II FSK 298/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 415/08 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 415/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. - oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Natomiast sporną decyzją organ odwoławczy - zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o tożsamym przedmiocie. Spór zawisły przed Sądem powstał na gruncie stosowania przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej p.s.d., oraz przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629), w związku z następującymi okolicznościami faktycznymi. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2007 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. stwierdził, że prawo do spadku po zmarłym w dniu 20 listopada 2006r. K. B. nabyli żona J. B., córka A. B., syn R. B. w udziale wynoszącym po 1/3 części dla każdego z nich. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu 17 sierpnia 2007 r. Deklarację podatnik złożył w dniu 17 września 2007 r. Organ pierwszej instancji ustalił stronie zobowiązanie podatkowe, zaś organ odwoławczy uznał stanowisko zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej za prawidłowe. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, nabycie spadku nastąpiło 20 listopada 2006 r., stąd też prawidłowo zastosowano do skarżącej przepisy ustawy podatkowej sprzed nowelizacji - nie przysługiwało jej zwolnienie, o którym mowa w art. 4a p.s.d., wprowadzone do ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy - wskazując na art. 3 ust. 1 noweli - podkreślił, że ustawa nowelizująca nie uzależnia stosowania znowelizowanych przepisów ustawy podatkowej od powstania w konkretnym przypadku obowiązku podatkowego (który powstaje z chwilą przyjęcia spadku), ale od momentu nabycia własności rzeczy i prawa majątkowych. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji twierdząc, że znajduje do niej zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 4a p.s.d. Organy oparły się na błędnym założeniu, że do strony ma zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Kluczowa dla zastosowania wspomnianego zwolnienia jest okoliczność przyjęcia spadku, z którą łączy się powstanie obowiązku podatkowego (co w przypadku skarżącej nastąpiło w sierpniu 2007 r.). W ocenie skarżącej, słuszność jej stanowiska potwierdza treść art. 7 ust. 1 p.s.d., w świetle którego wymiar podatku wynika z cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 p.s.d.) oraz stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia. Moment nabycia spadku nie jest dla ustawy ani momentem powstania obowiązku podatkowego, ani momentem istotnym dla wymiaru podatku, a zatem nie powinien mieć wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku. Ponadto organy podatkowe przy wydawaniu decyzji pominęły wyjątek wyrażony w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym zwolnienie od podatku ma zastosowanie także do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. (skarżąca nabyła zaś spadek po tej dacie). Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała poglądy piśmiennictwa i doktryny. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska. Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska organów podatkowych wskazując, że nabycie spadku nastąpiło w listopadzie 2006 r. (art. 924-925 Kodeksu cywilnego). W tym czasie nie obowiązywał art. 4a ustawy podatkowej, który został wprowadzony na mocy w/w noweli w dniu 1 stycznia 2007 r. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy podatkowej "starym" brzmieniu. Zasadnie więc uznały organy podatkowe (nie naruszając art. 120 O.p.), że w sprawie art. 4a p.s.d. nie może być zastosowany. Sąd wojewódzki podzielił w tym zakresie prezentowane w orzecznictwie (w tym NSA) stanowisko, że ustawa nowelizująca rozszerzyła jedynie z mocą wsteczną krąg osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego już w 2006 r. obowiązującego. Błędna jest interpretacja skarżącej, że ze względu na treść art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 4 ust. 4 p.s.d. w zmienionym brzmieniu, zwolnienie określone w art. 4a ustawy podatkowej obowiązywało po dniu 12 maja 2006 r. (a nie od dnia 1 stycznia 2007 r.). W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. polegające na przeprowadzeniu powierzchownej kontroli działalności organów podatkowych z pominięciem naruszenia przez nie art. 120 O.p. i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi; - art. 3 ust. 1-3 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 p.s.d. poprzez ich pominięcie i wadliwe przyjęcie zarówno daty powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawy prawnej jego wymiaru, dokonanego w zaskarżonej decyzji; - art. 4a ust. 1 pkt 1 poprzez jego pominięcie i błędne niezastosowanie; - art. 7 ust. 1 p.s.d. poprzez jego pominięcie. W motywach skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd pominął milczeniem podniesione przez nią zarzuty naruszenia art. 6 ust. 4 i art. 7 ust. 1 p.s.d. w zw. z art. 120 O.p. Tak sporządzone uzasadnienie uniemożliwia stronie polemikę z treścią zaskarżonego wyroku, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd bezzasadnie odwołał się do treści art. 924-925 Kodeksu cywilnego, kluczowe jest bowiem to, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku lub też uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 p.s.d., to data powstania obowiązku podatkowego ma znaczenie dla wymiaru podatku. Skarżąca uzyskała orzeczenie stwierdzające nabycie spadku w 2007 r. (wówczas powstał obowiązek podatkowy) toteż nie sposób w świetle przytoczonych przepisów stosować w jej przypadku stan prawny z 2006 r. Decyzja w zakresie podatku od spadków i darowizn ma charakter konstytutywny i wobec tego nie można w niej przyjąć innego stanu prawnego, aniżeli ten obowiązujący w dacie ustalenia zobowiązania. Tym samym do skarżącej należało stosować stan prawny obowiązujący w 2007 r., a więc w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 p.s.d. Brak rozpatrzenia zarzutów w tym zakresie skutkował naruszeniem art. 3 § 1 P.p.s.a. Ponadto skarżąca podtrzymała tezę, że z uwagi na treść art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 4 ust. 4 p.s.d. w zmienionym brzmieniu, art. 4a tej ostatniej ustawy ma zastosowanie do nabycia spadku, które miało miejsce po dniu 12 maja 2006 r. Zdaniem skarżącej tezę tę potwierdza dodatkowo treść art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej. W piśmie stanowiącym ustosunkowanie się do zarzutów kasacyjnych strony, organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, uznając zgłoszone podstawy kasacyjne za niezasadne. Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili jak dotychczas. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty procesowe strony sprowadzają się do kwestionowania poprawności uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zdaniem strony, Sąd wadliwie nie odniósł się przy rozpoznawaniu skargi do jej zarzutu w zakresie uchybienia przez organy podatkowe art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1 p.s.d. i art. 120 O.p., czym naruszył art. 3 § 1, art. 141 § 4 (zarzut powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) oraz art. 151 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. nie jest zasadny bowiem nie można przy pomocy takiej podstawy kasacyjnej podważać prawidłowości merytorycznej kontroli działania organu administracji publicznej, dokonanej przez sąd administracyjny. Unormowanie to reguluje jedynie właściwość sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 239/07, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. także jest chybiony, ponieważ - jak sama strona wskazuje - Sąd nie analizował argumentacji strony dotyczącej naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 4 i art. 7 ust. 1 p.s.d. (lakonicznie jedynie nawiązał do treści art. 120 O.p.). Art. 151 P.p.s.a. nie określa zakresu kontroli sądowo-administracyjnej, ani obligatoryjnych elementów uzasadnienia, Sąd nie mógł go więc naruszyć w ten sposób, że nie odniósł się do danego aspektu sprawy. Natomiast braki motywów orzeczenia we wspomnianej kwestii stanowią naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., skoro to w treści tych przepisów skarżąca upatrywała poprawności swojego stanowiska w sprawie, nawiązując do nich w skardze do Sądu pierwszej instancji (do czego Sąd miał obowiązek się odnieść). Nie jest to jednak uchybienie o istotnym wpływie na wynik sprawy, a tylko takie może stanowić skuteczną procesową podstawę zaskarżenia w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przepisu tego wynika generalny nakaz stosowania przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (w zw. z art. 5 tej ustawy), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tą datą. W kolejnych ustępach w/w artykułu prawodawca, kształtując reguły intertemporalne związane z wejściem w życie ustawy nowelizującej, także nawiązuje do okoliczności "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych". Powyższy przepis przejściowy wskazuje, że okolicznością miarodajną dla stosowania ustawy podatkowej w "starym" lub "nowym" brzmieniu jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Trafnie przy tym wskazał Sąd wojewódzki, że tę okoliczność ustalać należy z uwzględnieniem art. 924-925 Kodeksu cywilnego. Bez znaczenia wobec tego dla stosowania ustawy podatkowej w jej wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. bądź też znowelizowanej - do czego sprowadza się spór w sprawie - jest data powstania obowiązku podatkowego, do której odnosi się strona powołując się na art. 6 ust. 4 (zdanie pierwsze) p.s.d. Również zasady wymiaru podatku (art. 7 ust. 1 p.s.d.), wedle których podstawę opodatkowania ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego - na co także powołuje się strona - nie wskazują na obowiązek stosowania nowych przepisów, skoro ustawodawca postanowił go (wprost w przepisach przejściowych) uzależnić wyłącznie od okoliczności nabycia spadku. Przepisy intertemporalne są więc w tym zakresie jednoznaczne i nie dopuszczają możliwości stosowania przepisów ustawy podatkowej w zależności od daty powstania obowiązku podatkowego (nie jest to zdarzenie wyznaczające stan prawny sprawy). W związku z powyższym nie można uznać, że brak rozważań Sądu w tej kwestii miał istotny wpływ na wynik sprawy, skoro nie była ona istotna dla rozstrzygnięcia zawisłego między stronami sporu (odnośnie do tego, czy stronie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 4a p.s.d., wprowadzonym w/w nowelą z dniem 1 stycznia 2007 r.). Niezasadne są również powołane w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty materialnoprawne. Po pierwsze, nie sposób uznać, że Sąd naruszył art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 p.s.d., skoro nie analizował ich treści w kontekście uchybień zarzucanych w skardze. Po wtóre, nie doszło w sprawie do wadliwej interpretacji i zastosowania art. 3 ust. 1-3 ustawy nowelizującej oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 p.s.d. Niesporny w sprawie jest fakt nabycia przez skarżącą spadku w listopadzie 2006 r. W związku z powyższym zasadnie Sąd wojewódzki uznał, że do skarżącej nie ma zastosowania zwolnienie z art. 4a p.s.d., bowiem przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007 r., zaś do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tą datą należało stosować przepisy ustawy podatkowej w jej "starym" brzmieniu, na zasadzie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela pogląd, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a p.s.d. ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 329/08; z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/08 - obydwa orzeczenia dostępne w w/w internetowej bazie orzeczeń). Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Natomiast stosownie do wskazanego art. 4 ust. 4 p.s.d. w "nowym" brzmieniu, zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 4 ust. 4 p.s.d. wynika jedynie rozszerzenie (o obywateli państw członkowskich) z mocą wsteczną zakresu podmiotowego osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnień i ulg już w 2006 r. obowiązujących. Celem ustawodawcy - wprowadzającego wspomniane unormowania - było usunięcie z obrotu prawnego unormowania niezgodnego z regulacjami wspólnotowymi. Chodziło mianowicie o definitywne umożliwienie skorzystania ze zwolnienia podatkowego (obowiązującego w 2006 r.) tym obywatelom państw członkowskich, których nie objęły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. nr 73, poz. 506). Rozporządzenie to - wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 22 § 1 pkt 1 O.p. - obowiązywało bowiem tylko do dnia 31 grudnia 2006 r. Nie do przyjęcia jest pogląd strony o wstecznym działaniu (po 12 maja 2006 r.) normy ustanowionej w art. 4a p.s.d., a to z uwagi na utrwalone w naszej kulturze prawnej założenie o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571). Należy też odpowiedzieć na pytanie, jaki cel miałby przyświecać ustawodawcy, gdyby rzeczywiście zamierzał wprowadzić przedmiotowe zwolnienie (art. 4a) w okresie poprzedzającym wejście w życie ustawy nowelizującej. Takiego przypadku - bezprecedensowego w okresie sądowej kontroli decyzji podatkowych, to jest od 1 stycznia 1981 r. - nie da się uzasadnić żadnymi racjonalnymi względami. Co więcej, przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a p.s.d. prowadziłby do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie (z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej). Skarżący, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia - art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r., a nawet zapłacił podatek. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji). Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r., to normę prawną taką zawarłby w ustawie nowelizującej. Niezrozumiałe jest natomiast odwołanie się strony do art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, skoro przepis ten dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia, a nie spadku, co jest przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.