I SA/Lu 1687/98

Doradca podatkowy może występować przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnej, jednak nie jako pełnomocnik procesowy strony, ale w szczególnym charakterze doradcy podatkowego, tj. osoby, która udziela stronie porady, opinii i wyjaśnień z zakresu zobowiązań podatkowych, prowadzenia ksiąg podatkowych, sporządzania deklaracji i zeznań podatkowych. Nie może więc wprawdzie dokonywać w imieniu strony czynności procesowych, jednak aktywnie wspiera ją w przedstawianiu i obronie merytorycznego stanowiska w sprawie. Wyrokiem z dnia 13 marca 1998 r., (...), po rozpoznaniu na rozprawie w tym dniu sprawy ze skargi Bożeny i Mirosława T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 1997 r., określającą wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r., Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił. Wyrok ten jest prawomocny /art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W dniu 15 kwietnia 1998 r. Bożena i Mirosław T. wnieśli wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienionym wyrokiem. Zarzucili w nim nieważność postępowania na skutek braku należytej reprezentacji strony skarżącej w toku postępowania /art. 401 pkt 2 Kpc/ i podnieśli, że w trakcie rozprawy w dniu 13 marca 1998 r. Sąd nie dopuścił do reprezentowania ich przez doradcę podatkowego - Andrzeja B. wskazując, że nie ma on prawa do reprezentowania stron przed NSA. Stanowisko takie jest sprzeczne z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o doradztwie podatkowym, a doprowadziło do sytuacji, w której skarżący, nie będąc należycie reprezentowanymi, nie mogli w sposób rzeczowy ustosunkować się do argumentów strony przeciwnej, zawartych w odpowiedzi na skargę. Poparli też swoją skargę, wnieśli o zmianę wyroku oraz o dopuszczenie do udziału w postępowaniu doradcy podatkowego. W zakresie wniosku o wznowienie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 58 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stanowi, że w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem Sądu może być wznowione postępowanie na wniosek uczestnika postępowania lub z urzędu. Wniosek o wznowienie postępowania rozpoznaje Sąd w innym składzie. Wobec nie uregulowania innych kwestii związanych ze wznowieniem postępowania przepisami cytowanej ustawy, odpowiednie zastosowanie znajdują, stosownie do art. 59 tej ustawy, przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 401 pkt 2 Kpc można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności, jeżeli, między innymi, strona nie była należycie reprezentowana bądź jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania (...). Po wstępnym badaniu skargi o wznowienie postępowania na posiedzeniu niejawnym i, gdy zachodzą warunki, wyznaczeniu rozprawy /art. 410 Kpc/, na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i odrzuca skargę, jeżeli brak ustawowej podstawy wznowienia albo termin do wniesienia skargi nie został zachowany. Sąd może też, po rozważeniu stanu sprawy, połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy /art. 411 Kpc/. Sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd stosownie do okoliczności bądź oddala skargę o wznowienie, bądź uwzględniając ją zmienia zaskarżony wyrok albo go uchyla i pozew /skargę/ odrzuca lub postępowanie umarza /art. 412 par. 1 i 2 Kpc/, przy czym w razie uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania z przyczyn nieważności, wyrok, którego skarga dotyczy, winien być uchylony nawet wówczas, gdyby nieważność pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy /por.: G. Bieniek w: "Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom I" pod red. K. Piaseckiego, C.H. Beck, W-wa 1996, str. 1210, 1230; L. Żukowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym", Wydawnictwa Prawnicze PWN, W-wa 1998, str. 235/. Jak podnieśli skarżący, na rozprawie w dniu 13 marca 1998 r. do udziału w postępowaniu zgłosił się Andrzej B., doradca podatkowy skarżących. Przedstawił pełnomocnictwo, w którym skarżący ustanawiają go "jako pełnomocnika w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym", jednak Sąd nie dopuścił go do udziału w postępowaniu. Stosownie do art. 42 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym osoby fizyczne mogą działać osobiście lub przez pełnomocników, zaś pełnomocnikiem takiej strony może być, zgodnie z art. 87 par. 1 Kpc w związku z art. 59 wymienionej ustawy, adwokat lub radca prawny, a ponadto rodzice, małżonek, rodzeństwo lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia. Z cytowanych przepisów, ani też z żadnych innych przepisów prawa nie wynika więc, aby pełnomocnikiem strony w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym /inaczej niż w postępowaniu administracyjnym - por.: art. 33 par. 1 Kpa i art. 41 ustawy o doradztwie podatkowym/ mógł być doradca podatkowy. Z drugiej strony, jak słusznie podnoszą skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. nr 102 poz. 475 ze zm./ stanowi, że do czynności doradztwa podatkowego należy między innymi występowanie w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnej. Skoro, jak wskazano wyżej, przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doradca podatkowy nie może być pełnomocnikiem procesowym strony z uprawnieniami takiego pełnomocnika wskazanymi w art. 91 Kpc, cytowany przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o doradztwie podatkowym może być rozumiany tylko w ten sposób, że doradca podatkowy może występować przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnej, jednak nie jako pełnomocnik procesowy strony, ale w szczególnym charakterze doradcy podatkowego, tj. osoby, która udziela stronie porady, opinii i wyjaśnień z zakresu zobowiązań podatkowych, prowadzenia ksiąg podatkowych, sporządzania deklaracji i zeznań podatkowych. Nie może więc wprawdzie dokonywać w imieniu strony czynności procesowych, jednak aktywnie wspiera ją w przedstawianiu i obronie merytorycznego stanowiska w sprawie. W sytuacji zatem, gdy doradca podatkowy jest uprawniony do występowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, lecz nie został przez Sąd do udziału w postępowaniu dopuszczony, przez co skarżący nie byli w stanie w sposób rzeczowy i kompetentny polemizować z merytorycznym stanowiskiem organu podatkowego oraz przedstawiać swoich racji i argumentów, stwierdzić należy, że na skutek naruszenia przepisów prawa /art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o doradztwie podatkowym/ strona pozbawiona została możności działania /w zakresie, w jakim za stronę miał i mógł to zrobić doradca podatkowy/, co uzasadnia uwzględnienie wniosku o wznowienie postępowania z przyczyny nieważności /art. 401 pkt 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnymi. Rozpoznając sprawę ponownie, w granicach zakreślonych podstawą wznowienia /art. 412 par. 1 Kpc w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lutego 1997 r., (...), po rozpatrzeniu odwołania Bożeny i Mirosława T. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 1996 r., określającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r., Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w części uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne oraz w części dotyczącej wysokości podatku dochodowego i określiła wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 20.409,20 PLN /204.092.000 "starych" zł/, w pozostałym zaś zakresie decyzję organu I instancji utrzymała w mocy. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w 1993 r. Mirosław T. prowadził działalność gospodarczą w firmie "C." a Bożena T. w firmie "M.". W wyniku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, z uwzględnieniem dokumentów z kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, ustalono, że w podatkowych księgach przychodów i rozchodów firmy "C." zaksięgowano wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, tj. kwotę zł. 3.300.000 na zakup spodni i kurtek, stanowiących wydatki o charakterze osobistym nie mające związku z uzyskaniem przychodu oraz zł. 3.354.197 stanowiącą nadwyżkę kosztów reprezentacji i reklamy ponad dopuszczalny limit 0,25 procent przychodu, do których to ustaleń podatnicy nie wnosili zastrzeżeń. Natomiast w firmie "M." nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów zaksięgowane jako koszty kwoty: zł. 83.330.000 na nabycie samochodu osobowego Ford Sierra w drodze umowy leasingu i zł. 17.346.000,- z tytułu zakupu kosmetyków i ubrań. Po przeanalizowaniu treści i skutków zawartej w dniu 30 października 1992 r. umowy leasingowej, dotyczącej samochodu Ford Sierra, Izba Skarbowa, z uwzględnieniem dyspozycji art. 65 par. 2 Kc, stwierdziła, że wartość samochodu, będącego przedmiotem umowy, wynosi, zgodnie z par. 1 pkt 1 umowy, zł. 200.000.000 i tyle samo /pomijając odsetki/ wynosi suma pierwszej wpłaty oraz wszystkich 12 rat określonych w par. 2 ust. 2 i 3 umowy. Ponadto z par. 7 umowy wynika, że "po spłacie całości zobowiązań przedmiot umowy staje się własnością leasingobiorcy" - automatycznie, co doszło do skutku, gdyż z aktu zdawczo-odbiorczego pojazdu z dnia 3 listopada 1993 r. wynika, że nabywca wpłacił ostatnia ratę i nabył prawo własności pojazdu. Powyższe ustalenia pozwalają, zdaniem organu odwoławczego, na stwierdzenie, że ponoszone przez firmę "M. opłaty z tytułu umowy odpowiadały kosztom nabycia samochodu, nie zaś kosztom jego użytkowania, nastąpiło też nabycie przedmiotu umowy. Nazwa umowy, na podstawie której nastąpiło nabycie, nie jest przy tym decydująca. Istotne jest, że w ciągu 1 roku podatnik zaliczył w ciężar kosztów całość wydatków na nabycie samochodu, podczas gdy wartość nabytego samochodu winna być odnoszona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych przez okres co najmniej 5 lat. Zgodnie bowiem z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych, samochód jest środkiem trwałym, a zgodnie z par. 4 ust. 1 tego rozporządzenia jednostki dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości stanowiącej wartość nabycia środków trwałych. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, jeżeli środki te podlegają odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu odrębnych przepisów. W świetle powyższego zasadnym było nie uznanie za koszty uzyskania przychodów 1993 r. kwoty zł. 83.330.000 wydatkowanych na nabycie samochodu. Podatnicy nie zgodzili się nadto z nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów kwoty zł. 9.196.000 na zakup kosmetyków i odzieży z pozycji 5 i 7-10 zestawienia rachunków, zamieszczonego na str. 6 protokołu z kontroli przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej. Uwzględniając wyjaśnienia podatników, iż kosmetyki były przekazywane kontrahentom w ramach reprezentacji i reklamy, Izba Skarbowa uznała za koszty uzyskania przychodów wydatki na kosmetyki w kwocie zł. 3.026.000 /poz. 7-9 zestawienia/. Natomiast nie znalazła podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup półgolfa damskiego, swetra damskiego, kostiumów, bluzki i innych elementów odzieży wymienionych w zestawieniu, gdyż mają one charakter wydatków osobistych, nie pozostają w związku z osiąganym przychodem, a więc nie spełniają dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli chodzi o prowadzone przez podatników podatkowe księgi przychodów i rozchodów organ odwoławczy stwierdził, że nie są one nierzetelne, jednak są wadliwe w rozumieniu par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż wpisano do nich wydatki, nie będące kosztami uzyskania przychodów. Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy wskazał, że łączny dochód małżonków /po odliczeniach/ wyniósł zł. 609.613.603, podatek z remanentu likwidacyjnego - zł. 852.000 zaś podatek należny za 1993 r. - zł. 204.092.000 /20.409,20 PLN/. Na powyższą decyzję Bożena i Mirosław T. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący podnieśli, że błędne jest stanowisko organów podatkowych, jakoby wydatki za używanie samochodu /opłaty w ratach na rzecz leasingodawcy/ były wydatkami na nabycie samochodu. Umowa leasingu jest umową nieokreśloną w kodeksie cywilnym, a umowa zawarta z bankiem jest niewątpliwie umową leasingu kapitałowego - w opłatach zawiera się wartość przedmiotu leasingu, który po okresie użytkowania i uiszczeniu wszystkich rat przechodzi bezwarunkowo na własność leasingobiorcy. Umowa nie wskazuje ceny nabycia, stanowi natomiast, że w razie rozwiązania umowy wpłacona przez leasingobiorcę kwota nie podlega zwrotowi i stanowi odpłatność za użytkowanie przedmiotu leasingu. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, które umknęło Izbie Skarbowej. Organ podatkowy nie ma przy tym uprawnień do badania celu czynności prawnej, a twierdzenie, że przedmiotowa umowa zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego, nie jest uzasadnione. Jeśli chodzi o zakwestionowane koszty reprezentacji i reklamy skarżący wskazali, że przekazywali kontrahentom zarówno uznane przez organ odwoławczy kosmetyki, jak i nie uznaną odzież, a ich wyjaśnienia uzasadniają związek tych wydatków z osiąganym przychodem. W odniesieniu zaś do oceny ksiąg podatkowych skarżący zauważyli, iż prawidłowość ksiąg jest kategorią obiektywną i nie podlega stopniowaniu, zaś ze stanowiska organów podatkowych obu instancji można wywieść wniosek, że podatkowa księga przychodów i rozchodów PHP "M." w trakcie postępowania przed urzędem skarbowym była bardziej wadliwa niż w toku postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i dodała, że w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania podatnicy nie wskazywali na przekazywanie w ramach reklamy również odzieży, która jest zresztą przedmiotem osobistym, kupowanym na miarę. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie są uzasadnione, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przede wszystkim zauważyć należy, że, wbrew odmiennemu stanowisku skarżących, organy podatkowe uprawnione są do dokonania analizy stosunku prawnego łączącego strony umowy cywilnoprawnej i zamiarów stron umowy. Analiza taka mieści się w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy i oceny materiału dowodowego, a treść stosunku prawnego wyznacza nie nazwa umowy, ani nawet jej dosłowne brzmienie, ale właśnie zgodny zamiar stron umowy i jej cel /art. 65 par. 2 Kc/. Postępowanie takie akceptowane jest także, a nawet uznawane za konieczne, przez Sąd Najwyższy /por.: wyrok z dnia 4 lutego 1994 r. w sprawie III ARN 84/93 - OSNCP 1994 nr 10 poz. 196/. Wskazana analiza została przy tym w niniejszej sprawie dokonana w sposób prawidłowy. Umowa leasingu, jak słusznie zauważają skarżący, jest w polskim prawie zobowiązań umową nienazwaną, w której występują elementy różnych umów /najmu lub dzierżawy, sprzedaży, zlecenia/, a charakteryzuje się tym, że na jej podstawie leasingobiorca /korzystający/ otrzymuje rzecz o charakterze dobra inwestycyjnego do używania i /ewentualnie/ pobierania pożytków na czas oznaczony, zbliżony do okresu jej gospodarczej używalności, tj. przeciąg czasu, w którym według wszelkiego prawdopodobieństwa będzie istniała techniczna i gospodarcza możliwość korzystania z niej w celu osiągnięcia zysku. Leasing finansowy ma przy tym charakter średnio- lub długoterminowy i trwa zwykle 3-10 lat lub nawet dłużej. W transakcjach leasingu trwających krócej niż przewidziany okres używalności dobra inwestycyjnego dalsze korzystanie zapewnia między innymi "opcja zakupu", w której korzystającemu przysługuje prawo zakupu dobra za uzgodnioną cenę, odpowiadającą wartości rynkowej tego dobra w chwili zakończenia leasingu, bowiem przy ustalaniu tej ceny nie uwzględnia się i w rezultacie nie zalicza na jej poczet uiszczonych przez leasingobiorcę opłat leasingowych. Uzgodnienie przy "opcji zakupu" ceny niższej /od wartości rynkowej rzeczy w chwili zakończenia leasingu/ lub wręcz symbolicznej, przy jednoczesnym okresie trwania leasingu znacznie krótszym od okresu gospodarczej używalności dobra inwestycyjnego, gdy nadto opłaty leasingowe spłacone przez korzystającego w ciągu tego krótkiego czasu przewyższają wartość dobra inwestycyjnego, daje podstawę do zakwalifikowania umowy stron, pomimo nazwy "umowa leasingu", nie jako umowy leasingu, ale jako umowy kupna-sprzedaży. O treści bowiem stosunku prawnego nie przesądza nazwa umowy, lecz zastrzeżone nią wzajemne prawa i obowiązki stron. W sprawie niniejszej bezspornymi są okoliczności, iż czas trwania umowy zawartej pomiędzy Bożena T. - PHP "M." a bankiem w L. na okres od 30 października 1992 r. do 30 października 1993 r., był znacznie krótszy od okresu, w którym następuje ekonomiczne zużycie przedmiotu leasingu - samochodu osobowego Ford Sierra, że w wykonaniu tej umowy leasingobiorca uiścił opłaty leasingowe równe wartości wymienionego samochodu z odsetkami, a także że po upływie okresu umowy własność tego samochodu przeszła na leasingobiorcę /bez uiszczania dodatkowych opłat/. Takie ukształtowanie treści stosunku prawnego stron wskazuje, że zawarta została między nimi nie umowa leasingu, lecz umowa kupna-sprzedaży na raty /z zastrzeżeniem własności por.: art. 583 par. 1 w związku z art. 589 i nast. Kc/. Oceny tej nie zmienia zastrzeżenie par. 3 pkt 5 umowy, zgodnie z którym w razie rozwiązania umowy wszelkie dokonane przez leasingobiorcę wpłaty nie podlegają zwrotowi, a stanowią odpłatność za użytkowanie przedmiotu leasingu. Kwestia ta byłaby oczywista, a zastrzeżenie to nie byłoby potrzebne, gdyby, jak twierdzą skarżący i jak zapisano w par. 2 pkt 1 umowy, uiszczane przez skarżącą należności były opłatą za korzystanie z rzeczy, jest jednak niezbędne, skoro świadczenia te były płaconą w ratach ceną za samochód /por. też: art. 591 Kc/. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm.; ustawa ta zwana będzie dalej "ustawą"/ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków na nabycie środków trwałych, jeżeli środki te podlegają odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu odrębnych przepisów. Wobec ustalenia, iż omówiona wyżej umowa z dnia 30 października 1992 r. jest umową kupna-sprzedaży samochodu Ford Sierra i gdy nadto nie jest sporne, iż samochód taki stanowi środek trwały podlegający amortyzacji w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze. zm.; por.: par. 2 ust. 1 i par. 4 ust. 1 rozporządzenia/, stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż uiszczona przez skarżącą w ramach realizacji ww. umowy cena zakupu samochodu nie stanowi kosztów uzyskania przychodu firmy "M." ze względu na przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z treścią skargi podnieść w tym miejscu należy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, ani przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127; por.: art. 15 ust. 1 tej ustawy/. Zasadnie również organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie zł. 14.320.000 na zakup odzieży. Odzież z istoty swej jest przedmiotem osobistego użytku, a wydatki na nią - wydatkami o charakterze osobistym, ponoszonymi niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej i chociaż nie można wykluczyć, iż w pewnych wypadkach zakup odzieży i jej używanie w prowadzonej działalności gospodarczej może mieć wpływ na uzyskiwanie przychodu /na przykład odzież firmowa/, to jednak brak jest podstaw do przyjęcia, że ma to miejsce także w okolicznościach sprawy niniejszej. Należy podkreślić, że, wbrew odmiennemu twierdzeniu skargi, skarżący w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nawet nie twierdzili, że odzież, podobnie jak i kosmetyki, przekazywali kontrahentom /w ramach reklamy/. Nie wykazali też, a nawet nie wyjaśnili, w jaki konkretnie sposób wydatki na odzież miały wpływać na wysokość uzyskanego przez skarżącą przychodu. Organy podatkowe nie naruszyły więc art. 7, art. 77 lub art. 80 Kpa, ani też art. 22 ust. 1 ustawy dokonując oceny zebranych w sprawie dowodów i ustalając na ich podstawie, że wydatki na odzież, zaksięgowane w 1993 r. w koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej podatniczki, nie pozostawały w związku z uzyskaniem przez nie przychodu lub jego wysokością i wobec tego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy w podatkowych księgach przychodów i rozchodów skarżących ujawnione były, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki, które nie stanowiły takich kosztów, za słuszny uznać należy także pogląd organów podatkowych, że księgi te prowadzone były wadliwie w rozumieniu par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./. Prawidłowa pod względem formalnym /niewadliwa/ jest bowiem księga prowadzona zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia i objaśnieniami zamieszczonymi we wzorze księgi, które nie dopuszczają wpisywania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatków, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi nie są uzasadnione i brak jest ustawowych podstaw do jej uwzględnienia, skarga podlega oddaleniu na zasadzie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.