu podatkowego są wyrazem respektowania i prawidłowego zastosowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. 10. Ma rację organ podatkowy kiedy stwierdza, że art. 23 § 3 pkt 1 – 6 Ordynacji podatkowej wymienia metody określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania przewidziane dla sytuacji, w których określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wymaga oszacowania obrotu, przychodu, nie kosztów uzyskania przychodów. Dlatego kiedy w okolicznościach tej sprawy podatkowej organ podatkowy określił w drodze oszacowania podstawę opodatkowania przez oszacowanie kosztów uzyskania przychodów, to nie mógł stosować metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej / art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej /, a w przyjętej metodzie oszacowania kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się ustawowym kryterium zawartym z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zmierzać do określenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W tym stanie prawnym spełnia kryterium legalności przyjęcie, że najbardziej zbliżone do rzeczywistego miesięczne nabycie przez podatniczkę paliwa do samochodu wykorzystywanego w działalności / w miesiącach od stycznia do maja 2003 r., w których nabycie paliwa nie było udokumentowane /, odpowiada średniemu miesięcznemu udokumentowanemu nabyciu paliwa przez podatniczkę do samochodu wykorzystywanego w działalności / w miesiącach od czerwca 2003 r. do kwietnia 2004 r. /, pomniejszonemu przez odniesienie do niższych średnich miesięcznych przychodów podatniczki w rozpatrywanym roku podatkowym od średnich miesięcznych jej przychodów od czerwca 2003 r. do kwietnia 2004 r. / od czerwca 2003 r. do kwietnia 2004 r. średni przychód podatniczki to 15 818,18 zł miesięcznie, w 2003 r. średni przychód podatniczki to 15 750 zł miesięcznie /. Nie jest dowolne przyjęcie, że nabycie tak określonych ilości paliwa następowało po cenach obowiązujących na stacjach benzynowych spółki [...]. Nie jest dowolna ocena organu podatkowego, że tak określony koszt nieudokumentowanego nabycia przez podatniczkę paliwa jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości / do rzeczywistego charakteru, rozmiaru działalności prowadzonej przez podatniczkę /. Nie jest dowolna ocena organu podatkowego, że nie są wystarczające tylko twierdzenia podatniczki, jej męża o większym rozmiarze tych kosztów, przy braku dokumentów, przy braku innych źródeł dowodowych. Nie jest dowolne przyjęcie, że udokumentowane nabycie paliwa przez podatniczkę od czerwca 2003 r. do kwietnia 2004 r. pozwoliło na oszacowanie kosztów nabycia paliwa za miesiące od stycznia do maja 2003 r. stosownie do art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, bez konieczności porównania z innymi podmiotami prowadzącymi działalność o zbliżonym charakterze, w zbliżonym rozmiarze. Wbrew argumentacji podatniczki, określenie poniesionych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów, zbliżonych do rzeczywistych, nie polega na określeniu kosztów uzyskania przychodów możliwych do poniesienia w działalności danego rodzaju. Oszacowaniu nie podlega fakt poniesienia kosztu. Oszacowanie polega na określeniu rozmiaru / bliskiego rzeczywistemu / kosztu, którego fakt poniesienia organ podatkowy ocenił za udowodniony na podstawie całokształtu dowodów, ocenionych w granicach ustawowej swobody. Określając koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatniczkę na nabycie paliwa do samochodu wykorzystywanego w działalności w miesiącach, w których to nabycie nie było udokumentowane, organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. 11. Natomiast zaskarżona decyzja nie spełnia kryterium legalności w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów, obejmujących wydatki podatniczki na usługi mycia samochodów z lawetę w rozpatrywanym roku podatkowym. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, organ przyjął, że koszt jednorazowej usługi mycia samochodu to 15 zł, lawety to 22 zł. Organ podatkowy przyjął, że podatniczka korzystała w prowadzonej działalności z usług mycia samochodu i lawety 4 razy w tygodniu. Następnie przyjął, że miesięczny koszt mycia samochodu to 4 x 15 zł, miesięczny koszt mycia lawety to 4 x 22 zł oraz że od stycznia do czerwca 2003 r. podatniczka z tego tytułu poniosła łącznie koszt 888 zł / s. 14 uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /. Taka kwota została przez organ podatkowy przyjęta za poniesiony koszt uzyskania przychodu podatniczki z tytułu korzystania z usług mycia samochodu z lawetą w prowadzonej działalności w 2003 r. / s. 37 uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /. Organ podatkowy przyjął, że podatniczka korzystała z usług mycia samochodu z lawetą przez czas wykorzystywania w prowadzonej działalności kolejno samochodu NEXIA, BMW, do czerwca 2003 r. Pominął koszt usług mycia samochodu OPEL ASTRA z lawetą wykorzystywanego przez podatniczkę w prowadzonej działalności od czerwca 2003 r. Wskazał przy tym zeznania świadka R. B., który potwierdził, że podatniczka korzystała z usług mycia samochodu NEXIA i BMW z lawetą cztery razy w tygodniu / s. 13 – 14 uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /. Odwoławczy organ podatkowy nie zakwestionował tej treści stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji. Odwoławczy organ podatkowy pominął sprzeczność zawartą w tym stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji, fragmentaryczną ocenę nieścisłych zeznań świadka. Pominął, że przyjęcie korzystania przez podatniczkę z usług mycia samochodu z lawetą 4 razy w tygodniu prowadzi do wyższej kwoty kosztu tych usług w skali miesiąca, odpowiednio w skali roku podatkowego, od przyjętej przez organ podatkowy. Pominął, że przyjęcie kosztu mycia samochodu z lawetą w kwotach 4 x 15 zł i 4 x 22 zł miesięcznie, zakłada korzystanie przez podatniczkę z tych usług jedynie cztery razy w miesiącu, nie cztery razy w tygodniu. Kiedy odwoławczy organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tej sprzeczności w stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji / w szczególności nie wskazał powodów odmowy wiarygodności twierdzeniom o korzystaniu przez podatniczkę z usług mycia samochodu z lawetą 4 razy w tygodniu i do końca 2004 r. /, to dowolne jest oszacowanie kosztu poniesionego przez podatniczkę z tytułu korzystania z usług mycia samochodu z lawetą w rozpatrywanym roku podatkowym. O dowolności oszacowania kosztu usług mycia samochodu z lawetą w rozpatrywanym roku podatkowym stanowi także ta okoliczność, że zakłada korzystanie przez podatniczkę z tych usług wyłącznie do czerwca 2003 r. Odwoławczy organ podatkowy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji pominął okoliczność, że nie zostało zakwestionowane korzystanie przez podatniczkę z samochodu OPEL ASTRA z lawetą w prowadzonej działalności także po czerwcu 2003 r. Organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył się do wskazania fragmentu zeznań R. B. w części, w której potwierdził świadczenie na rzecz podatniczki usług mycia samochodów: NEXIA i BMW z lawetą. Pominął, że świadek R. B. wymienił marki dwóch samochodów wykorzystywanych przed podatniczkę w prowadzonej działalności, ale wprost potwierdził korzystanie przez podatniczkę z usług mycia samochodu z lawetą do końca 2004 r. Świadek w tych zeznaniach wymienił samochody: NEXIA, BMW, ale nie wykluczył samochodów innych marek i nie przedstawił swej wiedzy ściśle na okoliczność jakiej marki samochód był przedmiotem usług mycia w całym okresie ich świadczenia, zatem także w drugiej połowie 2003 r./ zeznania R. B. z 30 kwietnia 2008 r. /. Fragmentaryczna ocena nieścisłych zeznań świadka nie mieści się w granicach ustawowej swobody oceny dowodów. Tylko na tej podstawie dowolne jest pominięcie kosztu usług mycia samochodu z lawetą za część rozpatrywanego roku podatkowego. Stwierdzona dowolność oszacowania kosztu mycia samochodu z lawetą w prowadzonej działalności w rozpatrywanym roku podatkowym narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Ta dowolność stanowi podstawę oceny, że w tym zakresie / kosztu usług mycia samochodu z lawetą / nie spełnia kryterium legalności sposób zastosowania art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy, o kosztach postępowania art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.