I SA/Lu 918/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargę Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko W. S., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku od spadków i darowizn za nieprawidłowe. Wskazał, że W. S. (wnioskodawczyni) w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podała, iż w dniu 10 listopada 2006 r. zmarła jej matka M. B.. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wydane przez Sąd Rejonowy w L. w dniu 4 lutego 2008 r. (prawomocne od dnia 25 lutego 2008 r.), a w dniu 19 marca 2008 r. wnioskodawczyni złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie on nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SO-Z1. Następnie została wezwana przez urząd skarbowy do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej M. B. na formularzu SO-3. Z wezwaniem tym się nie zgodziła i w tak przedstawionym stanie faktycznym zapytała czy w świetle istniejących i obowiązujących ustaw oraz przepisów ma prawo być zwolniona z podatku od spadków i darowizn i kto konkretnie ma prawo skorzystać z okresu od 12 maja do 31 grudnia 2006 r. i być zwolnionym z podatku od spadków i darowizn? Wskazała na art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222 poz. 1629 – dalej: ustawa zmieniająca psd) i art. 4 ust. 4 w związku z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm. – dalej: psd). Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wyjaśniła, że skoro przepis art. 4 ust. 4 psd w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą psd ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r., to odnosi się on do jej sytuacji prawnej. Argumentowała, że zgodnie z regulacją art. 4 ust. 4 psd zwolnienie określone w art. 4a (zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku ) stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ona te warunki spełnia i zgłosiła nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w stosownym terminie w urzędzie skarbowym, to pozostaje zwolniona z podatku od otrzymanego spadku. Wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 12/98, OTK 1999/5/96 i uzasadniała, że jej zwolnienie wynika wprost z przepisów rangi ustawowej. Powołała się również na orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, na tle przedstawionego stanu faktycznego, uzasadniał, że od dnia 1 stycznia 2007 r. wskutek nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn w/w ustawą z dnia z dnia 16 listopada 2006 r., uległy zmianie zasady opodatkowania spadków i darowizn. Jednakże, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej psd, do nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Wobec braku definicji pojęcia spadek w ustawie podatkowej odwołał się do regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: kc) i wskazał, że zgodnie z treścią art. 922 kc spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 924 i art. 925 kc). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem podlegającym przepisom prawa spadkowego. W tym stanie prawnym wywodził, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia decydujące znaczenie ma data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy Wskazał też, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 psd obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W przypadku, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem (orzeczeniem Sądu) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia (art. 6 ust. 4 psd). W myśl zaś art. 17a pds wnioskodawczyni zobowiązana była do złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zeznania podatkowego (SO-3) o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych wg ustalonego wzoru. Wyjaśnił, iż ustawą zmieniającą psd wprowadzono m. in. art. 4a, który swym zakresem objął zwolnienie od podatku nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe, t.j.: małżonka, zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Zważył jednak, iż zgodnie z przepisem przejściowym – art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej psd - przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, dla których nabycie nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie zaś nabycie nastąpiło pod działaniem ustawy przed jej zmianą, albowiem matka wnioskodawczyni zmarła w dniu 10 listopada 2006 r. W tych okolicznościach faktycznych i mającym zastosowanie stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 4a pds. Wyjaśnił również, iż art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej psd nie działa wstecz i nie może ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Przepis ten, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rozszerzył, z mocą wsteczną, jedynie krąg podmiotów, do którego odnosi się stosowanie przepisów art. 4 ust. 4 pds, a nie zakres ulg i zwolnień. Podał, że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506) wprowadzone zostało zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn dla podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy pds. W jego ocenie tego rodzaju wsteczne działanie prawa miało umożliwić skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych już obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. – podatnikom wskazanym w powyższym rozporządzeniu Ministra Finansów, którzy nabyli majątek w okresie po 12 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a które to rozporządzenie obwiązywało tylko do dnia 31 grudnia 2006 r. Wskazał na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. , sygn. akt II FSK 606/08. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie W.S. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej psd, przez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż dyspozycja art. 3 ust. 1 tej ustawy wyłącza jego zastosowanie w rozpatrywanej sytuacji faktycznej pomimo jej jednoznacznego brzmienia. Zarzuciła naruszenie art. 92 Konstytucji RP poprzez dokonanie interpretacji normy prawnej - art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej psd za pomocą rozporządzenia z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników, art. 190 i art. 217 Konstytucji RP poprzez domniemanie obowiązków podatkowych a nie wyprowadzenie ich z obowiązujących przepisów prawa i nie uwzględnienie w tym przedmiocie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Wskazała również na naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn.Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: op), poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wnikliwego działania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 27 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 743/08 uchylił zaskarżony akt, uznając, z odwołaniem do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, iż zaskarżona interpretacja została wydana po upływie terminu. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wyjaśnił, iż w dniu 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 została podjęta uchwała abstrakcyjna całej Izby Finansowej NSA, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 op nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W tych okolicznościach, zważając na regulację art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ppsa), w ocenie NSA stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji uznać należało za błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji. NSA wskazał również, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA powinien uwzględnić powyższe stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ppsa Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Mając więc na względzie wskazaną regulację i dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja prawa nie narusza, a zarzuty skargi są bezpodstawne. Odpierając zarzuty skargi, co do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 op wskazać należy na uregulowanie art. 14h op, zgodnie z którym sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Trudno zatem dopatrzyć się naruszenia przez organ dyspozycji art. 122 op, zgodnie z którym organ w toku postępowania zobowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sytuacji, gdy w tym postępowaniu (interpretacja przepisów prawa podatkowego) organ nie ustala, nie wyjaśnia, lecz tylko ocenia stanowisko przedstawione przez stronę i zasada ta, w myśl dyspozycji art. 14h op nie znajduje w ogóle w tym postępowaniu zastosowania. Odpowiednie stosowanie przepisów (zarzucanego m.inn art. 121 § 1 i art. 125 § 1 op) polega natomiast na uwzględnieniu pewnych odmienności i specyfiki instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, do której mają one być stosowane. Nie można więc zarzucić organowi, iż nie działał w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, w sytuacji, gdy w postępowaniu z zakresu udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego wyjaśniającego, a jedynie w oparciu o przedstawiony przez stronę stan faktyczny, czy zdarzenie przyszłe dokonuje analizy jej stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uznając stanowisko to za prawidłowe bądź nie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawczyni, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i swoją ocenę poparł odpowiednią normą prawną. Trudno też dopatrzyć się w jego działaniu przewlekłości. Mając na uwadze specyfikę postępowania prowadzonego w zakresie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie organ nie nakłada na stronę żadnych obowiązków podatkowych, ani nie organiczna jej uprawnień, nie stosuje wiec w tym znaczeniu przepisów prawa, a jedynie je interpretuje i ocenia w kontekście okoliczności faktycznych, czy zdarzeń przyszłych podatnych przez stronę, nie sposób też dopatrzyć się w działaniu organu naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 Konstytucja RP ( Dz. Nr 78, poz.483 ze zm.). W przedmiotowej sprawie pytanie skarżącej dotyczyło zwolnienia od podatku od spadku nabytego po zmarłej w dniu 10 listopada 2006 r. matce, na podstawie art. 4a psd w związku z regulacją art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej psd. Zgodnie z regulacją art. 4a ust. 1 psd ( w brzmieniu na dzień jego wprowadzenie tj. 1 stycznia 2007 r.) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zwolnienia określone w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa (art. 4 ust. 4 psd wprowadzony również z dniem 1 stycznia 2007 r. w/w ustawą zmieniającą psd) . Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej psd - do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (psd), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie z ust. 2 tej ustawy - przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 (psd), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. ( ust. 3 nie dotyczy przedmiotu niniejszej sprawy). Zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej psd ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W ocenie Sądu z regulacji art. 3 ust. 1 w związku z art. 5 ustawy zmieniającej psd wynika więc generalny nakaz stosowania przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tą datą. W kolejnych ustępach zaś artykułu art. 3 ustawy zmieniającej psd ustawodawca, kształtując reguły intertemporalne związane z wejściem w życie ustawy nowelizującej, także nawiązuje do okoliczności "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych". Zasadnie argumentuje organ podatkowy, że tę okoliczność należy ustalać z uwzględnieniem regulacji kc. W myśl przepisu art. 922 § 1 kc prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób (stosownie do przepisów kc). Otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Z tym też momentem spadkobierca nabywa spadek (art. 924 i 925 kc). Prawidłowo interpretuje organ podatkowy, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia decydujące znaczenie będzie mieć data śmierci spadkodawcy, a więc, w przedmiotowej sprawie dzień 10 listopada 2006 r., a bez znaczenia dla stosowania psd, czy to w jej wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. czy też znowelizowanej pozostaje data powstania obowiązku podatkowego. Podzielić również należy interpretację art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej psd, zaprezentowaną przez organ podatkowy, która jest zgodna z prawem i utrwalonym w tym przedmiocie orzecznictwem ( np. wyroki NSA w sprawach II FSK 1263/08, Lex nr 526498, II FSK 1418/08, Lex nr 558904, II FSK 298/09, Lex nr 513026). Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej psd oraz art. 4 ust. 4 psd w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wynika jedynie rozszerzenie z mocą wsteczną zakresu podmiotowego osób uprawnionych ( o obywateli państw członkowskich) do skorzystania ze zwolnień i ulg już w 2006 r. obowiązujących. Celem ustawodawcy - wprowadzającego wspomniane unormowania - było usunięcie z obrotu prawnego unormowania niezgodnego z regulacjami wspólnotowymi. Chodziło o definitywne umożliwienie skorzystania ze zwolnienia podatkowego (obowiązującego w 2006 r.) tym obywatelom państw członkowskich, których nie objęły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników, które obowiązywało tylko do dnia 31 grudnia 2006 r. Regulacja art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej psd w związku z art. 4 ust. 4 psd nie określa więc przedmiotu zwolnienia od podatku, lecz podmiot, który może ze zwolnienia tego skorzystać. Retroaktywne działanie wprowadzonej normy nie oznacza zaś, że wymienieni w niej podatnicy, którzy nabyli własność rzeczy lub praw majątkowych po 12 maja 2006 r., a przed 1 stycznia 2007 r., mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku nie obowiązującego w dacie nabycia przez nich prawa podlegającego, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem określonym w psd. Dlatego wykładnia zaprezentowana przez organ podatkowy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 4a psd ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. jest prawidłowa. Wobec powyższego , na podstawie art. 151 ppsa orzeczono jak w sentencji.