I SA/Lu 156/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2011 r. sprawy ze skargi "A" SA z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. od decyzji z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...] znak [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia [...] znak [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008 r. – utrzymało w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że decyzją z dnia [...] odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza B. w sprawie określenia A S.A. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r., bowiem decyzja, o której nieważność wnioskowano, nie zawiera zarzucanego rażącego naruszenia prawa – art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wnosił o jej uchylenie podnosząc, iż decyzja SKO z dnia [...] nie uwzględnia, że decyzja Burmistrza B. wydana została bez uwzględnienia pełnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r., bowiem zgodnie z art. 207 § 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu i wskazywać pełną wysokość zobowiązania. Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż w 2008r. Spółka złożyła dwie deklaracje wykazujące wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie miasta B. W każdej z nich zadeklarowano różne obiekty – w jednej wyłącznie kabiny telefoniczne i zajęte pod nimi grunty, w drugiej – pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Deklaracja wykazująca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. z tytułu przysługiwania prawa do kabin telefonicznych z gruntami nie została przez organy zakwestionowana - stąd w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu przysługiwania powyższego prawa nie została wydana decyzja określająca. Powołując treść art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych SKO wywiodło, że z powyższego przepisu wynika, że podatek od nieruchomości dla osób prawnych ustalany jest w drodze samoobliczenia, zaś deklaracja o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku zastępuje decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Dokonując wykładni gramatycznej tego przepisu, SKO wskazało, iż - w jego ocenie – przepis ten nie wyklucza możliwości składania przez podatnika będącego osobą prawną wielu deklaracji sporządzonych na formularzu wg ustalonego wzoru. Zawiera on sformułowanie w liczbie mnogiej "deklaracje sporządzone", co wskazuje na możliwość sporządzenia kilku deklaracji w celu wykazania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a wykładnia gramatyczna art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na interpretację, że organ podatkowy wydaje decyzję, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w jednej ze złożonych deklaracji. Argumentując zajęte stanowisko SKO podniosło, iż w sytuacji, gdy w ciągu roku podatkowego podatnik nabędzie np. prawo do nieruchomości, ma obowiązek w terminie 14 dni złożyć deklarację na podatek od nieruchomości w zakresie nabytego przedmiotu opodatkowania, a organ nie ma obowiązku wydawania decyzji określającej całość zobowiązania podatkowego za dany rok dla tego podatnika. Dotychczasowa praktyka organów podatkowych dopuszcza weryfikację jednej z deklaracji poprzez wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu prawa do nieruchomości wykazanej w danej deklaracji, a praktyka ta nie była kwestionowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( np. I SA/Gd 321/09 – Lex 514955). Argumentacja zawarta w tym wyroku odnosi się do sprawy niniejszej także o tyle, że deklaracje zostały złożone przez dwie jednostki organizacyjne jednego podatnika, na różne przedmioty opodatkowania. W konsekwencji, w ocenie Kolegium, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości weryfikująca jedną z kilku złożonych deklaracji nie narusza prawa w sposób rażący w sytuacji, gdy nie określa pełnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za dany rok, a jedynie weryfikuje konkretną deklarację. Podzielając stanowisko zaskarżonej decyzji i przytoczone w niej poglądy doktryny co do pojęcia rażącego naruszenia prawa i stwierdzając, że nie dostrzega żadnej przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło jak w decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A S.A., zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia [...] nr [...] i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Podnosiła, iż pominięcie niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2008 r. w decyzji Burmistrza B. stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc stanowi rażące naruszenie prawa, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy - przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. Natomiast zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji". Decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza zatem wysokość całego zobowiązania podatkowego w tym podatku. W ocenie skarżącej nie może zatem budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów - w sytuacji, gdy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest rażącym naruszeniem tych przepisów. W ocenie skarżącej organ w decyzji musi zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację podaną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2011 r. skarżąca dodatkowo zarzuca, że decyzja SKO w L. z dnia [...] została wydana z naruszeniem art. 248 § 1 i 3 w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy naruszył wymienione przepisy ograniczając się do zbadania, czy jego decyzja z dnia [...] rażąco narusza prawo, podczas gdy powinien przeprowadzić postępowanie w kierunku stwierdzenia istnienia albo nieistnienia wszystkich przesłanek nieważności decyzji wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przedstawić swoje ustalenia w decyzji. W ocenie skarżącej SKO skupiło się wyłącznie na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził tylko, że chybiony jest zarzut Spółki, iż decyzja z dnia [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tymczasem postępowanie wszczęte na podstawie art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej musi obejmować wszystkie przesłanki wymienione w art. 247 § 1 tej ustawy a nie tylko te, które zostały wskazane przez stronę. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołał poglądy prezentowane w orzecznictwie i w doktrynie. Nadto skarżąca wskazała wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że podatek od nieruchomości wymierzany jest jedną decyzją obejmującą wszystkie przedmioty opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie wskazać należy, że kontroli Sądu poddano decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. Obowiązkiem organu jest stwierdzenie czy zaszła jedna z przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wskazana w ww. przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu. W przypadku, gdy rozważane jest - jak w sprawie niniejszej - zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, to jest przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wymaga zbadania, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, przy prostym ich zestawieniu. Przesłanka ta zachodzi wówczas, co prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007r., sygn.akt II FSK 218/06 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S.Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, str.753-754). Sądy i organy administracyjne orzekające czy doszło do rażącego naruszenia prawa czy też nie, mają prawo dokonywać interpretacji wyżej wymienionego pojęcia z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku oraz zasady trwałości ostatecznych decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach wyjątkowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdy waga naruszenia prawa - traktowana jako rażąca - jest znacznie większa niż stabilność tej decyzji. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie. Zestawiając zaskarżone rozstrzygnięcie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z oczywistą sprzecznością decyzji z treścią przepisu prawa. Okolicznością, którą w sprawie niniejszej strona utożsamia z przesłanką rażącego naruszenia prawa jest zastosowanie przez organ przepisów art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji, gdy przedmioty opodatkowania wraz z samoobliczonym podatkiem od nieruchomości zgłoszone zostały w dwóch deklaracjach złożonych przez skarżącą i wydanie decyzji określającej przy zakwestionowaniu tylko jednej z nich i tylko odnośnie tej zakwestionowanej deklaracji i przedmiotów opodatkowania w niej wymienionych. Podzielając w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wskazać należy dodatkowo, iż przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a więc przedmiotem samoobliczenia podatku i składanych deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy. Z powołanych przepisów nie wynika, że wszystkie te przedmioty opodatkowania, odrębne i niezależne od siebie bezwzględnie muszą być zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Deklaracje, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego podatnika miałyby być objęte obowiązkiem zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, ustawodawca wskazałby jeden organ podatkowy, przyjmujący i kontrolujący tą deklarację, który byłby właściwy bez względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Treść art. 6 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy wskazuje zatem, iż opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, nie może naruszać prawa w sposób rażący, jak to prawidłowo wywiódł organ w zaskarżonej decyzji. W podatku od nieruchomości, inaczej niż np. w podatkach dochodowych, czy VAT, opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym. Wykazanie zatem przez podatnika różnych przedmiotów opodatkowania w kilku (a nie jednej zbiorczej) deklaracjach i zakwestionowanie i wydanie w stosunku do tej zakwestionowanej deklaracji decyzji podatkowej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może być uznane za rażące naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W takiej sytuacji ocenę Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż zarzut rażącego naruszenia art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej również był chybiony uznać należało za nie naruszającą prawa. Przechodząc do oceny zawartego w piśmie procesowym zarzutu wydania decyzji SKO z dnia [...] z naruszeniem art. 248 § 1 i 3 w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Należy przyznać rację skarżącej Spółce, że organ podatkowy prowadząc postępowanie na podstawie art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej jest obowiązany badać, czy decyzja ostateczna, której postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności dotyczy, jest dotknięta którąkolwiek z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może ograniczać się tylko do badania czy w sprawie nie wystąpiła jedna ze wskazanych tym przepisie przesłanek stwierdzenia nieważności. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy, poza badaniem, czy decyzja z dnia [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa badał także, czy w sprawie nie wystąpi inna, przewidziana w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka stwierdzenia nieważności. Organ nie dopatrzył się wadliwości decyzji w tym zakresie. Wyniki tego badania zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzając, że w odniesieniu do decyzji SKO w L. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia [...] nie dostrzegł żadnej przesłanki stwierdzenia nieważności spośród wskazanych w treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu stanowisko to jest zasadne. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie wszystkich podatków i opłat lokalnych jest wójt, burmistrz, prezydent miasta. Instancją odwoławczą jest samorządowe kolegium odwoławcze (art. 13 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Decyzja z dnia z dnia [...] dotycząca opodatkowania obiektów budowlanych i nieruchomości znajdujących się na terenie miasta B. została wydana przez Burmistrza B., natomiast decyzję II instancji wydało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem decyzji SKO z dnia [...] jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości będących w posiadaniu skarżącej obiektów budowlanych i nieruchomości. Z tych względów nie można stwierdzić, iż decyzja ta dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie wystąpiła także przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Aby doszło do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie tego przepisu musi zachodzić tożsamość sprawy podatkowej. O tożsamości sprawy można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Nie budzi wątpliwości, iż przedmiotem decyzji, której nieważności domaga się skarżąca, są obiekty budowlane i nieruchomości, w stosunku do których organy podatkowe nie określiły w innej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. Nie można też stwierdzić, iż decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, a więc: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeśli mają określony w ust. 1-5 tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych. Z deklaracji podatkowych wynika, że skarżąca jest właścicielem obiektów i nieruchomości zgłoszonych do opodatkowania, więc jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tych okolicznościach zasadnie organ podatkowy skierował do niej decyzję określającą podatek od nieruchomości za 2008 r. W sprawie nie zaistniała też przesłanka trwałej niewykonalności decyzji w dniu jej wydania (art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że trwała niewykonalność decyzji zachodzi wówczas, gdy czynności składające się na treść obowiązków i uprawnień z niej zawartych są niewykonalne z przyczyn technicznych lub prawnych , tkwiących w ich naturze . Takie okoliczności w sprawie nie zachodzą. Sąd nie dopatrzył się także wadliwości w zakresie podstawy stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przesłanka ta może zaistnieć jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności. Podstawą stwierdzenia nieważności w tym przypadku jest wada decyzji powodująca jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. System prawa podatkowego nie zawiera takich przepisów. Z oczywistych względów w sprawie nie zaistniała przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, bowiem zapłata podatku wynikającego z decyzji określającej jego wysokość nie stanowi czynu zagrożonego karą. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał przyczyn, z powodu których uznał, iż w sprawie nie zachodzą określone w art. 247 § 1 pkt 1,2,4-8 Ordynacji podatkowej przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Nie jest to jednak uchybienie, które, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, a tylko takie, w świetle art. 145 § 1 pkt i lit c p.p.s.a , mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji ocena, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej była prawidłowa, a zarzuty podnoszone w skardze są bezzasadne. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.