II FSK 1494/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 918/10 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., I SA/Lu 918/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. S. (zwanej dalej: skarżącą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 września 2008 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku skarżąca podała, iż w dniu 10 listopada 2006 r. zmarła jej matka, a postanowienie o nabyciu spadku zostało wydane przez Sąd Rejonowy w dniu 4 lutego 2008 r., zaś w dniu 19 marca skarżąca zgłosiła w Urzędzie Skarbowym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej. Organ ten wezwał skarżącą do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku na innym formularzu niż zostało to zrobione, co wskazywało na obowiązek zapłaty podatku z tytułu dziedziczenia. Skarżąca z wezwaniem tym się nie zgodziła i w tak przedstawionym stanie faktycznym zapytała, czy ma prawo być zwolniona z podatku od spadków i darowizn. Wskazała przy tym na art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), zwanej dalej: ustawą zmieniającą i art. 4 ust. 4 w związku z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.), zwanej dalej: u.p.s.d. Wyjaśniła, że skoro przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. - w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą- ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. to odnosi się on właśnie do jej (skarżącej) sytuacji prawnej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe bowiem od dnia 1 stycznia 2007 r. wobec nowelizacji u.p.s.d. ustawą zmieniającą z dnia 16 listopada 2006 r. uległy zmianie zasady opodatkowania, jednak – zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej- do nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji, stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Organ -wobec braku definicji pojęcia "spadek" w ustawie podatkowej - odwołał się do regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej: k.c. i wskazał, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia decydujące znaczenie ma data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Z tego względu skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 4a) u.p.s.d. 4. W skardze do WSA skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej przez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że dyspozycja art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wyłącza jego zastosowanie w rozpatrywanej sytuacji faktycznej, pomimo jej jednoznacznego brzmienia. Zarzuciła również naruszenie art. 92 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 Konstytucja RP (Dz. Nr 78, poz.483 ze zm.), zwanej dalej: Konstytucją RP, poprzez dokonanie interpretacji normy prawnej - art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej - za pomocą rozporządzenia z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników, art. 190 i art. 217 Konstytucji RP poprzez domniemanie obowiązków podatkowych a niewyprowadzenie ich z obowiązujących przepisów prawa i nieuwzględnienie w tym przedmiocie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Wskazała również na naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. 5. Wyrokiem z dnia 27 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, I SA/Lu 743/08, uchylił zaskarżony akt, uznając - z odwołaniem do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 - że zaskarżona interpretacja została wydana po upływie terminu, a to oznaczało, że wiążące w sprawie było stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że w dniu 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, została podjęta uchwała abstrakcyjna całej Izby Finansowej NSA, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ord. pod. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w tych okolicznościach, zważając na regulację art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stanowisko wyrażone przez sąd I instancji uznać należało za błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji. NSA wskazał również, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA powinien uwzględnić powyższe stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpoznając sprawę ponownie i mając na uwadze wyrok NSA, zważył, że zaskarżona interpretacja prawa nie narusza, a zarzuty skargi są bezpodstawne. Sąd podniósł, że trudno dopatrzeć się naruszenia przez organ dyspozycji art. 122 ord. pod. w sytuacji, gdy w tym postępowaniu (interpretacja przepisów prawa podatkowego) organ nie ustala, nie wyjaśnia, lecz tylko ocenia stanowisko przedstawione przez stronę i zasada ta, w myśl dyspozycji art. 14h ord. pod., nie znajduje w ogóle w tym postępowaniu zastosowania. Wskazał, że odpowiednie stosowanie przepisów (zarzucanych m.in. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 ord. pod.) polega natomiast na uwzględnieniu pewnych odmienności i specyfiki instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, do której mają one być stosowane. Z tego wynika, że nie można zarzucić organowi, iż nie działał w sposób budzący zaufanie do organu interpretacyjnego, w sytuacji, gdy w postępowaniu z zakresu udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego wyjaśniającego, a jedynie w oparciu o przedstawiony przez stronę stan faktyczny, czy zdarzenie przyszłe dokonuje analizy jej stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uznając stanowisko to za prawidłowe bądź nie. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny dokonał pełnej oceny stanowiska skarżącej, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i swoją ocenę poparł odpowiednią normą prawną. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu przewlekłości. Podkreślił także, że w przypadku instytucji interpretacji, gdzie organ nie nakłada na stronę żadnych obowiązków podatkowych, ani nie organiczna jej uprawnień - nie stosuje zatem w tym znaczeniu przepisów prawa, a jedynie je interpretuje i ocenia w kontekście okoliczności faktycznych, czy zdarzeń przyszłych podatnych przez stronę - nie sposób dopatrzeć się w działaniu organu naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów Konstytucji RP. Sąd, odnosząc się do pytania skarżącej, które dotyczyło zwolnienia od podatku od spadku nabytego po zmarłej w dniu 10 listopada 2006 r. matce, na podstawie art. 4a u.p.s.d. w związku z regulacją art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, wskazał, że zgodnie z regulacją art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (w brzmieniu na dzień jego wprowadzenie tj. dnia 1 stycznia 2007 r.) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej - do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej , stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (u.p.s.d.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej- przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 (u.p.s.d.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. (ust. 3 nie dotyczy przedmiotu niniejszej sprawy). Zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Sąd stwierdził, że z regulacji art. 3 ust. 1 w związku z art. 5 ustawy zmieniającej wynika generalny nakaz stosowania przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tą datą. W kolejnych ustępach art. 3 ustawy zmieniającej ustawodawca, kształtując reguły intertemporalne związane z wejściem w życie ustawy nowelizującej, także nawiązuje do okoliczności "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych". Sąd wskazał, że zasadnie argumentował organ interpretacyjny, że tę okoliczność należy ustalać z uwzględnieniem regulacji k.c. W myśl przepisu art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób (stosownie do przepisów k.c.). Otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Z tym też momentem spadkobierca nabywa spadek (art. 924 i 925 k.c.). Prawidłowo również organ podatkowy wskazał, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia decydujące znaczenie będzie mieć data śmierci spadkodawcy, a więc dzień 10 listopada 2006 r., a bez znaczenia dla stosowania u.p.s.d. - czy to w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r., czy też znowelizowanej - pozostaje data powstania obowiązku podatkowego. Sąd podzielił interpretację art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, zaprezentowaną przez organ podatkowy, która jest zgodna z prawem i utrwalonym w tym przedmiocie orzecznictwem (np. wyroki NSA w sprawach II FSK 1263/08, Lex nr 526498, II FSK 1418/08, Lex nr 558904, II FSK 298/09, Lex nr 513026). Zgodził się również z organem podatkowym, że z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. wynika jedynie rozszerzenie z mocą wsteczną zakresu podmiotowego osób uprawnionych (o obywateli państw członkowskich) do skorzystania ze zwolnień i ulg obowiązujących już w 2006 r. Ustawodawca wprowadził wspomniane unormowania aby dostosować prawo do regulacji wspólnotowych - chodziło o definitywne umożliwienie skorzystania ze zwolnienia podatkowego (obowiązującego w 2006 r.) tym obywatelom państw członkowskich, których nie objęły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników, które obowiązywało tylko do dnia 31 grudnia 2006 r. Regulacja art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 4 ust. 4 u.p.s.d. nie określa więc przedmiotu zwolnienia od podatku, lecz podmiot, który może ze zwolnienia tego skorzystać. Retroaktywne działanie wprowadzonej normy nie oznacza zaś, że wymienieni w niej podatnicy, którzy nabyli własność rzeczy lub praw majątkowych po dniu 12 maja 2006 r., a przed dniem 1 stycznia 2007 r., mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku, nieobowiązującego w dacie nabycia przez nich prawa podlegającego, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem określonym w u.p.s.d. Dlatego wykładnia zaprezentowana przez organ podatkowy, w myśl której zwolnienie, o którym mowa w art. 4a) u.p.s.d. ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. jest prawidłowa. 8. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Lublinie, zarzucając: a) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14o) § 1 i 14d) ord. pod. poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie: "niewydanie interpretacji indywidualnej", użyte w art.14o) ord. pod. oznacza, że pomimo niedoręczenia omawianej interpretacji w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku, interpretacja została dostarczona w terminie ustawowym, błędną interpretację przepisów zawartych w art. 3 ust 2 ustawy zmieniającej, co do zakresu czasowego obowiązywania zwolnień z art. 4a u.p.s.d., wprowadzonego ustawą zmieniającą, nieuwzględnienie w wydanym wyroku postanowień zawartych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Podkreślenia wymaga najpierw to, że zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez ten sąd na skutek uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego wyroku. W takiej sytuacji wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia – jest związany wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny - wynika to wprost z treści przepisu art. 190 p.p.s.a. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody wojewódzkiego sądu administracyjnego przy wydawaniu nowego orzeczenia, po orzeczeniu NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Zasięg tego rozwiązania jest jednak szerszy, bowiem zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji, ale także Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego w tej sprawie po jej ponownym rozpoznaniu. Należy zauważyć, że użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładnia prawa" trzeba rozumieć wąsko - jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej; nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II FSK 184/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie CBOSA) istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2005 r Nr 169, poz. 1417), zwanej dalej jako: p.u.s.a. oraz art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę co najmniej dwuinstancyjnego postępowania sądowego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., SK 77/06 (OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39), interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu. Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że ocena pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania, czy -wydając ponownie wyrok i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny - sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach - gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA z 2008 r. nr 5(26), poz. 75). WSA nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwu opisanych sytuacji nie wystąpiła w niniejszej sprawie. 10. Odnosząc się do drugiego zarzutu, należy wskazać, że przewidziany w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wyjątek od zasady z art. 3 ust. 1 stanowi, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d. - w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przepis art. 4 ust. 1 u.p.s.d. - zarówno przed, jak i po nowelizacji - zawierał katalog zwolnień podatkowych. W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. stanowił, ze zwolnienia określone w ust. 1 mają zastosowanie, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 12 maja 2006 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506) z mocą obowiązywania do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z § 1 i 2 rozporządzenia - zaniechanie poboru podatku obejmowało wskazanych w nim obywateli innych państw, spełniających warunki z art. 4 ust.1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 i 2 pkt 2-5 u.p.s.d. Po nowelizacji dokonanej ustawą zmieniającą przepis art. 4 ust. 4 otrzymał brzmienie: "zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a) stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Istota nowelizacji analizowanego przepisu sprowadzała się zatem do poszerzenia kręgu podmiotów (o obywateli wskazanych państw i osoby zamieszkałe na ich terytorium) - uprawnionych do korzystania ze zwolnień od podatku, określonych w art. 4 ust. 1, a nadto ze zwolnienia uregulowanego w art. 4a) u.p.s.d. Należy jednakże pamiętać, że art. 4a) jeszcze wówczas nie obowiązywał, jako że zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten ustanowił zwolnienie od podatku nabycie własności rzeczy lub prawa majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę w razie spełnienie przez nich określonych w przepisie warunków szczegółowych. Utrwalone w tym względzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje jako zasadę, że zwłaszcza w razie wątpliwości co do zakresu czasowego obowiązywania ustawy, nowe prawo nie powinno działać wstecz (por. wyrok NSA: z dnia 22 marca 2006 r., I FSK 761/05, z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08 oraz z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 1005/08; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro wspomniany art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazuje na retroaktywny charakter nowelizacji art. 4 ust. 4 u.p.s.d., a przy tym nie wymienia kolejnego przepisu - art. 4a) u.p.s.d. - to należy traktować to jako wyjątek od powyższej zasady i interpretować ściśle. Z tego względu należy przyjąć, że jedynie art. 4 ust 4 - w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - miał moc obowiązywania od dnia 13 maja 2006 r. a zatem przed wejściem w życie zarówno art. 4a), jak i pozostałych zmienionych przepisów. U podstaw nowelizacji art. 4 ust. 4b) u.p.s.d. legła konieczność zrównania statusu podatkowego obywateli i osób zamieszkałych w wymienionych wyżej państwach ze statusem obywateli polskich i osób zamieszkałych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wsteczne, jego działanie wynikało zaś z wygaśnięcia - z dniem 31 grudnia 2006 r. - mocy obowiązującej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. Dzięki nowelizacji art. 4 ust 4 u.p.s.d. z mocą wsteczną - podmioty nią objęte mogły korzystać ze zwolnień od podatku w zakresie regulacji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. na takich samych zasadach, jak obywatele polscy i osoby zamieszkujące na terytorium RP, a ze zwolnienia wprowadzonego w art. 4a) u.p.s.d. – mogły korzystać od dnia 1 stycznia 2007 r. Brak jest podstaw do przypisywania ustawodawcy woli wprowadzenia art. 4a) z mocą wsteczną poprzez art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w sytuacji, gdy w art. 5 ustawodawca zdecydował, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. a w art. 3 ust.1 - iż do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., czyli dniem wejścia w życie ustawy - mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed tą datą. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wsteczne działanie przepisu art. 4a) u.p.s.d. to taką normę sformułowałby wprost w ustawie zmieniającej. A przyjęcie wstecznego działania art. 4a) u.p.s.d. doprowadziłoby do różnego traktowania podatników, którzy nabyli spadek w tej samej dacie, a to z uwagi na treść 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. - w zależności od tego, kiedy przeprowadzili postępowanie podatkowe. W rozważanych kwestiach w podobny sposób wielokrotnie wypowiadał się w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08; z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 1005/08; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 11. Rozpoznając sprawę po raz pierwszy WSA uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została ona wydana po upływie terminu. Rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji - poprzez wytyczne NSA - był zobligowany do stwierdzenia, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" nie oznaczało braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d ord. pod. Sąd pierwszej instancji wypełnił wytyczne całkowicie, rozstrzygając sprawę merytorycznie, zgodnie z wykładnią przepisów dokonaną przez NSA. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. 12. Z przytoczonych wyżej względów Sąd orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 199 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).