I SA/Lu 164/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Wnioskiem z dnia 17 lipca 2009 r. , uzupełnionym w dniu 17 września 2009 r., A. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, że prowadząc działalność w oparciu o przepisy ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), dochody osiągnięte do końca 2006 r. przeznaczała na cel objęty zwolnieniem, zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej : pdp". W 2007 r. Spółka osiągnęła również przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej, a środki na ich budowę pochodziły z wpłat przyszłych nabywców, przy czym nieruchomość gruntowa nabyta została przez Spółkę w okresie wcześniejszym zanim podjęto decyzję budowy budynku z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na sprzedaż. Spółka podała, że dla ustalenia dochodu do opodatkowania, jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali wraz z gruntem (art. 16 ust. pkt 1 pdp) przyjęto wartość gruntu na podstawie średniej z cen nabycia i rozliczono w proporcji do wielkości lokali. Spółka zapytała, czy prawidłowo rozliczyła koszt uzyskania przychodu, a konkretnie koszt zakupionego gruntu, także w kontekście dochodu zwolnionego (art. 25 ust.4 pdp). Zdaniem Spółki, rozliczenie wartości gruntu proporcjonalnie do powierzchni lokali i przyjęcie jego wartości na podstawie średniej ceny nabywanych wcześniej gruntów było prawidłowe, a nadto, jej zdaniem, nie nastąpiła zmiana przeznaczenia dochodu zwolnionego z podatku, gdyż w okresie nabywania gruntów dochody pochodziły z różnych źródeł i trudno ustalić pochodzenie środków na zakup gruntów. W interpretacji z dnia 21 października 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Co do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a/ pdp wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży lokali z udziałem w nieruchomości gruntowej Spółka ma prawo uznania za koszt podatkowy wydatku na nabycie gruntu części odpowiadającej sprzedawanemu lokalowi ustalonej z uwzględnieniem proporcji powierzchni lokalu i w tym zakresie stanowisko było prawidłowe, jednakże podstawą ustalenia tego kosztu (wydatku) nie może być średnia cena nabywanych gruntów, lecz faktyczna cena nabycia gruntu (część tej ceny). Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, że dochód przeznaczony na nabycie gruntów pod budowę lokali na wynajem osiągnięty do końca 2006 r., w sytuacji sprzedaży tych lokali wraz z gruntem, nadal korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4j pdp. Organ wskazał, że przepis ten uchylony został art. 1 pkt 13 lit. a/ ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U. Nr 254, poz. 2533), a ustanowione nim zwolnienie, zgodnie z art. 5 tej ustawy, miało zastosowanie do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2003 r. Skoro Spółka zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4j pdp i na podstawie art. 25 ust. 4 pdp deklarowała osiągnięty dochód jako zwolniony, to przeznaczenie go na cele inne niż preferowane zwolnieniem oznaczało zmianę przeznaczenia dochodu wydatkowanego na inny cel oraz konieczność zapłaty podatku od tej części dochodu, zgodnie z art. 25 ust. 4 pdp. Organ wskazał, że zwolniony od podatku był dochód przeznaczony na zakup gruntu pod budowę mieszkań na wynajem, a nie na sprzedaż. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła, że przy sprzedaży ułamkowych części nieruchomości gruntowej niemożliwym było uwzględnienie faktycznej ceny nabycia gruntu, gdyż w skład sprzedawanej nieruchomości wchodziły działki kupowane od różnych nabywców i za różne ceny. Podniosła również, że nie dokonała zmiany przeznaczenia dochodu zdeklarowanego jako zwolniony od podatku, gdyż do końca 2006 r. dochód ten nie obejmował wydatków na zakup gruntów, a rozliczenie tych wydatków jako kosztu podatkowego nastąpiło w momencie ich sprzedaży. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a pdp, w przypadku sprzedaży lokali wraz z udziałem w gruncie, Spółka miała prawo do uznania za koszt podatkowy wydatków na nabycie tej części gruntu, która odpowiadała sprzedawanemu lokalowi, przyjmując wartość gruntu według wartości początkowej nieruchomości określonej w ewidencji środków trwałych czyli według ceny nabycia gruntu, na którym posadowiony jest budynek ze sprzedawanymi lokalami. Zdaniem organu, argumentacja Spółki o braku możliwości ustalenia ceny nabycia gruntu nie uwzględnia treści art. 9 ust.1 pdp zobowiązującego do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W drugiej ze spornych kwestii organ stwierdził, że argumentacja Spółki nie uwzględnia faktu, że zaliczenie do kosztów podatkowych wartości zakupionych gruntów przy ich sprzedaży jest odrębnym zdarzeniem niż opodatkowanie dochodów warunkowo zwolnionych od podatku. Wykorzystanie dochodu niezgodnie z celem zwolnienia (przeznaczenie gruntu pod budynki z lokalami na wynajem – wykorzystanie na budowę mieszkań na sprzedaż ) zobowiązywało Spółkę do zapłaty podatku dochodowego wraz z odsetkami od całości lub części dochodu, uprzednio zwolnionego od podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 i art. 17 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 pdp w zakresie kosztów uzyskania przychodów i zwolnienia przedmiotowego. W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasową argumentację zaznaczając, że ustalając wartość gruntu związanego ze sprzedanymi lokalami przyjęła dla obliczenia kosztu podatkowego nie średnią cenę nabycia gruntów, ale średnią z faktycznych cen nabycia, a postulat organu, by przy obliczeniu kosztu sprzedaży uwzględnić faktyczną cenę nabycia gruntu (jego części), na którym posadowiony jest budynek ze sprzedawanymi lokalami, jest niemożliwy do spełnienia, bo w skład sprzedawanej nieruchomości gruntowej wchodzą działki kupowane w różnym czasie, od różnych nabywców i za różne ceny. Spółka nadal nie godząc się z zastosowaniem art. 25 ust. 4 pdp do przedstawionego stanu faktycznego wywodziła, że nie zmieniła przeznaczenia dochodu zwolnionego od podatku, gdyż dochód ten nie był przeznaczony na zakup gruntów, a wydatki związane z zakupem nie stanowiły kosztu podatkowego i rozliczone zostały przy obliczeniu opodatkowanego dochodu ze sprzedaży lokali wraz z gruntem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja zgodna jest z prawem. Stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku Spółki, zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "op", nie budzi wątpliwości. Spółka ma status towarzystwa budownictwa społecznego określony w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. 2000 r. nr 98, poz. 1070 ze zm.) i do końca 2006 r. osiągnięte dochody przeznaczała na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i budowę mieszkań na wynajem, korzystając z warunkowego zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4j, ust. 1a pkt 2 oraz ust. 1b pdp. W 2007 r. osiągnęła przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej, składającej się z gruntów nabywanych w poprzednich latach. Skoro Spółka do końca 2006 r. korzystała z warunkowego zwolnienia od podatku dochodów osiąganych z różnych źródeł , które to dochody dla skorzystania ze zwolnienia musiała deklarować, jako przeznaczone na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 j pdp, to wydatkowanie tych dochodów (ich części) na inne cele oznaczało zmianę zdeklarowanego przeznaczenia dochodów, warunkującego zwolnienie i konieczność zastosowania art. 25 ust. 4 zdanie pierwsze pdp. Zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu, stosuje się go również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zdeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b pdp. Przepis art. 25 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. zawierał również zdanie trzecie stwierdzające, że w składanych deklaracjach podatnicy są obowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych, a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja. Organ prawidłowo wskazał, że wykonywanie przez podatnika obowiązków ewidencyjnych umożliwiało i umożliwia zidentyfikowanie wysokości dochodu wydatkowanego na cel inny niż preferowany zwolnieniem podatkowym. Podjęcie decyzji o budowie budynku mieszkalnego z lokalami na sprzedaż oznaczało, że poniesiony wcześniej z dochodu zwolnionego od podatku wydatek na zakup gruntu związanego z tą inwestycja nie był wydatkiem na budowę mieszkań na wynajem, co wykluczało zwolnienie podatkowe, stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1b pdp w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. i przesądzało o konieczności zastosowania art. 25 ust. 4 pdp. Ostatnio wskazany przepis zawiera uzupełnienie wyjaśnienia warunków zwolnienia od podatku i przewiduje wyjątek od zasady opodatkowania dochodu w roku jego osiągnięcia (art. 7 ust. 2 pdp). Wydając interpretację przepisów prawa organ związany jest przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym (art.14b § 3, art.14c § 1 i art. 14 ha op). We wniosku Spółka podała, że w stosunku do dochodów osiągniętych do końca 2006 r. korzystała z warunkowego zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 pdp. Niezrozumiale jest twierdzenie spółki zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze, że osiągane dochody do końca 2006 r. "nie obejmowały wydatków na zakup nieruchomości gruntowych". Przyjęcie stanowiska Spółki, nie znajdującego oparcia w żadnym z przepisów wyżej wskazanych ustaw, oznaczałoby, że ten sam dochód dwukrotnie korzystałby ze "zwolnienia" od podatku - raz w roku jego osiągnięcia, jako przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pdp i po raz kolejny przy uznaniu poniesionego z tego dochodu wydatku, jako koszt podatkowy. Prawidłowo, bo zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a pdp, organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku, że kosztem podatkowym przy sprzedaży ułamkowej części gruntu jest wartość "ustalona na podstawie średniej ceny gruntów". Kosztem podatkowym są wydatki na nabycie gruntu, czyli kosztem jest równowartość kwoty wydatku poniesionego uprzednio na nabycie gruntu (w części odpowiadającej sprzedawanemu lokalowi), a nie "wartość gruntu" ustalona " na podstawie średniej ceny nabywanych gruntów". Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.