I SA/Lu 1614/98

Skoro ustawodawca w dwu wymienionych w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przypadkach nie określił innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w imporcie usług, oznacza to, że w tych przypadkach nie opodatkowuje się importu usług. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w R., po rozpoznaniu odwołania Jana S., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27 lipca 1998 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w niższej wysokości niż wynikała z deklaracji VAT-7 za październik 1996 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Skarżący Jan S. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "T." z siedzibą w R.. W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej od 15 listopada 1997 r. do 11 lutego 1998 r. stwierdzono, że podatnik świadczył usługi transportu międzynarodowego jako uprawniony przewoźnik drogowy, usługi pośrednictwa związane z transportem międzynarodowym oraz dokonywał zakupu usług transportu międzynarodowego od firm zagranicznych nie opodatkowując go podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że zakwestionowane transakcje zakupu usług transportowych /importu usług/ podatnik kwalifikował jako pośrednictwo w transporcie międzynarodowym opodatkowane według stawki "0", bo wykonywane przez niego jako uprawnionego przewoźnika na rzecz rosyjskiej firmy E. Ltd z siedzibą w Moskwie, z udziałem podwykonawców, czyli firm "B." z Włoch i C." z Austrii. Usługi firm "B." i "C." wykonywane były na zlecenie podatnika i polegały na przewozie towarów z zagranicy do Polski oraz przewozie towarów z Włoch do Rosji dokonywanym tranzytem przez terytorium Polski. Obie firmy za wykonane zlecenia obciążały podatnika według wystawianych mu faktur, a kwoty z nich wynikające podatnik zaliczał w koszty prowadzonej przez siebie firmy i regulował w drodze przelewu bankowego bądź wzajemnych kompensat. Izba wskazała, że zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę za granicą. Zdaniem Izby, okoliczności wykonania usług transportu wypełniały treść ustawowej definicji importu usług, stąd na podstawie art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 5 i art. 18 ust. 1 cyt. ustawy, podlegały opodatkowaniu u usługobiorcy według stawki 22 procent, w tej części, w jakiej wykonywane były na terytorium Polski. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro podatnik we własnym imieniu i na własną rzecz zlecał wykonanie usług transportowych jednostkom mającym siedzibę za granicą, to fakt późniejszego rozliczenia tych zleceń z firmą rosyjską E. Ltd nie ma wpływu na ocenę, iż podatnik realizując zlecenie firmy rosyjskiej był usługobiorcą usług pochodzących z importu, bo wykonywanych przez przewoźników zagranicznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jan S. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 39 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 59 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 3, par. 60 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz par. 66 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Skarżący wyjaśniał, że w wykonaniu zlecenia firmy rosyjskiej E. dokonywał eksportu usług transportu międzynarodowego jako uprawniony przewoźnik drogowy i w ramach pośrednictwa zlecał wykonanie tych usług firmom przewozowym z Włoch i Austrii stąd zakwalifikowanie pośrednictwa w transporcie międzynarodowym jako importu usług nie znajduje oparcia w ustaleniach faktycznych sprawy i wyżej przytoczonych przepisach. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Ustalenia faktyczne sprawy pozwalają na ocenę, iż skarżący dokonywał importu usług transportowych w rozumieniu art. 4 pkt 5 cyt. ustawy. Na podstawie art. 2 ust. 2 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import usług, przez który - w świetle art. 4 pkt 5 ustawy, rozumie się usługi świadczone na terytorium RP, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę za granicą. Podatnikami są usługobiorcy usług pochodzących z importu - art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. W tym kontekście usługa transportowa świadczona na terytorium RP przez firmę mającą siedzibę za granicą nie może być, jak chce tego skarżący, uznana za wykonaną przez niego jako uprawnionego przewoźnika drogowego, gdyż to nie skarżący usługę tę wykonał. Okoliczność, że skarżący również świadczył usługi transportu międzynarodowego będąc przy ich wykonaniu uprawnionym przewoźnikiem, bądź że świadczył usługi pośrednictwa związane z transportem międzynarodowym wykonywanym przez uprawnionych przewoźników na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego nie była kwestionowana, lecz nie wykluczała faktu, iż realizacja umowy z firmą rosyjską dokonywana była również poprzez import usług przez skarżącego - zakup usług transportowych od jednostek mających siedzibę za granicą. Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest, zgodnie z art. 15 ust. 5 cyt. ustawy kwota, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić. Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru, oraz w przypadku gdy podatek został pobrany od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, czyli od osoby zagranicznej. W niniejszej sprawie organy ją rozpoznające z naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej, nie wyjaśniły, czy nie zachodziły okoliczności wyłączające opodatkowanie importu usług, określone w art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, co niezależnie od zarzutów skargi /art. 51 ustawy o NSA/ przesądzało o istotnej wadliwości zaskarżonej decyzji. Skoro ustawodawca w dwu wymienionych w art. 15 ust. 6 ustawy przypadkach nie określił innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w imporcie usług, oznacza to, że w tych przypadkach nie opodatkowuje się importu usług. Brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych w powyższym zakresie nie pozwala na ocenę poprawności zastosowania art. 15 ust. 5 cyt. ustawy. Z tego względu zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368 ze zm./, zaś uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 tej ustawy jest konsekwencją obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 139 poz. 905/. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.