I SA/Lu 158/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19.12.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. S., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21.08.2013 r. ustalającą podatek od spadków i darowizn w kwocie 22654 zł i ustalił ten podatek w kwocie 22260 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że skarżąca W. S. w dniu 10.11.2006 r. nabyła wraz z R. B. spadek po M. B. – matce obojga spadkobierców. Prawomocnym od dnia 25.02.2008 r. postanowieniem Sądu Rejonowego stwierdzono nabycie spadku po ½ części przez każdego ze spadkobierców. W dniu 19.03.2008 r. skarżąca złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm. – dalej: "psd"), dodanym nowelizacją tej ustawy obowiązującą od dnia 1.01.2007 r. (Dz. U. 2006 r. Nr 222 poz. 1629 ze zm.). W dniu 7.04.2008 r. oraz w dniu 16.09.2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą, na podstawie art. 274a ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., obecnie – tj. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "op") w związku z art. 17a psd, do złożenia zeznania o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, wskazując, że termin do złożenia zeznania na druku SD-3 upłynął w dniu 25.03.2008 r. oraz wyjaśniając, że zwolnienie od podatku na podstawie art. 4a psd obejmuje jedynie nabycie rzeczy i praw, które nastąpiło po dniu 1.01.2007 r. W odpowiedzi na wezwania skarżąca poinformowała, że wstrzymuje się ze złożeniem zeznania do czasu prawomocnego przesądzenia prawidłowości interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5.09.2008 r. dotyczącej art. 4a psd. Skarga na tę interpretację oddalona została wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 19.01.2011 r., a skarga kasacyjna oddalona została wyrokiem NSA z dnia 9.04.2013 r. – sygn. akt II FSK 1494/11. Postanowieniem z dnia 8.07.2011 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. W toku postępowania organ ustalił, że przedmiotem spadku po M. B. nabytego w ½ części jest własność nieruchomości: zabudowana domem mieszkalnym i garażem działka gruntu nr 30/5 o pow. 0,3096 ha, położony w jej bezpośrednim sąsiedztwie kompleks działek gruntu nr 30/3, 32/3 i 33/3 o łącznej pow. 0,0553 ha – wszystkie cztery działki położone w L. w strefie śródmiejskiej oraz przedzielone linią kolejową, niezabudowane działki gruntu nr 494 o pow. 0,0153 ha i nr 187 o pow. 0,1531 ha, również położone w L. Wartość tych nieruchomości organ podatkowy ustalił z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego A. M. i jako podstawę opodatkowania przyjął połowę tej wartości, czyli kwotę 396,331 zł, ustalając decyzją z dnia 23.12.2011 r. podatek w kwocie 26,452 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6.06.2012 r. uchylił w całości rozstrzygniecie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przypadku nabycia przez spadkobierców udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych, podstawą opodatkowania jest, zgodnie z art. 8 ust. 3 psd, wartość rynkowa udziału, a nie ułamkowa wartość rzeczy. W ponownym postępowaniu organ I instancji wezwał skarżącą do określenia wartości nabytego udziału w spadku, wskazując, że według jego oceny wartość ta wynosiła łącznie 347,919 zł, natomiast skarżąca stwierdziła, że maksymalna wartość, na jaką może wyrazić zgodę, to kwota 262,000 zł. Powołany w charakterze biegłego rzeczoznawca T. R. określił, że wartość rynkowa udziału ½ części we współwłasności wchodzących w skład spadku nieruchomości wynosi 342,074 zł. Tę wartość organ przyjął jako podstawę opodatkowania i decyzją z dnia 21.08.2013 r. ustalił podatek w kwocie 22,654 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 op w związku z art. 8 ust. 3 psd poprzez włączenie do materiału dowodowego internetowych ogłoszeń z lat 2011 – 2012 zawierających oferty sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład spadku, gdyż zamieszczone w ofertach ceny nie miały żadnego związku z cenami sprzedaży w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli w lutym 2008 r., a tym samym dowody te nie mogły przyczynić się wyjaśnienia sprawy. Zdaniem skarżącej, dowodem w sprawie nie mógł być również sporządzony przez T. R. operat szacunkowy, gdyż biegły nie podał numerów identyfikujących akty notarialne dotyczące transakcji przyjętych do porównania, ani podstaw prawnych zastosowanego wskaźnika korekty ceny w skali roku na poziomie 6 %. Ponadto podniosła, że wyliczenie wartości udziału w działce nr 30/5 powinno uwzględniać lokalizację działki w strefie usług komercyjnych i fakt, że jest ona zabudowana, co obniża jej wartość, ponieważ nabywca będzie musiał ponieść koszty rozbiórki. Taka lokalizacja wykluczała przyjęcie do porównania transakcji sprzedaży udziałów nieruchomości z zabudową mieszkaniową. Równocześnie wycena udziału w działkach nr 30/3, 32/3 i 33/3 nie uwzględnia faktu, że dojazd do głównej ulicy L. prze działkę 30/5 powodowałby utratę jej wartości, a sugerowany prze biegłego dojazd od ulicy P. stanowi ślepa ulica bez nazwy. Zdaniem skarżącej, wartość dowodową opinii biegłego dyskwalifikują również błędy i pomyłki na stronach 11, 13 i 15 opinii, przy czym błąd matematyczny na stronie 11 opinii miął wpływ na przyjętą wartość udziału we współwłasności działki nr 30/5 i spowodował zawyżenie kwoty podatku. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uwzględnił dostrzeżony przez skarżącą fakt, że w operacie szacunkowym biegły popełnił błąd matematyczny przy wyliczeniu wartości jednostkowej gruntu (z zabudową) w ramach udziału, która przy prawidłowym wyliczeniu zmniejszona jest z kwoty 179,56 zł do kwoty 175,93 zł, a tym samym wartość rynkowa ½ części we współwłasności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 30/5 wynosi po korekcie błędu kwotę 272,339 zł, a nie kwotę 277,959 zł, jak przyjęto w decyzji organu I instancji. Zmniejszenie podstawy opodatkowania skutkowało zmniejszeniem wysokości podatku o kwotę 394 zł. Zdaniem organu, ani błąd matematyczny na stronie 11, który został skorygowany, ani błędy pisarskie na stronach 13 i 15 opinii biegłego – nieistotne dla jej końcowego wyniku, nie dyskwalifikują tej opinii jako dowodu w sprawie, gdyż dane w niej zawarte są wystarczające do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 197 op, opinia biegłego jest dowodem, który podlega ocenie organu podatkowego w kontekście całokształtu materiału dowodowego, a zgodnie z art. 8 ust. 4 psd był to dowód niezbędny dla ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem organu, opinia biegłego zawiera wyczerpujące informacje w zakresie podstaw prawnych, źródeł danych merytorycznych oraz metodologii zastosowanej przez biegłego, a jej sporządzenie poprzedziły oględziny wchodzących w skład spadku nieruchomości, co pozwoliło na zindywidualizowanie ich istotnych cech. Równocześnie z informacji zawartych w opinii przy każdej przyjętej do porównania transakcji wynika, że biegły przeanalizował wartość rynkową udziałów w nieruchomościach i na podstawie tej analizy określił wartość rynkową udziału nabytego w spadku. Wyjaśnił, że powołany w sprawie biegły posiada uprawnienia zawodowe rzeczoznawcy majątkowego, a skoro bezsporne jest, że na przestrzeni lat 2006 – 2007 wystąpiły różnice procentowe pomiędzy cenami nieruchomości, to zasadnym i koniecznym było zastosowanie korektora wartości prze biegłego, który korektę określił na poziomie 6%, pomimo, że rozpiętości cen mogły – w poszczególnych przypadkach – wynosić nawet kilkadziesiąt procent. Organ nie zgodził się z twierdzeniami zawartymi w odwołaniu, że wartość udziału w działkach nr 30/5 oraz działkach nr 30/3, 32/3 i 33/3 ustalona została niewłaściwie. Jego zdaniem, okoliczność, że działka nr 30/5 położona jest w obszarze usług komercyjnych świadczy tylko o jej atrakcyjności, jednakże na dzień nabycia oraz powstania obowiązku podatkowego miała charakter mieszkalny, co potwierdzają zdjęcia uzupełniające opis tej działki i zabudowań zamieszczony w opinii biegłego. Jednocześnie wszystkie powyższe działki stanowiły od dnia nabycia do dnia wyceny całość gospodarczą i pozostawały współwłasnością tych samych osób, stąd rozważania dotyczące problemów komunikacyjnych w przypadku rozłączenia tej całości są, zdaniem organu, przedwczesne. Organ zgodził się natomiast ze skarżącą, że włączenie do materiału dowodowego internetowych ofert sprzedaży powyższych nieruchomości było niecelowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie W. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenia art. 123, art. 180 § 1, art. 200 § 1, art. 200a § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 4 op poprzez nie przeprowadzenie z urzędu rozprawy z udziałem biegłego dla wyjaśnienia zastrzeżeń zgłoszonych w odwołaniu i nie ustosunkowanie się w decyzji do tych zastrzeżeń oraz nie zapoznanie skarżącej z opinią korygującą błąd matematyczny zawarty w operacie szacunkowym, a także poprzez dopuszczenie dowodu z tego operatu szacunkowego pomimo, że nadal zawiera on błędy rachunkowe, które spowodowały zawyżenie wartości udziału w działkach nr 30/3, 32/3 i 33/3 o kwotę 2,080 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zaskarżona decyzja zgodna jest z art. 210 § 4 op, gdyż zawiera szczegółowe odniesienie do wszystkich podniesionych w odwołaniu zastrzeżeń sformułowanych wobec opinii biegłego. Organ odwoławczy podał w uzasadnieniu decyzji, że z opisanych przez skarżącą błędów w opinii biegłego uwzględnił jedynie oczywisty błąd rachunkowy, który miał wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania oraz podał powody nieuwzględnienia innych zastrzeżeń do opinii. Ponieważ opinia biegłego – operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego – podlegała ocenie organu podatkowego, stosownie do art. 191 op i art. 192 op, to uwzględnienie błędnego zapisu wyniku działania matematycznego nie wymagało zmiany treści opinii przez biegłego i zapoznania skarżącej ze zmianą opinii w tym zakresie. Organ nie naruszył art. 123 § 1 op ani art. 200 § 1 op nawet jeżeli uzyskał taką zmianę opinii po powiadomieniu skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek przeprowadzenia z urzędu rozprawy w toku postępowania podatkowego, w tym odwoławczego, organ podatkowy ma wówczas, gdy – w ocenie organu - zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę (art. 200a § 1 pkt 2 op). Poza sporem jest, że skarżąca wniosku nie złożyła, a z uzasadnień decyzji wydanych w sprawie wynika wprost, że organy podatkowe nie miały wątpliwości, co do zgodności z prawem sporządzonego operatu szacunkowego, podały bowiem, że opinia biegłego odpowiada wymogom ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2010 r. Nr 102 poz. 651 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207 poz. 2109 ze zm.). Organ odwoławczy w swojej decyzji przyznał, że opinia zawierała oczywiste omyłki pisarskie i rachunkowe, co oczywiście nie powinno mieć miejsca, lecz nie miał wątpliwości, że zastosowana metoda i sposób dokonanej wyceny są prawidłowe. W zakresie przyjętego przez biegłego wskaźnika procentowego zmiany poziomu cen w latach 2005 – 2007, organ odwoławczy w decyzji wyjaśnił, że wskaźnik ten nie był wynikiem różnic procentowych pomiędzy cenami jednostkowymi wynikającymi z transakcji przyjętych do porównania., lecz wynikał z obserwacji rynku nieruchomości na przestrzeni tych lat. W związku z tym organ odwoławczy nie miał obowiązku przeprowadzania z urzędu rozprawy z udziałem biegłego, tym bardziej, że skarżąca nie negowała konieczności zastosowania korekty cen z uwagi na upływ czasu. Wskazany w skardze, jako błąd rachunkowy, wynik zastosowania wskaźnika wzrostu cen nieruchomości niezabudowanych, położonych na terenach usług komercyjnych (działki nr 30/3, 32/3 i 33/3), nie mógł być uznany za błąd rachunkowy, skoro był rezultatem przyjętej przez biegłego rzeczoznawcę metody i techniki wyceny, zgodnej z art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, którego treść przytoczono w decyzji organu I instancji. Niezasadny był więc zarzut skargi, że dowód z opinii biegłego był niezgodny z prawem. Równocześnie z treści zaskarżonej decyzji wynika wprost, że nie jest zgodny z prawdą zarzut skargi o braku ustosunkowania się organu do poglądu skarżącej, że do ustalenia udziału we współwłasności działki nr 30/5, zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, biegły powinien przyjąć, jako podobne, transakcje sprzedaży udziałów w nieruchomościach przeznaczonych pod usługi komercyjne. Organ odwoławczy wyjaśnił, z jakich względów uznał operat szacunkowy w tym zakresie za prawidłowy, a niewątpliwie przyjęcie poglądu skarżącej zwiększyłoby wartość udziału we współwłasności tej działki gruntu, pomimo zabudowy istniejącej od ponad 80 lat. Organ zasadnie podniósł, ze na prawidłowość opinii biegłego wskazuje również zbieżność dokonanej w niej wyceny ze wstępną wyceną dokonaną prze organ podatkowy, gdyż różnica wyceny udziałów stanowiła kwotę 11,465 zł, a różnica wyceny urzędowej i zaproponowanej przez skarżącą to kwota 74,454 zł. Skarżąca niewątpliwie miała rację, że na wartość udziałów nabytych wraz z bratem w drodze spadkobrania, w szczególności obejmujących położone w centrum L. działki nr 30/5, 30/3, 32/3 i 33/3, określoną zgodnie z art. 8 ust. 3 psd w związku z art. 7 ust. 1 psd, nie mogły mieć wpływu oferty sprzedaży tych nieruchomości z lat 2011 – 2012, jednakże wskazują one, że również współwłaściciele traktują te nieruchomości jako gospodarczą całość. To potwierdza argumentację organu, że niedogodny dojazd do działek nr 30/3, 32/3 i 33/3 od ul. P., uwzględniony w opinii biegłego, może być w przyszłości rozwiązany poprzez zmianę funkcji działki nr 30/5 z mieszkalnej na komercyjno – usługową. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.