I SA/Lu 166/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec [...] r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę [...] ([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] października 2020 r. skierowane do "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka", o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", za sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł określonego decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] [...] na poczet zaległości spółki z tytułu VAT za lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka 18 sierpnia 2015 r. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w [...] deklarację VAT za lipiec 2015 r. z wykazanym podatkiem do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Kwota ta 14 września 2015 r. została zwrócona na rachunek bankowy spółki. Z kolei 25 września 2015 r. spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w [...] deklarację VAT za sierpień 2015 r. z wykazanym podatkiem do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Od 24 września 2015 r. do 14 kwietnia 2016 r. siedziba spółki mieściła się w [...]. W tym okresie organem podatkowym właściwym w odniesieniu do rozliczenia VAT stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], wskazany wyżej jako organ pierwszej instancji. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 2 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego 5 listopada 2015 r. wszczął kontrolę podatkową wobec spółki dotyczącą zwrotu VAT za sierpień i wrzesień 2015 r. oraz rozliczenia tego podatku za czerwiec, lipiec i październik 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu VAT za sierpień 2015 r. Ostatnie postanowienie w tym przedmiocie wydane zostało 25 marca 2020 r. Po analizie deklaracji VAT za sierpień 2015 r. spółce zwrócono na rachunek bankowy [...] zł, a [...] zł zgodnie z wnioskiem spółki zaliczono na poczet zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Postanowienie o zaliczeniu jest ostateczne. Po kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki, w wyniku którego decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...] określono spółce: nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł, za październik 2015 r. w wysokości [...] zł; 2. zobowiązanie podatkowe: za wrzesień 2015 w wysokości [...] zł; 3 .kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł, za październik 2015 r. w kwocie [...]zł. Spółka złożyła odwołanie od wymienionej decyzji, które dotychczas nie zostało rozpatrzone. W następstwie decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. na karcie kontowej spółki powstała zaległość z tytułu VAT za lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł). Jednocześnie VAT do zwrotu na rachunek bankowy spółki za sierpień 2015 r. stanowił [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł). Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 9 lipca 2020 r. W związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2020 r., z której wynikały zarówno zaległość z tytułu VAT, jak i VAT do zwrotu, [...] października 2020 r. organ I instancji prawidłowo postanowił o zaliczeniu. Odsetki od zaległości podatkowej organ pierwszej instancji liczył od nienależnego zwrotu VAT za lipiec 2015 r. od 14 września 2015 r. do dnia złożenia deklaracji VAT za sierpień 2015 r. 25 września 2015 r. W podstawie prawnej przyjętego stanowiska organ powołał się na art. 52 § 1 pkt 1, § 2, art. 53 § 5, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.". Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie. Zarzuciła naruszenie art. 76 § 1, art. 76b O.p. z powodu bezzasadnego zaliczenia zwrotu VAT. W następstwie formułowanego zarzutu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W motywach skargi spółka zasadniczo zwracała uwagę, że decyzja wymiarowa z 9 lipca 2020 r. nie jest ostateczna, bowiem odwołanie spółki nie zostało rozpatrzone. Wobec tego zarówno zaległości z tytułu VAT, jak i zwrot VAT wynikające z tej decyzji jeszcze nie istnieją w obrocie prawnym. Ponadto, w ocenie spółki, bezzasadnie nadano decyzji z 9 lipca 2020 r. rygor natychmiastowej wykonalności i odmówiono odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem. Stosownie do art. 239a i art. 239e O.p. regułą jest, że wykonaniu podlegają decyzje, które są ostateczne. Według zaś art. 128 O.p. decyzja staje się ostateczna, kiedy nie przysługuje od niej odwołanie w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie jednak w art. 239a O.p. ustawodawca przewidział jako wyjątek od zasady, odstępstwo od powyższego rozwiązania, polegające na nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w razie zaistnienia jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 239b § 1 O.p. oraz przesłanki wymienionej w § 2 tego artykułu. W okolicznościach analizowanej sprawy organ przy dokonywaniu spornego zaliczenia powołał się na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z 9 lipca 2020 r., z której wynikały z jednej strony zaległość podatkowa spółki za lipiec 2015 r., a z drugiej zwrot VAT na rzecz spółki za sierpień 2015 r. W tym stanie sprawy istotne jest, że nieprawomocnym wyrokiem z 30 czerwca 2021 r. sygn. I SA/Lu 167/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił ostateczne postanowienie organu odwoławczego z dnia 22 lutego 2021 r. oraz postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 1 października 2020 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej wobec spółki 9 lipca 2020 r. w sprawie rozliczenia VAT między innymi za lipiec i sierpień 2015 r. Oznacza to, że uchylone postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej były pozbawione przymiotu zgodności z prawem. Tym samym organy podatkowe nie miały legalnej podstawy do podejmowania czynności zmierzających w efekcie do definitywnego wykonania decyzji jeszcze nieostatecznej. Podobnie bowiem jak dobrowolna zapłata czy w trybie przymusu egzekucyjnego, także zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych jest jedną z przewidzianych przez prawo postaci trwałego zmniejszenia majątku podatnika na rzecz wierzyciela podatkowego ze skutkiem polegającym na wygaśnięciu zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p. Natomiast poza sporem pozostawało, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie zainicjowane odwołaniem spółki od decyzji z 9 lipca 2020 r. nie zostało zakończone decyzją ostateczną, a więc podlegającą wykonaniu z mocy prawa według art. 239e O.p. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie organu podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "P.p.s.a". Prowadząc ponownie postępowanie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażona w niniejszym orzeczeniu. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).