I SA/Lu 165/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec [...] r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę [...] ([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] r. skierowane do B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (spółka) o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług (VAT, podatek) za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości spółki z tytułu VAT za czerwiec 2015 r. ([...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki). W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka [...] r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w [...] deklarację VAT za czerwiec 2015 r., w której wykazała zwrot podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Następnie [...] r. spółka skorygowała kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy do wysokości [...] zł. Kwota ta [...] r. została zwrócona na rachunek bankowy spółki. Natomiast [...] r. spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w [...] deklarację VAT za grudzień 2015 r., w której wykazała do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł. Organ odnotował, że od [...] r. do [...] r. siedziba spółki mieściła się w [...]. W tym okresie organem podatkowym właściwym w odniesieniu do rozliczenia VAT stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...]. W dalszej kolejności organ argumentował, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] [...] r. wszczął kontrolę podatkową wobec spółki dotyczącą zwrotu VAT za sierpień i wrzesień 2015 r. oraz rozliczenia tego podatku za czerwiec, lipiec i październik 2015 r. Natomiast na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] [...] r. wszczął kontrolę podatkową wobec spółki w przedmiocie zwrotu VAT za listopad i grudzień 2015 r. W tych okolicznościach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył termin zwrotu VAT za grudzień 2015 r. Ostatnie postanowienie w tym przedmiocie wydano [...] r. Po analizie deklaracji VAT za grudzień 2015 r., jak tłumaczył organ, spółce zwrócono na rachunek bankowy [...] zł, a [...] zł zgodnie z wnioskiem spółki zaliczono na poczet zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Postanowienie o zaliczeniu jest ostateczne. W rezultacie kontroli podatkowych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowania podatkowe wobec spółki, w wyniku których decyzją z [...] r. nr [...] określono spółce: 1.nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za czerwiec 2015 r. [...] zł, za lipiec 2015 r. [...] zł, za sierpień 2015 r. [...] zł, za październik 2015 r. [...] zł; 2.zobowiązanie podatkowe: za wrzesień 2015 r. [...] zł; 3.kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: za wrzesień 2015 r. [...] zł, za październik 2015 r. [...] zł. Z kolei decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił spółce VAT do zwrotu na rachunek bankowy: - za listopad 2015 r. [...] zł, - za grudzień 2015 r. [...] zł. Jednocześnie organ zauważył, że spółka złożyła odwołania od wymienionych decyzji organu I instancji z [...] r., które dotychczas nie zostały rozpatrzone. W następstwie decyzji organu I instancji z [...] r. organ stwierdził, że na karcie kontowej spółki powstała zaległość z tytułu VAT za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł) oraz VAT do zwrotu na rachunek bankowy spółki za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł). Ponadto ze względu na zbliżający się termin przedawnienia postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] r. nr [...] dotyczącej rozliczenia VAT za okresy od czerwca do października 2015 r. oraz obowiązku zapłaty podatku za wrzesień i październik 2015 r. W tych okolicznościach organ przyjął, że w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom organu I instancji z [...] r., z których wynikały zarówno zaległość z tytułu VAT za czerwiec 2015 r., jak i VAT do zwrotu za grudzień 2015 r., organ I instancji prawidłowo postanowił o zaliczeniu, licząc odsetki od nienależnego zwrotu VAT za czerwiec 2015 r. ([...] r.) do złożenia deklaracji VAT za grudzień 2015 r. ([...] r.). W podstawie prawnej zaprezentowanego stanowiska organ powołał się na art. 52 § 1 pkt 1, § 2, art. 53 § 5, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.). Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzuciła naruszenie art. 76 § 1, art. 76b O.p. z powodu bezzasadnego zaliczenia zwrotu VAT. W następstwie formułowanego zarzutu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W motywach skargi spółka zasadniczo zwracała uwagę, że decyzje wymiarowe z [...] r. nie są ostateczne, bowiem odwołania spółki nie zostały rozpatrzone. Wobec tego zarówno zaległość z tytułu VAT, jak i zwrot VAT wynikające z tych nieostatecznych decyzji jeszcze nie istnieją w obrocie prawnym. Ponadto, w ocenie spółki, nie było podstaw do wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu nie jest zgodne z prawem. Stosownie do art. 239a i art. 239e O.p. regułą jest, że wykonaniu podlegają decyzje, które są ostateczne. Według zaś art. 128 O.p. decyzja staje się ostateczna, kiedy nie przysługuje od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie jednak w art. 239a O.p. ustawodawca przewidział odstępstwo od powyższej reguły, polegające na nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w razie zaistnienia jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 239b § 1, § 2 O.p. W okolicznościach analizowanej sprawy organ przy dokonywaniu spornego zaliczenia powołał się na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym z 9 lipca 2020 r. W tym stanie sprawy istotne jest, że nieprawomocnym wyrokiem z 30 czerwca 2021 r. sygn. I SA/Lu 167/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił ostateczne postanowienie organu z [...] r. nr [...] oraz postanowienie organu I instancji z [...] r. nr [...] [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji wydanej wobec spółki [...] r. nr [...] [...] w sprawie rozliczenia VAT między innymi za czerwiec 2015 r. Oznacza to, że uchylone postanowienia wydane w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej były pozbawione przymiotu zgodności z prawem. Tym samym organy podatkowe nie miały legalnej podstawy do podejmowania czynności zmierzających do wykonania decyzji jeszcze nieostatecznej. Podobnie bowiem jak dobrowolna zapłata zaległości podatkowej czy zapłata w trybie przymusu egzekucyjnego, także zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej jest jedną z przewidzianych przez prawo postaci trwałego zmniejszenia majątku podatnika na rzecz wierzyciela podatkowego ze skutkiem polegającym na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p. Ponadto, jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych, organ I instancji nie nadał rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] r. nr [...] określającej kwotę zwrotu VAT na rachunek bankowy spółki za grudzień 2015 r. Postanowieniem z [...] r. nr [...] organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] r. [...]- [...] w odniesieniu do zwrotu VAT za listopad 2015 r. Jednak w wyniku zażalenia spółki organ postanowieniem z [...] r. nr [...] uchylił wymienione postanowienie organu I instancji z [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach wymienionego postanowienia z [...] r. organ stwierdził brak podstaw do stosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Poza sporem pozostawało, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia odwołania spółki od decyzji organu I instancji z [...] r. nie zostały rozpatrzone. Zatem organ nie wydał i nie wprowadził do obrotu prawnego decyzji ostatecznych w sprawie rozliczenia przez spółkę VAT za czerwiec i grudzień 2015 r., które podlegałyby wykonaniu z mocy prawa według art. 239e O.p. W tych okolicznościach organ nie był uprawniony z jednej strony do dochodzenia od spółki zaległości podatkowej z tytułu VAT za czerwiec 2015 r., a z drugiej do definitywnego dysponowania kwotą nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. na poczet tej zaległości. Przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 O.p., stanowiące o regułach zaliczania z urzędu zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych - co do zasady - znajdują bowiem zastosowanie w odniesieniu do zaległości podatkowych i zwrotu VAT prawnie ukształtowanych, w sposób wiążący zarówno podatnika, jak i organ podatkowy. Decyzja nieostateczna czy opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności niezgodnie z prawem jeszcze nie nakłada na podatnika obowiązków, a organowi podatkowemu nie przyznaje uprawnień. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie organu podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).