I SA/Lu 162/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2009 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "A" w T. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 162/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. / podatnik /, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 12 października 2009 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 16 895 zł, za 2008 r. w kwocie 21 214 zł, za 2009 r. w kwocie 19 779 zł. Kolegium uzasadniało, że wszczęte w dniu 10 czerwca 2008 r. na wniosek podatnika postępowanie podatkowe w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości potwierdziło tytuł własności podatnika do przedmiotów opodatkowania, zabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości T. Podatnik tytułem podatku od nieruchomości uiścił w 2007 r. kwotę 13 801 zł, w 2008 r. kwotę 7 020 zł, w 2009 r. kwotę 2 543,76 zł. W związku z uzyskaniem przez podatnika w dniu 26 maja 2008 r. wpisu do rejestru grup producentów rolnych Marszałka Województwa w grupie producentów "ziarno zbóż i nasiona roślin oleistych", organ podatkowy przy wymiarze podatku od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, począwszy od 1 czerwca 2008 r. zastosował zwolnienie podatkowe do budynku o powierzchni 580 m2. Podstawą prawną decyzji określającej jest art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. /. Prawidłowa interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 13 w związku z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych / Dz. U. 2006 r., Nr 121, poz. 844 / nie pozwala zastosować art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do opodatkowania za 2007 r., w którym podatnik nie uzyskał wpisu do rejestru grup producentów rolnych. Sporne zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może podlegać zastosowaniu w stosunku do podatnika najwcześniej od 1 czerwca 2008 r. Organ podatkowy zastosował art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 czerwca 2008 r. w odniesieniu do budynku o powierzchni 580 m2, zajętego przez podatnika w warunkach przesłanek przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spornemu zwolnieniu podatkowemu nie podlegał budynek o powierzchni 480 m2, w którym prowadzony jest skup oraz jest magazynowane zboże rolników zrzeszonych niezrzeszonych. Ta okoliczność była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nr [...], zaskarżoną przez podatnika. Kolegium uzasadniało, że w pełni podziela stanowisko przedstawione w decyzji nr [...] Z tej decyzji wynika, że podatnik nie spełnił przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w odniesieniu do budynku o powierzchni 486 m2, bo ten budynek nie był wykorzystywany wyłącznie przez członków A.. Z tych względów podatnik nie był uprawniony do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, który wskazuje organowi podatkowemu. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wniósł o jej uchylenie i o rozstrzygnięcie na korzyść podatnika. Argumentował, że złożył skargę na ostateczną decyzję [...]. Decyzja zaskarżona w tej sprawie jest krzywdząca dla podatnika. Zwolnienie od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinno objąć budynki w zakresie szerszym, wnioskowanym przez podatnika. Organ podatkowy opodatkował budynek, w którym znajdują się produkty przeznaczone dla rolników zrzeszonych i niezrzeszonych. Tylko nieznaczna część powierzchni spornego budynku jest wykorzystywana przez rolników niezrzeszonych. W spornym budynku składowane są nawozy sztuczne na potrzeby przede wszystkim członków A. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumentację, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 5. W sprawie I SA/Lu 591/09 prawomocnym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. została stwierdzona nieważność decyzji organów podatkowych / decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 czerwca 2009 r. nr [...], decyzji Wójta Gminy z dnia 15 maja 2009 r. nr [...] / wydanych w sprawie z wniosku podatnika o zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych / Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. – u.p.o.l /. Sąd uzasadniał, że A. wniosło do organu podatkowego o zwolnienie budynków należących do A. od podatku od nieruchomości na rok podatkowy 2008 r. w związku z wpisem A. do rejestru grup producentów rolnych. Żądanie A. zwolnienia budynków od podatku od nieruchomości w związku z wpisem A. do rejestru grup producentów rolnych stanowiło żądanie podatnika zastosowania przez organ podatkowy art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki i budowle zajęte przez grupę producentów rolnych wpisaną do rejestru tych grup, wykorzystywane wyłącznie na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży produktów lub grup produktów wytworzonych w gospodarstwach członków grupy lub w zakresie określonym w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw / Dz. U. Nr 88, poz. 983, z późn. zm./, zgodnie z jej aktem założycielskim. W tym stanie prawnym zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. jest zwolnieniem podatkowym przysługującym wprost z mocy prawa w odniesieniu do opisanych w nim budynków i budowli. Ustawa podatkowa nie przewiduje uprawnienia organu podatkowego rozstrzygania decyzją / pozytywnie czy negatywnie / w przedmiocie zwolnienia budynków i budowli od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. Organ podatkowy nie był uprawniony rozstrzygać decyzją / pozytywnie czy negatywnie / w przedmiocie zwolnienia A. od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. Organ podatkowy pierwszej instancji, za nim odwoławczy organ podatkowy rozstrzygnął decyzją o częściowym przyznaniu i o częściowej odmowie przyznania zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. przy braku podstawy prawnej do wydania takiej decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 o.p. Organ podatkowy pierwszej instancji, za nim odwoławczy organ podatkowy rozstrzygnął decyzją wniosek A. o zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. w warunkach przesłanki nieważności decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji, za nim odwoławczy organ podatkowy pominął, że przesłanki zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l., które jest zwolnieniem podatkowym przysługującym z mocy prawa, podlegają ustaleniu u podstaw decyzji wymiarowej / kiedy organ podatkowy kwestionuje deklarację podatnika składaną w warunkach art. 6 ust. 9 u.p.o.l. /. Stwierdzenie, że organ podatkowy pierwszej instancji, za nim odwoławczy organ podatkowy wydał decyzję w warunkach nieważności, na tym etapie postępowania wyklucza ocenę zgodności z prawem zakresu przyznanego zwolnienia od podatku od nieruchomości, zakresu zastosowania przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. Organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić, że art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości z mocy prawa. Spór z podatnikiem o zakres zastosowania tego ustawowego zwolnienia podatkowego jest rozstrzygany u podstaw wydania decyzji wymiarowej / kiedy organ podatkowy kwestionuje deklarację podatnika składaną w warunkach art. 6 ust. 9 u.p.o.l. /. 6. Tej treści stanowisko prawne w sprawie I SA/Lu 591/09 jest wiążące w postępowaniu w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości, w postępowaniu w sprawie sądowej kontroli legalności decyzji ostatecznie kończącej to postępowanie podatkowe, stosownie do art. 153 ustawy p.p.s.a. 7. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości powołał się na ustalenia i ocenę prawną zawarte w innej decyzji tego organu podatkowego, wydanej w warunkach nieważności. Takie postępowanie organu podatkowego w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości było dowolne, nie odpowiadało prawu. Organ podatkowy dowolnie zaniechał w kontrolowanym postępowaniu podatkowym w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości zgromadzenia dowodów, ich oceny, na tej podstawie dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla zastosowania materialnego prawa podatkowego, oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego. Konsekwencją tego zaniechania, dowolności w prowadzeniu kontrolowanego postępowania podatkowego był brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania dowodów, ich oceny / które i dlaczego są wiarygodne bądź nie /, ustaleń faktycznych istotnych dla prawidłowego opodatkowania podatnika podatkiem od nieruchomości, w tym zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. i wreszcie rozważań prawnych, w szczególności dotyczących przedmiotowej strony opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczy organ podatkowy nie wskazał przedmiotów opodatkowania / nie opisał gruntów, budynków czy budowli przyjętych do opodatkowania /. Nie omówił stanu ewidencyjnego w rozpatrywanych latach podatkowych. Nie wskazał podstawy, sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Nie wskazał podstawy i wysokości zastosowanej stawki podatkowej. Nie przedstawił oceny prawnej złożonych przez podatnika deklaracji, następnie ich korekt. Te zasadnicze elementy strony przedmiotowej opodatkowania, ich wyjaśnienie zostały pominięte przez odwoławczy organ podatkowy. Wskazanie przez odwoławczy organ podatkowy wybranych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji samo nie zastępuje własnych ustaleń, oceny prawnej odwoławczego organu podatkowego. Przedstawione akta postępowania podatkowego nie zawierają żadnego materiału dowodowego na okoliczności przedmiotów opodatkowania, sposobu i zakresu korzystania z budynków przez podatnika, w szczególności spornego budynku, który organ podatkowy przyjął do opodatkowania wbrew stanowisku podatnika. W przedstawionych aktach postępowania podatkowego nie ma dokumentu na okoliczność wpisu podatnika do rejestru grup producentów rolnych, do którego odwołuje się odwoławczy organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ma dokumentów na okoliczność stanu ewidencyjnego gruntów i budynków w rozpatrywanych latach podatkowych. Stwierdzone zaniechanie odwoławczego organu podatkowego istotnie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm – o.p. / w warunkach przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Wykluczyło prawidłowe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego, spornego zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. 8. Należy wskazać, że z zasady zawartej w art. 127 o.p. wynika obowiązek odwoławczego organu podatkowego ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do istoty przy prawidłowym wykorzystaniu art. 229 o.p. Obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy to obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dowodowego, ponownego dokonania ustaleń faktycznych, ponownej wykładni przepisów prawa. Prawidłowe rozumienie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego uprawnia i zobowiązuje odwoławczy organ podatkowy do gromadzenia dowodów, do samodzielnej oceny dowodów i samodzielnych ustaleń faktycznych, także odmiennych od dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Odwoławczy organ podatkowy jest także uprawniony i zobowiązany wziąć pod uwagę nowe dowody, nowe fakty niezbadane, pominięte przez organ podatkowy pierwszej instancji, w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego, rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w granicach tożsamości sprawy, co do jej istoty. Tylko takie postępowanie odwoławczego organu podatkowego realizuje zasady ogólne postępowania podatkowego z rozdziału I działu IV o.p. w związku z art. 235 o.p. Wadliwe jest rozumienie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 o.p. sprowadzające ją do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tylko do oceny zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu, kwestii spornych między podatnikiem a organem podatkowym. 9. Deklaracja podatku od nieruchomości / skuteczna korekta deklaracji / składana przez podatnika w warunkach art. 6 ust. 9 u.p.o.l. co do zasady wywołuje skutki z art. 21 § 2 o.p. Zakwestionowanie tej deklaracji / skutecznej korekty deklaracji / w warunkach art. 21 § 3 o.p. wymaga od organu podatkowego wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym wszystkich elementów podmiotowych i przedmiotowych opodatkowania w sposób odpowiadający prawu, czyli wszechstronnie i wyczerpująco. Organ podatkowy w postępowaniu w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie innej od zadeklarowanej nie może ograniczać się tylko do kwestii spornych między podatnikiem a organem podatkowym. 10. Z przedstawionych akt postępowania przed organem podatkowym nie wynika by organ podatkowy postanowił o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie rozstrzygniętym zaskarżoną decyzją. Wniosek podatnika o zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. w istocie był podstawą do rozważenia zasadności wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości. Z przedstawionych akt postępowania przed organem podatkowym nie wynika, by organ podatkowy postanowił o zastosowaniu art. 200 § 1 o.p., w następstwie by respektował prawo podatnika z art. 123 § 1 o.p. 11. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podatkowej mającej za przedmiot określenie zobowiązania podatkowego i podejmowaniu decyzji ostatecznej organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawione stanowisko prawne dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Powinien prawidłowo zastosować art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 235 o.p., art. 127 w związku z art. 229 o.p. i powziąć rozstrzygnięcie ostateczne przy prawidłowej wykładni art. 233 § 1 - § 3 o.p. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.