I SA/Lu 1521/98

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. B. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 2 października 1998 r. (...) w przedmiocie odmowy ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia uczniów - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 października 1998 r. (...) Izba Skarbowa w L., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania M. B. od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 lipca 1998 r. (...) w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia uczniów - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba Skarbowa w motywach swego rozstrzygnięcia wskazała, że w dniu 1 września 1995 r. sklep delikatesowy A. s.c. B. i B. w K. zawarł z M. Ł., A. D., A. K., a w dniu 1 września 1997 r. z J. M. umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego. Z treści tych umów wynika, że zakład pracy zatrudnia młodocianego na czas określony, w celu odbycia nauki zawodu oraz, że młodociany będzie dokształcał się z Zasadniczej Szkole Zawodowej (...). Umowy ze Szkołą na praktyczną naukę zawodu Spółka nie zawierała. Zaświadczenie szkoły, że ww. osoby odbyły praktyczną naukę zawodu z dnia 23 czerwca 1998 r. nie jest umową, którą przewiduje par. 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Nie został zatem naruszony przez organ I instancji par. 10 ust. 1 oraz par. 13 ww. rozporządzenia, co zarzucał podatnik w odwołaniu. Aby bowiem móc skorzystać z ulgi przewidzianej rozporządzeniem podatnik musi spełniać warunki w nim zawarte, m.in. posiadać stosowne uprawnienia. Wspólnik - J. B. posiada świadectwo (...) z dnia 11 grudnia 1995 r. o ukończeniu kursu pedagogicznego. Z zawodu jest mechanikiem obróbki skrawaniem, co wynika ze świadectwa dojrzałości Liceum Zawodowego Produkcji M. w A. Umowy z trzema osobami były zawarte w dniu 1 września 1995 r. zaś świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego pochodzi dopiero z dnia 11 grudnia 1995 r. Z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 lutego 1993 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego wynika, że do zawodu sprzedawcy /zawód robotniczy, symbol 60/ przygotowują poza szkołami zasadniczymi, licea zawodowe i szkoły policealne. Par. 9 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479/ warunkuje kwalifikacje do praktycznej nauki zawodu posiadaniem przynajmniej tytułu mistrza w zawodzie oraz ukończeniem kursu pedagogicznego. W zawodzie sprzedawcy nie nadaje się tytułu mistrza w zawodzie, jednak w świetle par. 3 ust. 3 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 30 grudnia 1974 r. w sprawie nauki zawodu i przyuczenia do wykonywania określonych prac przez młodocianych /Dz.U. nr 51 poz. 335 ze zm./, a od 2 czerwca 1996 r., co dotyczy umowy z J. M. par. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278/ odpowiednikiem tytułu mistrza dla zawodu sprzedawcy jest posiadanie co najmniej średniego wykształcenia zawodowego. Stan faktyczny świadczy o braku pełnych kwalifikacji do szkolenia uczniów przez J. B., co powoduje, że także poszczególnym wspólnikom s.c. A. nie przysługuje ulga podatkowa przewidziana w par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Stąd organ I instancji nie popełnił naruszenia prawa materialnego. Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu odwołania, iż dopiero zmiana par. 13 rozporządzenia wprowadzona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. zobowiązuje podatnika do posiadania odpowiednich kwalifikacji, jak również poglądu, że mechanik obróbki skrawaniem to odpowiednie kwalifikacje do szkolenia w zawodzie sprzedawcy. Do zastosowania ulgi niezbędne jest wykazanie się określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i wysokimi kwalifikacjami zawodowymi popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie. Odnośnie J. M., z którym umowę zawarto w dniu 1 września 1997 r., zmieniony przepis par. 13 przewiduje, że praktyczna nauka zawodu ma trwać nie krócej niż 10 miesięcy w cyklu kształcenia. Nauka tego ucznia trwała krócej niż 10 miesięcy /umowa z dnia 1 września 1997 r., a egzamin 21 czerwca 1998 r./, a więc podatnicy w tym wypadku nie spełniają warunku z par. 10 jak i par. 13 rozporządzenia. Z akt nie wynika naruszenie przez organ podatkowy I instancji art. 120 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego prowadziło do nie uwzględnienia zarzutów odwołania i orzeczenia jak w decyzji. Na powyższą decyzję skargę do naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła M. B. Zarzucając zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji naruszenie par. 10 ust. 1 oraz par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ oraz par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym /Dz.U. nr 148 poz. 722/ skarżąca wnosiła o ich uchylenie. W obszernym uzasadnieniu skargi oraz replice na odpowiedź na skargę Izby Skarbowej wywodziła, że cyt. rozporządzenie obowiązujące w 1995 r. zawiera ulgę z tytułu "szkolenia uczniów" - par. 10 ust. 1 oraz z tytułu "praktycznej nauki zawodu" - par. 13 rozporządzenia. Obie różnią się zakresem prowadzonej nauki zawodu. Zważywszy na brzmienie par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. do umów zawartych przed 1 stycznia 1996 r. winny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w 1995 r. /dotyczy to trzech z czterech zawartych umów/. Ulga z tytułu "praktycznej nauki zawodu" przyznawana byłaby na podstawie par. 13 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., a nie na podstawie par. 11 ust. 1 rozporządzenia w obecnym brzmieniu. Rozpoznano przyznanie ulgi z tytułu "nauki zawodu", podczas gdy należało rozpoznać przyznanie tej ulgi z tytułu "praktycznej nauki zawodu". Skoro przepis par. 13 mówi o podatnikach "wymienionych w par. 10", to nie należało tego zapisu tłumaczyć jako "podatnicy spełniający wymogi określone w par. 10". Gdyby przepis ten należało tłumaczyć tak jak uczyniła to Izba Skarbowa to nie byłoby potrzeby zmiany par. 13 w rozporządzeniu z dnia 14 grudnia 1995 r., gdzie po raz pierwszy wprowadzono zapis o "odpowiednim" stosowaniu par. 10 do podatników ubiegających się o ulgę z tytułu praktycznej nauki zawodu. Zatem do umów zawartych po 1 stycznia 1996 r. winien mieć zastosowanie par. 10 rozporządzenia. Ponadto brak pisemnej umowy ze Szkoła nie przesadza, że takiej umowy nie było, skoro na podstawie porozumienia z nią uczniowie odbywali praktykę, i było to respektowane przez Szkołę. Szkoła uznawała, że jej uczniowie odbywają praktykę zawodową zgodnie z programem nauczania i respektowała opinie i oceny osób sprawujących opiekę nad uczniami w imieniu Spółki. par. 13 nie wymaga dla ważności umowy zachowania formy pisemnej, ani nie zastrzega takiej formy dla celów dowodowych. Odmienny pogląd organów podatkowych wskazuje na naruszenie przepisów prawa materialnego, co czyni skargę zasadną. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Jak to poprawnie wskazały organy podatkowe zgodnie z par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą /w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej/, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną dalej "ulgą". Zgodnie z tym przepisem uprawnienia do ulgi mają więc osoby, które: 1 prowadzą działalność gospodarczą; 2/ zatrudniają w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu; 3/ uprawnione są na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Ulga przysługuje, jeżeli szkolenie zakończone zostało pozytywnym wynikiem egzaminu. Zgodnie zaś z par. 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia - podatnikom wymienionym w par. 10, jeżeli na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów zasadniczych szkół zawodowych, techników, liceów i policealnych szkół zawodowych dla niepracujących, zwane dalej "praktyczną nauką zawodu" i z tego tytułu wypłacają uczniom ekwiwalent pieniężny, przysługuje ulga w wysokości 50 procent tego ekwiwalentu wypłaconego każdemu uczniowi /Dz.U. nr 35 poz. 173/. Jeśli więc w przepisie par. 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia mowa jest o "podatnikach, o których mowa w par. 10", to zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż chodzi tu o osoby prowadzące działalność gospodarczą, w tym w formie w tym przepisie przewidzianej, które uprawnione są na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Zasadnie podnosi skarżąca, iż cyt. rozporządzenie określa dwa rodzaje ulgi - "dla zatrudniających pracowników w celu nauki zawodu" /par. 10 ust. 1/ i "dla prowadzących zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów" /par. 13 ust. 1/. Zarówno uprawnienia do ulgi określonej w par. 10 ust. 1 jak i ulgi określonej w par. 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w sytuacji gdy skarżąca wywodzi swe uprawnienia do ulgi z prowadzonego przez wspólnika J. B. szkolenia uczniów, mogłaby ona uzyskać, gdyby była osobą uprawnioną na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, bowiem przepis par. 13 ust. 1 odwoływał się co do zakresu podmiotowego do par. 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia lub zatrudniona byłaby w Spółce osoba posiadająca stosowne kwalifikacje. Odrębnymi przepisami regulującymi uprawnienia do szkolenia uczniów, do których wyraźnie odsyła omawiany par. 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia, są przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./, określającego w par. 9 ust. 1 i 4 wymagania zawodowe i pedagogiczne, które winny spełniać osoby prowadzące przygotowanie zawodowe, w tym praktyczną naukę zawodu - zajęcia praktyczne w zakładach pracy prowadzą instruktorzy nauki zawodu posiadający kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych (...). Wymagania zarówno co do kwalifikacji zawodowych, jak i pedagogicznych musza być spełnione łącznie. Skarżąca, co jest bezsporne w sprawie nie miała ani kwalifikacji zawodowych, ani pedagogicznych. Podatek dochodowy, którego ulga dotyczy ma zaś charakter osobisty, a podatnikiem tego podatku nie jest spółka cywilna lecz poszczególni wspólnicy. Dlatego ulga przysługuje wspólnikom, a nie spółce i oni muszą spełniać wszystkie warunki uzasadniające prawo do jej przyznania. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły skarżącej przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z braku odpowiednich kwalifikacji do szkolenia uczniów. Kwestia umowy zawartej ze szkołą lub jej braku nie miała zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia, choć rację ma skarżąca, że fakt zawarcia takiej umowy mógł być dowodzony wszystkimi środkami dowodowymi. Sam jednak fakt zdania przez uczniów egzaminu z wynikiem pozytywnym nie jest wystarczającą przesłanką przyznania ulgi określonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/. Do jej zastosowania niezbędne jest wykazanie się określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i zawodowymi, popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie /por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 maja 1996 r., III SA 100/96 - Monitor Podatkowy 1996 nr 11 str. 339/. Zmiana par. 13 ust. 1 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 148 poz. 722/ dotyczyła nie zakresu podmiotowego osób uprawnionych do ulg, lecz m.in. sposobu ustalania ulgi, która określona była za prowadzenie zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych w wysokości procent wypłacanego uczniom ekwiwalentu /par. 13 ust. 1 i 2/, nie zaś jak w przypadku nauki zawodu wielokrotności najniższego wynagrodzenia miesięcznego pracowników /par. 11/, zaś z dniem 3 stycznia 1996 r. przepisy par. 10-12 stosuje się odpowiednio do ww. podatników. Podnieść przy tym należy, iż we wniosku o udzielenie ulgi skarżąca powoływała się na prawo do niej wynikające z faktu odbycia przez uczennice praktycznej nauki zawodu i dołączyła do niego umowy o pracę zawarte z uczennicami w celu przygotowania zawodowego na okres od 1 września 1995 r. do 30 czerwca 1998 r., zaś w stosunku do ucznia od 1 września 1997 r. do 21 czerwca 1998 r. oraz protokoły egzaminów z przygotowania zawodowego /nauki zawodu/ oraz zaświadczenie Szkoły, iż przez okres trzech lat oraz jednego roku uczniowie ci odbywali praktyczną naukę zawodu. Praktyczna nauka zawodu może zaś być organizowana jako zajęcia praktyczne i praktyki zawodowe /par. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) oraz par. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania, co nie zmienia faktu, że jest to praktyczna nauka zawodu, o jakiej mowa w par. 13 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Tak więc zarówno co do uczennic, z którymi umowę zawarto w dniu 1 września 1995 r., jak i w stosunku do J. M., z którym umowę zawarto w dniu 1 września 1997 r. skarżąca nie wykazała przesłanek do zastosowania ulgi, co czyniło skargę bezzasadną, a zaskarżoną decyzję za odpowiadającą prawu. Mając na uwadze powyższe i na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. wyż. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA należało orzec jak w sentencji.