I SA/Lu 169/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2007r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za miesiące VIII - XII 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzji nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R.B. kwotę 3.079 /trzy tysiące siedemdziesiąt dziewięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 169/07 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R.B., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dn [...]września 2006 r., która określała R.B. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2002 r. w kwocie 464,55 zł oraz określała R.B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2002 roku na podstawie art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 13 ust. 1, art. 17, art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. /. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał, że R.B. wspólnie z żoną w dniu 3 lutego 2006 r. złożył do Urzędu Skarbowego na druku PIT-36 / formularz przeznaczony dla osób prowadzących działalność gospodarczą / zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001. Zeznanie PIT-36 stanowiło korektę, złożonego zeznania PIT-37. W zeznaniu PIT- 36 oprócz dochodów uzyskanych ze stosunku pracy podatnik wykazał uzyskany w 2001 r. dochód z działalności gospodarczej w kwocie 390 zł. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił za organem pierwszej instancji, że podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w 2001 r. W tym roku wykonał dwie usługi malarskie na rzecz osób fizycznych, w kwietniu i grudniu 2001 r. Tej działalności podatnik nie zgłosił organowi skarbowemu. Przyniosła przychód podatnikowi w kwietniu i grudniu 2001 r. / dochód to kwota łącznie 390 zł / obok wynagrodzenia za pracę. Działalność gospodarczą podatnik kontynuował w 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że podatnik potwierdził okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w 2001 r. w piśmie z 11 lutego 2006 r. Podatnik wskazał w nim, że posiada zaświadczenie o prowadzeniu działalności gospodarczej od 27 grudnia 2001 r. i w 2001 r. świadczył usługi zwolnione z podatku VAT. Podatnik także w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podał, że świadczył usługi na rzecz osób fizycznych w 2001 r. W świetle tych twierdzeń podatnika Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, jako niezrozumiałe stanowisko podatnika, że prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął w trakcie 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem koniecznym podjęcia takiej działalności. W tych okolicznościach zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie 2002 r., lecz w 2002 r. kontynuował działalność gospodarczą rozpoczętą faktycznie w 2001 r. Odrębną decyzją z dnia 23 czerwca 2006 r. organ podatkowy określił R.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za kwiecień i grudzień 2001 r. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik mógł skutecznie złożyć zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania według zasad ogólnych za 2002 r. do 21 stycznia 2002 r. Złożył je w dniu 22 stycznia 2002 r. Podatnik nie zachował terminu z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem podatnik podlega opodatkowaniu za rok 2002 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że dwie usługi malarskie podatnik wykonał w 2001 r. poza stosunkiem pracy. Podatnik zatrudniony był w 2001 r. jako sprzedawca, specjalista do spraw budowlanych i zakres jego czynności nie obejmował prac malarskich na rzecz osób trzecich. To wyklucza wyłączenie opodatkowania w formie ryczałtu z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyklucza zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przede wszystkim ta okoliczność, że podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w 2001 r. W 2001 r. podatnik świadczył usługi malarskie w ramach nie zgłoszonej działalności gospodarczej. Natomiast rok 2002 był rokiem podatkowym, w którym podatnik kontynuował działalność gospodarczą. Z tych samych powodów zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie złożenie przez podatnika zawiadomienia z art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie jest podstawą wyłączenia opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w odniesieniu do roku 2002. W ocenie organu podatkowego nie jest też podstawą wyłączenia ryczałtowego opodatkowania przychodów uzyskanych przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej w 2002 r. okoliczność, że w okresie od 1 do 22 stycznia 2002 r. podatnik nie uzyskiwał przychodów z działalności gospodarczej. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że przepisy o opodatkowaniu ryczałtem nie przewidują przerwy czy zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że podatnik w 2002 r. uzyskiwał przychody ze sprzedaży towarów oraz przychody ze świadczenia usług montażu. Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a powinien był prowadzić ewidencję przychodów. W ocenie organu podatkowego prowadzone przez podatnika księgi odzwierciedlają stan rzeczywisty odnośnie uzyskanych przychodów. Są wadliwe dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. Podatnik nie obliczał należnego ryczałtu. Prowadzone księgi nie uwzględniają zestawienia przychodów według stawki ryczałtu. Prowadzenie dokumentacji podatkowej przez podatnika nie odpowiada wymaganiom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz. U. Nr 161, poz. 1078 ze zm. /. Prowadzone księgi nie wykazywały przychodu podatnika w sposób pozwalający na określenie kwoty przychodu z każdego rodzaju działalności, podlegającego opodatkowaniu inną stawką ryczałtu. Organ podatkowy wskazał na wymogi zawarte w § 4 i § 5 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. Organ podatkowy zważył, że działalność usługowa podlega stawce ryczałtu w wysokości 8,5 %, a usługowa w zakresie handlu stawce ryczałtu w wysokości 3%, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzone wadliwości ewidencjonowania przychodu ze źródeł podlegających różnym stawkom ryczałtu uzasadniały zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i opodatkowanie całej kwoty przychodu podatnika za miesiące objęte decyzją jedną ryczałtową stawką podatkową w wysokości 8,5 %. Dyrektor Izby Skarbowej za organem pierwszej instancji stwierdził brak podstaw prawnych, by w okolicznościach tej sprawy miał określać wielkość przychodu podatnika za poszczególne miesiące z podziałem na handel i usługi, następnie przyporządkowywać tak określony przychód właściwym stawkom ryczałtu. Dyrektor Izby Skarbowej za organem pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu w kwocie 464,55 zł we wrześniu 2002 r. To zaniechanie podatnika uzasadnia zastosowanie 20 % stawki opodatkowania przychodu niezaewidencjonowanego, na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją . Odnosząc się do argumentacji podatnika Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że decyzja w tej sprawie nie rozstrzyga o odsetkach. Jedynie zawiera pouczenie o obowiązku ich naliczenia oraz zapłaty przez podatnika na podstawie art. 51 § 1, art. 53 § 4 i art. 55 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. 2. R.B. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Przywołał w uzasadnieniu stanowisko organu podatkowego, że w sprawie nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zarzucił organowi podatkowemu błędne uznanie, że samo świadczenie w 2001 r. usług malarskich na rzecz zakładu pracy nie wymagało złożenia zawiadomienia z art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i błędne zastosowanie ryczałtowej formy opodatkowania. Argumentował, że w sprawie istotne znaczenie ma spór o to czy usługi malarskie wykonał w ramach stosunku pracy. W 2001 r. skarżący podatnik nie prowadził działalności w ramach zakładu usługowego, nie miał takiego celu. W kwietniu i grudniu 2001 r. wykonał dwie niewielkie usługi malarskie. Od 1 do 22 stycznia 2002 r. nie prowadził żadnej działalności. W 2002 r. rozpoczął prowadzenie działalności handlowej, nie usługowej. Działalność handlowa rozpoczęta w 2002 r. nie była kontynuacją działalności usługowej z 2001 r. Są to dwie różne kategorie działalności, wykonywane w różnych latach. Przed rozpoczęciem działalności handlowej w 2002 r. złożył stosowne oświadczenie o rezygnacji z ryczałtu. Zarzucił organom podatkowym błędne zastosowanie stawki ryczałtu w wysokości 8,5 % do działalności opodatkowanej stawką w wysokości 3 %. Argumentował, że z decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika jakie okoliczności uniemożliwiły rozliczenie działalności skarżącego podatnika według stawki dla handlu. Nadto organy podatkowe przeoczyły, że zryczałtowany podatek dochodowy oblicza się w skali miesiąca. Organy podatkowe stwierdziły dwie drobne pomyłki dotyczące września 2002 r. i do przychodu w kwocie 464,55 zł zastosowały stawkę podatkową w wysokości 20%. W pozostałych miesiącach organy podatkowe nie miały podstaw do stosowania tej sankcji. Sprzedaż była w całości fakturowana i prowadzono dwie ewidencje w formie księgi oraz rejestru. Zarzucił organom podatkowym, że z decyzji nie wynika za jakie okresy powinny być naliczane odsetki, w sytuacji kiedy wystąpiły ustawowe przerwy w naliczaniu odsetek. W toku postępowania sądowego skarżący podatnik podniósł zarzut nieważności zaskarżonej decyzji. Oparł ten zarzut na okoliczności, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji Dyrektorem Izby Skarbowej był ten sam pracownik, który był Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w dacie wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dodatkowo skarżący podatnik argumentował, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie ustalił, kiedy podatnik wykonywał usługi montażu / obok usług w zakresie handlu / i na jaką wartość. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalanie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Przywołał definicję działalności gospodarczej z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że stawka ryczałtu z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne została zastosowana tylko do kwoty niezaewidencjonowanego przychodu za miesiąc wrzesień 2002 r. Wbrew twierdzeniu skarżącego podatnika nie została zastosowana do przychodu uzyskanego w pozostałych miesiącach objętych zaskarżoną decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że bezspornie podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego przychodu z prowadzonej działalności za 2002 r. To zaniechanie podatnika uzasadniało wydanie decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. To zobowiązanie podatkowe zostało określone skarżącemu podatnikowi za poszczególne okresy miesięczne 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6. Organ podatkowy zobowiązany był rozstrzygnąć sprawę na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. / w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. W myśl art. 1 tej ustawy reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 6 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy nie stanowi rozpoczęcia działalności w roku podatkowym całkowita lub częściowa zmiana branży lub przedmiotu działalności. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przepisów rozdziału 2 ustawy / z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w okolicznościach tej sprawy /, nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy zrzeczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dokonuje przez złożenie urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia. W art. 12 ust.1 tej ustawy zawarte jest określenie stawek ryczałtu dla określonych rodzajów pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W razie gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów. 7. Skarżący podatnik bezspornie nie figurował w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w 2001 r. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 27 grudnia 2001 r. jako data rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazany jest dzień 1 stycznia 2002 r. Skarżący podatnik w 2001 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Zajmował stanowisko sprzedawcy, specjalisty do spraw budowlanych. Zakres czynności powierzonych do wykonywania skarżącemu podatnikowi przez pracodawcę nie obejmował wykonywania usług remontowych, prac budowlanych na rzecz osób trzecich. Skarżący podatnik w 2001 r. / bezspornie pierwszą w kwietniu i kolejną w grudniu / wykonał dwie usługi malarskie na rzecz osób trzecich, nie na rzecz pracodawcy. Za wykonane usługi skarżący podatnik otrzymał wynagrodzenie od usługobiorców, niezależnie i ponad wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę. Podatnik wykonanie tych usług udokumentował fakturą VAT. Na podstawie tych prawidłowych ustaleń organu podatkowego nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, że skarżący podatnik wykonał dwie usługi malarskie w 2001 r. poza ramami umowy o pracę. 8. W dalszej kolejności sądowej kontroli legalności podlega stwierdzenie organu podatkowego, że te dwie usługi wykonane w 2001 r. stanowić miały pozarolniczą działalność gospodarczą podatnika, podlegająca opodatkowaniu ryczałtem na mocy art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wykonywania usług remontowych / malarskich /, w 2001 r., następnie obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, rozważana ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawierała definicji pozarolniczej działalności gospodarczej i nie zawierała odesłania w tym zakresie do innych aktów prawnych. Także nie definiowała pozarolniczej działalności gospodarczej ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. / ani ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / tekst pierwotny Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. /. W tym stanie prawnym, kierując się wskazaniami systemowymi przy wykładni i stosowaniu prawa, pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej organ podatkowy powinien był wykładać w oparciu o obowiązującą w 2001 r. legalną definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 101 poz. 1178 ze zm. /. Takie stanowisko prezentowane jest też w opracowaniach komentatorskich / Podatek dochodowy od osób fizycznych 2001 r., J. Kulicki, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2001, s. 159 – 160; Podatek dochodowy od osób fizycznych 2001 r., J. Marciniuk, C.H.BECK Warszawa 2001 r., s. 73 /. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wyjaśnia na podstawie jakich okoliczności całokształtu stanu faktycznego, według jakich kryteriów i na jakiej podstawie prawnej zakwalifikował wykonane dwukrotnie usługi malarskie, remontowe przez skarżącego podatnika w 2001 r. jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Organ podatkowy nie rozważa i nie ocenia okoliczności prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez skarżącego podatnika w 2001 r. Jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaniechanie postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność może świadczyć o dowolności stwierdzenia organu podatkowego, że skarżący podatnik w 2001 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Organ podatkowy nie mógł poprzestać jedynie na stwierdzeniu, że skarżący podatnik sam zakwalifikował dwukrotnie wykonane usługi malarskie do pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle jego pisma z dnia 11 lutego 2006 r. czy wobec wystawienia faktur VAT, złożenia korekty zeznania podatkowego. Organ podatkowy nie mógł pominąć okoliczności, że skarżący podatnik zakwestionował zaliczenie tych czynności do pozarolniczej działalności gospodarczej w dalszym toku postępowania podatkowego, obejmującego poszczególne miesiące 2002 r. Ocena prawna czy dwukrotne wykonanie usług malarskich w 2001 r. spełnia kryteria legalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej należała do organu podatkowego, nie do podatnika. Organ podatkowy tej oceny nie dokonał u podstaw zaskarżonej decyzji. Pominął rozważenie definicji z art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej w świetle całokształtu okoliczności stanu faktycznego sprawy. W tej sprawie nie podlega sądowej kontroli legalności decyzja o określeniu skarżącemu podatnikowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za poszczególne miesiące 2001 r. Ta decyzja pozostaje poza przedmiotowymi granicami tej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tej sprawie nie jest uprawniony orzekać czy została oparta na ocenie prawnej spełniającej kryterium legalności. Organ podatkowy w tym postępowaniu, orzekając o określeniu skarżącemu podatnikowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za poszczególne miesiące 2002 r., niezależnie od innych postępowań podatkowych, miał obowiązek wyczerpująco rozważyć całokształt okoliczności faktycznych sprawy. Na tej podstawie dokonać oceny prawnej czy stanowisko skarżącego podatnika, wyrażone w powołanym piśmie z dnia 11 lutego 2006 r. jest zgodne z prawem, czy usługi dwukrotnie wykonane w 2001 r. to pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu legalnej definicji z art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Ten obowiązek spoczywał na organie podatkowym niezależnie od treści decyzji dotyczącej roku 2001 r. Zaniechanie wykonania tego obowiązku narusza prawo. Uzasadnia stwierdzenie, że organ podatkowy nie przeprowadził prawidłowego postępowania wyjaśniającego na istotną okoliczność rozpoczęcia pozarolniczej działalności gospodarczej przez skarżącego podatnika. Organ podatkowy naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to może istotnie wpływać na wynik sprawy. Dla pełnej oceny prawnej zaskarżonej decyzji , należy stwierdzić, że sądowa kontrola legalności jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego i prawnego na moment wydania zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy ma obowiązek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawrzeć wyczerpującą argumentację faktyczną i prawną powziętego rozstrzygnięcia. Nie może jej uzupełniać w odpowiedzi na skargę. Zatem nie jest prawidłowe odwoływanie się w odpowiedzi na skargę do definicji działalności gospodarczej z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo to stanowisko organu podatkowego narusza prawo. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wykonywania usług malarskich oraz w okresie objętym zaskarżoną decyzją Ordynacja podatkowa nie zawierała definicji działalności gospodarczej, jak to zostało wskazane we wcześniejszej części rozważań. Ta definicja została wprowadzona do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. / patrz Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 /. Nie może podlegać zastosowaniu do oceny materialnoprawnej sytuacji skarżącego podatnika w okresie przed 1 stycznia 2003 r. 9. Prawidłowe ustalenie, kiedy skarżący podatnik zaczął prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą ma istotne znaczenie dla oceny zasadności odmowy zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stosownie do wyniku postępowania wyjaśniającego, ewentualne stwierdzenie, że skarżący podatnik rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 27 grudnia 2001 r., to jest z początkiem roku podatkowego, którym był rok kalendarzowy 2002, wymagało będzie od organu podatkowego rozważenia i oceny czy czynności skarżącego podatnika wykonywane w 2001 r. w ramach stosunku pracy na stanowisku sprzedawcy, specjalisty do spraw budowlanych, są czynnościami wchodzącymi w zakres działalności gospodarczej podatnika, której przedmiotem od 1 stycznia 2002 r. był między innymi handel artykułami przemysłowymi. Z kolei przy stwierdzeniu, że skarżący podatnik rozpoczął pozarolniczą działalność gospodarczą w 2001 r. i kontynuował ją w 2002 r. należy wyraźnie podkreślić, że zmiana charakteru działalności, jej przedmiotu wbrew stanowisku skarżącego podatnika nie stanowi rozpoczęcia nowej działalności / art. 7 ust. 2 w związku art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /. W takim przypadku nie będzie też miał znaczenia argument skarżącego podatnika, że zmiana przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej pokrywała się z kolejnymi latami podatkowymi. Stosownie do wyniku prawidłowego postępowania wyjaśniającego, stwierdzenie organu podatkowego, że skarżący podatnik jest podatnikiem wymienionym w art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne będzie uzasadniało rozważenie art. 8 ust. 2 tej ustawy. Na tym etapie postępowania jest to przedwczesne. 10. Charakter działalności obejmującej usługi malarskie wykonane dwukrotnie w 2001 r. przez skarżącego podatnika / czy stanowiły w świetle prawa pozarolniczą działalność gospodarczą / nie ma znaczenia dla stwierdzenia legalności stanowiska organu podatkowego o nieterminowym zrzeczeniu się przez skarżącego podatnika ryczałtowej formy opodatkowania za 2002 r. Organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Bez względu na to czy skarżący podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w 2001 r., to zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 27 grudnia 2001 r. urzędowo dokumentuje prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej z początkiem roku podatkowego, który odpowiadał kalendarzowemu 2002 / dzień 1 stycznia 2002 r. to początek roku podatkowego, który odpowiada kalendarzowemu /. Zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jest dokumentem urzędowym. Korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym / art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej /. Tego ustawowego domniemania skarżący podatnik nie obalił w postępowaniu podatkowym. Nie przedstawił żadnych przeciwdowodów / art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej /. Na tej podstawie uprawnione jest stwierdzenie, że skarżący podatnik nie rozpoczął pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, którym był rok kalendarzowy 2002 / art. 11 Ordynacji podatkowej. Bez względu na to czy chodzi o kontynuację pozarolniczej działalności gospodarczej rozpoczętej w 2001 r., czy o rozpoczętą z początkiem roku podatkowego, który był rokiem kalendarzowym 2002, skarżący podatnik mógł zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, którym był rok kalendarzowy. Skarżący podatnik nie zrzekł się ryczałtowej formy opodatkowania od przychodów ewidencjonowanych za rok 2002 w ustawowym terminie. Termin ten upłynął z dniem 21 stycznia 2002 r. / w związku z art. 12 Ordynacji podatkowej /. Natomiast skarżący podatnik bezspornie zrzeczenie złożył w dniu 22 stycznia 2002 r. Okoliczność, że skarżący podatnik wskazał organowi podatkowemu inną datę rozpoczęcia działalności gospodarczej / wskazał 23 stycznia 2002 r. / nie zmienia przedstawionej oceny prawnej. Zrzeczenie ryczałtowej formy opodatkowania może być dokonane nie później niż do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, skarżący podatnik nie rozpoczął działalności gospodarczej w trakcie 2002 r. Stanowisko skarżącego podatnika, który wskazuje późniejszą datę rozpoczęcia działalności gospodarczej od tej wskazanej w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jest stanowiskiem dowolnym. Nie jest poparte żadnymi dowodami na tym etapie postępowania podatkowego. Nie podważa legalności stanowiska organu podatkowego na gruncie art. 9 ust. 1 rozważanej ustawy. Sam fakt braku przychodu w styczniu 2002 r. nie oznacza, że mamy do czynienia w świetle prawa z okresem podlegającym wyłączeniu z okresu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Podsumowując, w dotychczasowym stanie sprawy stanowisko organu podatkowego wyrażone na gruncie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie narusza prawa, jakkolwiek przy zmienionej argumentacji. 11. Prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że skarżący podatnik miał obowiązek prowadzić ewidencję przychodów / art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 161, poz. 1078 ze zm. /. Skarżący podatnik nie prowadził ewidencji przychodów. Prowadził księgę przychodów i rozchodów, w której od sierpnia 2002 przychód wpisywał na koniec miesiąca w łącznej kwocie na podstawie rejestru sprzedaży VAT, a od listopada 2002 r. na koniec miesiąca wpisywał przychód na podstawie miesięcznego raportu fiskalnego. Zasadnie organ podatkowy stwierdza, że ten sposób ewidencjonowania przychodów nie pozwalał na wyodrębnienie z obrotów przychodów dla celu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżący podatnik nie wykazywał przychodów dla poszczególnych stawek ryczałtu. Ten sposób ewidencjonowania przychodów nie odpowiada prawu. Narusza wymogi § 2 ust. 1, § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W tych okolicznościach organ podatkowy co do zasady prawidłowo stwierdza, że sposób w jaki skarżący podatnik ewidencjonował przychody w poszczególnych miesiącach nie pozwalał na określenie przychodów z każdego rodzaju działalności, opodatkowanej różnymi stawkami ryczałtu, w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednak prawidłowe zastosowanie w takiej sytuacji jednej stawki podatkowej ryczałtu w wysokości 8,5% do całej kwoty przychodu musi być poprzedzone ustaleniem, że skarżący podatnik w każdym miesiącu objętym zaskarżoną decyzją, do którego zastosowano wskazaną stawkę, rzeczywiście uzyskał przychód ze źródeł podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami ryczałtu. Wprost zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 rozważanej ustawy, przepis ten ma zastosowanie do podatnika prowadzącego działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami. Nie ma więc znaczenia przedmiot zaewidencjonowanej działalności. Znaczenie ma przedmiot faktycznie prowadzonej działalności przez podatnika, z której przychód podlega opodatkowaniu ryczałtem. To oznacza, że organ podatkowy musi wyjaśnić czy w każdym kolejnym okresie rozliczeniowym, objętym zaskarżoną decyzją, skarżący podatnik uzyskał przychód ze źródeł podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami ryczałtu. Jakie to źródła i jakiej stawce ryczałtu podlegają. W tej sprawie organ podatkowy nie ustala czy skarżący podatnik w każdym miesiącu objętym zaskarżoną decyzją uzyskał przychód z tytułu usług w zakresie handlu oraz montażu, ze źródeł podlegających różnym stawkom ryczałtu. Nie wskazuje, nie ocenia dowodów na okoliczność rzeczywistych źródeł przychodów skarżącego podatnika w każdym miesiącu objętym zaskarżoną decyzją / rozliczenie w okresach miesięcznych uzasadnia art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdza, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu działalności usługowej wynosi 8,5 % i 3 % z działalności usługowej w zakresie handlu. Organ drugiej instancji nie poszerza tej argumentacji. Na tym etapie postępowania podatkowego organ podatkowy zastosował stawkę w wysokości 8,5 % na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi. Nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności dla prawidłowego zastosowania jednej stawki ryczałtu w wysokości 8,5 % do wszystkich miesięcy objętych zaskarżoną decyzją. To narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy. 12. Błędny jest zarzut skarżącego podatnika wskazujący na podstawę wyłączenia pracownika organu. Decyzja organu pierwszej instancji oraz następnie decyzja organu drugiej instancji, każda była wydana przez innego pracownika legitymującego się upoważnieniem od osoby piastującej funkcję organu / Naczelnika Urzędu Skarbowego w pierwszej instancji i Dyrektora Izby Skarbowej w drugiej instancji /. Nie ma prawnego znaczenia, że Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w dacie orzekania w pierwsze instancji była ta sama osoba, która była Dyrektorem Izby Skarbowej w dacie orzekanie odwoławczego. W takiej sytuacji proceduralnej nie zachodzi przesłanka z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Pracownik piastujący funkcję organu, który udziela innemu pracownikowi upoważnienia do wydania decyzji, sam nie bierze udziału w wydaniu decyzji. Decyzję wydaje upoważniony pracownik, który składa podpis na projekcie decyzji. To on jest pracownikiem biorącym udział w wydaniu decyzji w rozumieniu przesłanki z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie decyzję w pierwszej instancji wydał upoważniony pracownik – K.R., w drugiej instancji decyzję wydał upoważniony pracownik – J.Z. Nie zachodzi więc przesłanka wyłączenia pracownika z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przesłanki wyłączenia pracownika muszą być wykładane, stosowane ściśle z literalnym brzmieniem. W konsekwencji nie występuje podstawa wznowienia postępowania podatkowego / art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej /. Nie jest też uzasadnione wywodzenie przez skarżącego podatnika podstawy nieważności zaskarżonej decyzji, w świetle zamkniętego katalogu podstaw stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego, zawartego w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona ocena prawna jest zgodna ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie I GSK 253/05 / LEX 171374/. 13. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika organ podatkowy nie zastosował 20 % stawki podatkowej z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do przychodów z wszystkich miesięcy objętych zaskarżoną decyzją. Zastosował ją tylko do niezaewidencjonowanego przychodu w miesiącu wrześniu 2002 r. Tym samym organ podatkowy nie naruszył art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżonym decyzją. Jednak do tej kwestii organ podatkowy będzie uprawniony powrócić stosownie do wyniku postępowania wyjaśniającego, które powinien przeprowadzić przy wyeliminowaniu stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania przed organami podatkowymi, mogących istotnie wpływać na wynik sprawy. 13. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I oraz odpowiednio w pkt II sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.