I SA/Lu 154/00

Jeśli nabywca nie przedstawi dowodu otrzymania towaru od firmy, która dokonała mu sprzedaży tego towaru, ta zaś również nie dysponuje dowodem otrzymania towaru /poprzednia faza obrotu/, który sprzedała, a ponadto jeśli nabycie towaru przez firmę sprzedawcy udokumentowane zostało fakturą od nieistniejącego podmiotu, zaś ilość towaru i podatek naliczony wpisany do ewidencji sprzedawcy zawyżone zostały dziesięciokrotnie, to wiarygodność tej transakcji należało skutecznie podważyć. Faktury dokumentujące fikcyjne transakcje, tj. takie na które brak jest dowodów, iż w rzeczywistości zaistniały, są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Faktury takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka w lipcu 1997 r. odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia 28 lipca 1997 r. dotyczącej zakupu bloczków betonowych w ilości 117.700 szt. Sprzedająca bloczki Spółce firma A zakupiła je w dniu 16 lipca 1997 r. według faktury od firmy B w ilości 11.770 szt. W ewidencji zakupu firma A ujęła jednak wartość netto i VAT dziesięciokrotnie wyższą od udokumentowanej fakturą otrzymaną z firmy B. Z ustaleń dokonanych przez urzędy skarbowe wynikało ponadto, iż firma B nie figuruje w ewidencji podatników, NIP którym się posłużyła w fakturze jest nieprawdziwy, zaś ani firma A, ani też Spółka nie posiadają dokumentacji księgowo-magazynowej świadczącej o otrzymaniu towaru. W ocenie orzekających w sprawie organów, transakcja zakupu bloczków była fikcyjna, bo skoro firma A nieudokumentowała ich zakupu, to tym samym nie mogła również wiarygodnie udokumentować sprzedaży. Organy podatkowe zakwestionowały również wiarygodność dwóch faktur firmy A z 29 lipca 1997 r. dotyczących "nadzoru inwestorskiego nad rozbudową chłodni zakładu przetwórstwa owocowego etap I i II" uznając, iż świadczenie usług w tych fakturach wymienionych nie miało miejsca, bowiem firma nie sprawowała nadzoru inwestorskiego przy modernizacji zakładu. Zdaniem organów, ich ocenę potwierdza pismo Oddziału Nadzoru Budowlanego Urzędu Rejonowego z dnia 14 listopada 1997 r., z którego wynika, że wykonanie nadzoru inwestorskiego przez firmę A było niemożliwe ze względów formalnych, gdyż brak było dziennika budowy zawierającego zapisy o wykonanych czynnościach i danych dotyczących inspektora nadzoru, a wyjaśnienia Spółki, że "nadzór inwestorski nie dotyczył typowego nadzoru budowlanego, a jedynie sprawowania opieki i kontroli nad prawidłowością przebiegu prac modernizacyjnych", nie mogły być uwzględnione wobec nieprzedstawienia żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wskazanych w tych fakturach. Izba stwierdziła zatem, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi dla Spółki przez firmę A w lipcu 1997 r. nie zostały faktycznie dokonane, stąd wynikający z tych faktur podatek naliczony nie mógł obniżać podatku należnego za ten miesiąc, a to na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej przepisy prawa materialnego i procesowego. W wywodach skargi podniesiono, że organy podatkowe wbrew art. 65 par. 2 Kc nie zbadały ani zamiaru stron, ani celu umowy zawartej w dniu 18 listopada 1995 r. i dlatego pismo Urzędu Rejonowego z 14 listopada 1997 r., stwierdzające brak formalnych możliwości do wykonania nadzoru inwestorskiego, nie mogło mieć waloru dowodowego. W skardze podniesiono, że usługi "nadzoru inwestorskiego nad rozbudową chłodni zakładu" faktycznie polegały, jak wyjaśniano w piśmie z 29 listopada 1997 r., nie na ustanowieniu inspektora nadzoru inwestorskiego, lecz na sprawowaniu opieki i kontroli nad prawidłowością prac modernizacyjnych i taka forma nadzoru zgodna była z wolą stron i celem umowy. Przedstawione przez Spółkę dokumenty potwierdzające wykonanie usług nie zostały uznane za wiarygodne, mimo że organ podatkowy nie przedstawił ze swej strony dowodów obalających ich rzetelność i nie wykazał również sprzeczności przedstawionego dowodu z innymi zebranymi w sprawie. Zdaniem skarżącej, bezpodstawnie zakwestionowano również zakup bloczków betonowych od firmy A, bowiem fakt, że wcześniejsza umowa sprzedaży między firmą A i B uznana została za fikcyjną, nie może przesądzać o fikcyjności czynności potwierdzonej fakturą z 28 lipca 1997 r. między firmą A i Spółką. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże obniżenie to nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania podlegającej opodatkowaniu przedpłaty /ust. 3a art. 19/. W art. 23 pkt 1 cyt. ustawy Minister Finansów upoważniony został między innymi do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Wykorzystując tę delegację w par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. Minister Finansów określił, że w przypadku, gdy wystawiono fakturę, fakturę korygującą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W kontekście powyższych przepisów, których treść nie budzi wątpliwości, organy podatkowe zasadnie domagały się od podatnika wykazania, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A zostały wykonane. Uprawnione były również do dokonywania własnych ustaleń w tym zakresie, a to dla prawidłowej oceny okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za dowolną ocenę, że zakup bloczków betonowych od firmy A nie miał miejsca. Spółka nie przedstawiła dowodu otrzymania towaru od firm A, a fakt, że nabycie bloczków przez firmę A udokumentowane było fakturą od nieistniejącego podmiotu /firmy B/, że ilość towaru zawyżona była dziesięciokrotnie, i że firma A również nie dysponowała dowodem otrzymania towaru od firmy B, skutecznie podważały wiarygodność tej transakcji. Wbrew zarzutom skargi, powołane przepisy prawa materialnego nie obligowały organów podatkowych do badania zamiaru stron i celu umowy z dnia 18 listopada 1995 r. Obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, czy usługi wykazane w fakturach "nadzór inwestorski nad rozbudową chłodni zakładu przetwórstwa owocowego etap I i etap II" zostały wykonane. Jako dowody mające potwierdzać wykonanie tych usług Spółka przedłożyła opracowanie pt. "Koncepcja i założenia do modernizacji kompleksu produkcyjnego" firmowane przez kontrahenta /firmę A/ oraz decyzje organów budownictwa o zmianie przeznaczenia zakładu przetwórstwa i pozwoleniu na budowę oczyszczalni ścieków, kanału sanitarnego i budynku wiaty. Organy podatkowe dowodów tych nie uznał, zasadnie wskazując, że żaden z nich nie potwierdza wykonania przez firmę A usług nadzoru inwestorskiego, a dodatkowo, że opracowanie modernizacyjne zostało przedstawione przez Spółkę we wcześniej toczącym się postępowaniu również jako dowód wykonania przez firmę A usługi "konsultingowo-prawnej, opracowania koncepcji i założeń techniczno-ekonomicznych oraz wykonawstwa technicznego i nadzoru przy budowie chłodni oraz usług pośrednictwa według zlecenia" udokumentowanej fakturą z 20 kwietnia 1996 r. W toku niniejszego postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalały na uznanie wyszczególnionych w fakturach usług za wykonane. Zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że zrealizowanie prawa do obniżenia podatku należnego zobowiązywało Spółkę do dysponowania dowodem wykonania usługi już w momencie realizowania te o prawa. Jeżeli zaś otrzymane faktury błędnie określały przedmiot sprzedaży, to powinny być skorygowane, stosownie do par. 44 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Niewątpliwie brak precyzji w określaniu przedmiotu sprzedaży może skutkować trudnościami w wykazaniu dokonania czynności, a tym samym uniemożliwiać skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. W niniejszej sprawie Spółka nie wykazała, że usługi z zakwestionowanych faktur zostały dokonane, a ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd skargę oddali.