I SA/Lu 152/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk /spr./, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlano-Usługowego " [...]" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlano-Usługowego " [...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Budowlano-Usługowego "[...]" Sp. z o.o. w L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...].09.2003r. określającej w podatku VAT za 2001r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za sierpień w kwocie 2.128 zł, za wrzesień w kwocie 9.435 zł i zobowiązanie podatkowe za październik w kwocie 2.721 zł, za listopad w kwocie 2.671 zł, za grudzień 57.146 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za sierpień – 670 zł, za wrzesień – 431, za październik -1.192 zł, za listopad -1.436 zł, za grudzień - 6.978 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż PBU "[...]" Sp. z o.o. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące X-XII 2001r. oraz zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące VIII i IX 2001r. poprzez naruszenie przepisów art. 18 ust. 1 i 51 ust. 1 pkt. 2 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako ustawa o VAT). Nieprawidłowości te wynikały z zastosowania przez Spółkę stawki VAT 7% zamiast stawki 22% do dokonywanej sprzedaży garaży i stanowisk garażowych. Ustalenia te były podstawą wydania w dniu [...].09.2003r. decyzji przez organ I instancji. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji strona wniosła od niej odwołanie, w którym wnosiła o jej uchylenie i zarzucała wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 46 i nast. k.c. oraz art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali ( tekst jednolity z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), art. 4 pkt. 1 i art. 51 ust. 1 pkt. 2 lit. c ustawy o VAT. Podnosiła m.in., iż brak jest podstaw do zastosowania stawki 22% do miejsc garażowych i garaży stanowiących część składową nieruchomości lokalowej, a analiza przepisów art. 2 i 4 ustawy o VAT w kontekście bezwzględnie obowiązujących przepisów k.c. prowadzi do wniosku, że inny jest status prawny garażu stanowiącego odrębny przedmiot obrotu, a inny w przypadku, gdy garaż jest jedynie częścią składową nieruchomości oraz, że w stanie faktycznym sprawy miejsca garażowe w ogóle nie mogą stanowić odrębnej nieruchomości. Treść aktów notarialnych wskazuje, że w większości przypadków miało miejsce wyodrębnienie jedynie lokalu mieszkalnego, a własność miejsc garażowych /garaży/ przeszła na nabywcę jako prawo przynależne. Przyczyną wskazania w akcie notarialnym ceny miejsca parkingowego było wskazanie nabywcy kalkulacji należnego deweloperowi wynagrodzenia. Miejsce postojowe, podobnie jak garaż, strych, piwnica itp., nawet jeśli ze względu na swoje właściwości fizyczne jest faktycznie ( a nie prawnie ) wyodrębnione i stanowi "pomieszczenie przynależne" w rozumieniu ustawy o własności lokali, to pozostaje jedynie częścią składową nieruchomości. Sprzedaż takiego miejsca parkingowego możliwa jest tylko razem z lokalem mieszalnym, własnością z którą jest ono związane, jednocześnie z udziałem we współwłasności części wspólnych. Z art. 2 i 4 ustawy o VAT wynika, iż towarem w rozumieniu ustawy może być tylko taka część budynku, która może być przedmiotem czynności określonych w art. 2. Towarem nie może być samo miejsce garażowe, zaś garaż tylko wówczas, gdy zostanie notarialnie wyodrębniony. W konsekwencji, gdy część składowa nie jest towarem, to nie można do niej stosować odmiennej aniżeli dotycząca rzeczy głównej stawki podatku. Z zastrzeżenia, że obniżona stawka 7% nie dotyczy "lokali użytkowych" – zawartego w art. 51 ust.1 pkt. 2 lit. c ustawy o VAT wynika, że miejsce parkingowe musiałoby być lokalem użytkowym, aby w świetle art. 51 tej ustawy podlegało 22% stawce VAT. Miejsca parkingowe nie mają zaś cech lokalu w ogóle, są to tylko wyznaczone w ramach większej części budynku i przypisane do danego lokalu miejsca do parkowania, które nie są oddzielone od miejsc parkingowych przypisanych właścicielom innych lokali żadnymi ścianami czy przegrodami. Nie odniesiono się do faktu, że część garaży sprzedana została ze stawką 22%. Strona powołała się również na uchwałę siedmiu sędziów NSA sygn. akt FSA 3/01 z dnia 19.11.2001r. Podnosiła, że wskazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pismo Ministra Finansów z dnia 26.07.2002r. nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów w nim zawartych. Wskazał, iż z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, iż PBU "[...]" Sp. z o.o. wybudowało w 2001r. 5 budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej przy ul. S. w L. W budynkach tych znajduje się łącznie 20 wydzielonych lokali mieszkalnych, 16 stanowisk garażowych oraz 5 garaży. W budynkach 20,22,24 i 26 wyodrębniono część powierzchni użytkowej usytuowaną w podpiwniczeniu z przeznaczeniem na stanowiska garażowe. Każda z wyodrębnionych części obejmuje 4 stanowiska garażowe i posiada dwie bramy wjazdowe. Spółka dokonywała sprzedaży garaży i stanowisk garażowych oraz lokali mieszkalnych. Otrzymane przedpłaty od przyszłych właścicieli Spółka rozliczała w pierwszej kolejności na wartość lokalu mieszkalnego, następnie garażu lub stanowiska garażowego i udziału w gruncie. W okresie od sierpnia do listopada 2001r. w wystawionych fakturach na zaliczki Spółka wyodrębniła kwoty wpłacone na poczet garaży i stanowisk garażowych opodatkowane w dwóch przypadkach stawką 22% , w pozostałych stawką 7%. W miesiącu grudniu 2001r. Spółka sprzedała lokale mieszkalne oraz stanowiska garażowe i garaże. W umowach w formie aktu notarialnego Spółka ustanowiła odrębną własność lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich piwnicami i garażami ( stanowiskami garażowymi ) oraz związanymi z nimi udziałami we współwłasności części wspólnych budynku oraz działki. Oddzielnie określono cenę, stawki i kwoty podatku VAT od lokali mieszkalnych, garaży ( stanowisk garażowych) oraz udziału w gruncie. Garaże oraz stanowiska garażowe zostały sprzedane nabywcom do ich wyłącznego użytku. Dwa garaże sprzedane zostały ze stawką 22%, trzy garaże ze stawką 7% oraz 14 stanowisk garażowych ze stawką 7%, co udokumentowane zostało fakturami szczegółowo wskazanymi w decyzji organu I instancji. Wyliczone kwoty podatku należnego Spółka wykazywała w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT -7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2001r. Wydając decyzję organ I instancji nie stosował przepisów k.c., które przytacza strona w odwołaniu, bowiem nie znajdują one zastosowania do prawnopodatkowej kwalifikacji sprawy w zakresie podatku VAT. Zastosowanie znajduje tu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest uzasadniony pogląd, że garaż i wyodrębnione miejsce postojowe przynależne lokalowi mieszkalnemu nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt.1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż nie stanowią przedmiotu opodatkowania nieruchomości gruntowe, podczas gdy nieruchomości budynkowe, a także ich części mogą być takim przedmiotem, przy czym z przepisu tego nie wynika obowiązek prawnego wyodrębnienia "części budowli" więc "towarem" w rozumieniu tego przepisu jest część budynku wyodrębniona jak i nie wyodrębniona prawnie. O takim zamiarze ustawodawcy świadczy treść art.15 ust. 2 a ustawy o VAT. Stosownie do art. 51 ust.1 pkt. 2 lit. c ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem wg stawki 7% podlega sprzedaż "obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyjątkiem lokali użytkowych", a w myśl art. 51 ust. 3 tej ustawy " przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w ust. 1 pkt. 2 lit. c rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania sklasyfikowane w klasyfikacji obiektów budowlanych ( symbol 11 ). W przepisach Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych (PKOB) – Dz. U. Nr 112, poz. 1316 w rozdziale I pkt. 2 określono definicje pojęć z zakresu budownictwa stosowanych w przepisach o statystyce państwowej. Wynika z nich m.in. , iż budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów ( np. podziemne warsztaty, garaże ). Część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkownie, suszarnie). W myśl powyższego garaże i miejsca postojowe znajdujące się w podpiwniczeniu stanowią części budynków spełniające funkcję przechowywania i ochrony przedmiotów i nie stanowią części "mieszkaniowej" budynku. Ponadto ustawa z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali zawiera normatywną definicję pojęcia "samodzielnego lokalu mieszkalnego" sformułowaną w art. 2 ust. 2. Obok pojęcia samodzielnego lokalu mieszkalnego w art. 2 ust. 4 tej ustawy ustawodawca posługuje się także pojęciem normatywnym "pomieszczenia przynależnego do lokalu". Od 19.05.2000r. – "do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnice, strych , garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi". Ustawodawca wyróżnia zatem "pomieszczenia pomocnicze" i "pomieszczenia przynależne" z tym, że te ostatnie stanowią w sensie prawnym część składową lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym nie są przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ludzi. Stanowisko to zgodne jest z wyrokiem SN III RN 29/02 z 7.03.2003r. W tym kontekście garaże i wyodrębnione w powierzchni użytkowej usytuowanej w podpiwniczeniu budynków nie stanowią samodzielnego lokalu mieszkalnego ani pomieszczeń pomocniczych i nie służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych ale stanowią pomieszczenia przynależne do lokalu. W związku z tym do ich sprzedaży nie znajduje zastosowania stawka 7% VAT, ale stawka podstawowa – zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. W ustalonym stanie faktycznym miejsce garażowe nie jest wprawdzie wyodrębnione ścianami, jednak stanowi wyodrębnioną część lokalu użytkowego jakim jest wielostanowiskowy garaż . Miejsce takie nawet nie wydzielone ścianami przypisane jest właścicielowi konkretnego lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy nie analizował z jakich powodów część garaży sprzedana została ze stawką 22% VAT, ponieważ prawidłowe opodatkowanie sprzedaży nie było przedmiotem decyzji. Powołana przez pełnomocnika uchwała siedmiu sędziów NSA FSA 3/01 z dnia 19.11.2001r. nie jest wiążąca w rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a pismo Ministra Finansów z dnia 26.07.2002r. nie stanowiło podstawy wydania decyzji. W tej sytuacji faktycznej i prawnej orzeczono jak w sentencji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosło Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe "[...]" Sp. z o.o. w L. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzucała wydanie jej z naruszeniem art. 46 i nast. k.c. oraz art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali a także art. 2 ust.1 , art. 4 pkt. 1 i art. 51 ust.1 pkt.2 lit. c ustawy o VAT i podtrzymywała argumenty podniesione w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał m.in., że ferując zaskarżoną decyzję zastosowano definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego z odwołaniem się do PKOB, która weszła w życie dopiero od 1.01.2003r. zamiast KOB, która takiej definicji nie zawierała, lecz powołanie to miało charakter jedynie pomocniczy. Wskazał również, że powołując się na "plany podpiwniczenia i parteru" jako dowód wyodrębnienia części powierzchni użytkowej usytuowanej w podpiwniczeniu z przeznaczeniem na stanowiska garażowe podczas, gdy dla tej czynności k.c. przewiduje formę aktu notarialnego, organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że miejsca garażowe sprzedawane były łącznie w ramach sprzedaży lokali mieszkalnych. Sformułowanie to dotyczy wyodrębnienia faktycznego, a nie prawnego. Przytaczane obszernie w skardze przepisy k.c. nie znajdują odniesienia w prawnopodatkowej kwalifikacji sprawy z zakresu podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: w ocenie sądu, zarzutom skargi nie można odmówić słuszności. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 4 pkt. 1 powołanej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Dokonując klasyfikacji przedmiotu umowy organy podatkowe posłużyły się przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB ( Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ). Uszło jednak ich uwadze, że przepisy te do rozpatrywanego stanu faktycznego nie mogą mieć zastosowania, a to ze względu na treść art. 54 ust. 4 powołanej ustawy, w myśl którego, do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997r. Taką klasyfikacją była więc Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, która definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego nie zawierała. Stosownie do art. 51 ust. 1 pkt. 2 lit. c ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlega sprzedaż w okresie do 31 grudnia 2002r. obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. Dla prawidłowej oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie niezbędna była zatem ocena zawartych przez stronę umów "ustanowienie odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży". Jedynie na podstawie oceny treści tych umów można było bowiem wywieść jaki był przedmiot zawartej umowy i czy mieści się on w pojęciu "obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż wg organów podatkowych przedmiotem umowy, jeśli chodzi o stanowiska garażowe, była faktycznie wyodrębniona część lokalu użytkowego, jakim jest wielostanowiskowy garaż, a jeśli chodzi o garaże, to były one pomieszczeniami przynależnymi do lokalu mieszkalnego, które nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i jako takie nie mieszczą się w dyspozycji art. 51 ust.1 pkt.2lit.c. ustawy o VAT. Tymczasem nie było w sprawie sporne, iż skarżąca w miesiącu grudniu 2001r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wykonaniu umowy przedwstępnej kupna – sprzedaży, dokonała sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w L. przy ul. S. W umowach "ustanowienie odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży", sporządzonych w formie aktu notarialnego, ustanowiono odrębną własność lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich m.in. piwnicami i (w większości przypadków) stanowiskami garażowymi lub garażami oraz związanymi z nim udziałami we współwłasności części wspólnych budynku oraz działki, przy czym tak wyodrębniony lokal mieszkalny wraz z przynależnymi mu prawami sprzedano za łączną cenę brutto określoną aktem notarialnym ( np. umowa z A. A. i A. W. małż. S. k.-89 akt administracyjnych ). Taka treść umów wskazuje przede wszystkim, iż sporne garaże i wszystkie stanowiska garażowe nie stanowiły i nie mogły stanowić przedmiotu odrębnej czynności sprzedaży. W szczególności zważyć należy, iż nieruchomością może być – zgodnie z art. 46k.c. – część budynku trwale z gruntem związanego, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Wypełnieniem dyspozycji tego przepisu jest art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali ( jedn. tekst Dz. U. z 200r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust.1 tej ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami" mogą stanowić odrębną nieruchomość. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi , które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych ( ust. 2 ). Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi"( ust. 4 ). Pomieszczenia pomocnicze lokalu mieszkalnego, takie jak: piwnica, strych, komórka, garaż i inne są – w myśl ustawy o własności lokali – częściami składowymi lokalu i należą do kategorii "pomieszczeń przynależnych". Ustawodawca przyznał znaczną swobodę zainteresowanym w określeniu, jakie pomieszczenia pomocnicze będą przynależały do lokalu jako jego części składowe ( por. Roman Dziczek - Własność lokali – Komentarz Wzory pozwów i wniosków sądowych. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2003 str. 38 i nast. ). Ograniczenie w tym zakresie wynika jedynie z treści art. 2 ustawy. Jeżeli więc garaż lub miejsce garażowe stanowi część składową ( przynależną ) sprzedawanego lokalu mieszkalnego stanowi wraz z lokalem mieszkalnym jeden towar w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o VAT , podlegający w związku z tym opodatkowaniu jedną stawką podatkową. Odmienne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajduje, w ocenie sądu, uzasadnienia w przytoczonych wyżej przepisach prawa materialnego i stanowi o naruszeniu art. 2 ust.1 , art. 4 pkt. 1 oraz art. 51 ust. 1 pkt. 2 lit c ustawy o VAT. Samodzielnym lokalem, który może stanowić przedmiot odrębnej własności może być także garaż lub wielostanowiskowy lokal garażowy w budynku wielolokalowym ( "lokal o innym przeznaczeniu"). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy miejsca garażowe nie stanowiły samodzielnego lokalu o innym przeznaczeniu w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali i nie było to sporne miedzy stronami. Miejsca garażowe nie stanowią wyodrębnionego lokalu użytkowego w ujęciu KOB. W zależności od treści umowy, jak wyżej wskazano, miejsca to mogą być uznane za "pomieszczenie przynależne" , bowiem art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali wymienia te pomieszczenia jedynie przykładowo, i ich sprzedaż łącznie z lokalem mieszkalnym będzie podlegała stawce 7% albo, gdy treść umowy wskazuje, że czynność ta stanowi jedynie sprzedaż wraz z lokalem mieszkalnym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w grę będzie wchodziło nabycie prawa majątkowego, nie będące ani towarem ani usługą w rozumieniu ustawy o VAT. Przyjęcie, w zaskarżonej decyzji, iż stanowiska garażowe stanowią "wyodrębnioną część lokalu użytkowego" nie znajduje uzasadnienia w ustaleniach faktycznych sprawy. W takiej sytuacji, uznając zarzuty skargi za uzasadnione, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 200 i 205 § 1 i 4 tej ustawy należało orzec jak w sentencji.