I SA/Lu 170/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2008 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 stycznia 2008 r., nr [...]Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu. W uzasadnieniu organ wskazał, iż dnia 7 kwietnia 2006 r., na podstawie dokumentu SAD o nr [...] objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci używanego samochodu osobowego marki Citroen [...]. Wartość celną towaru zadeklarowano w kwocie 200 CHF na podstawie dołączonej do zgłoszenia celnego faktury z dnia 29 marca 2006 r., nr [...]. Z uwagi na przedstawienie dołączonej do w/w faktury deklaracji eksportera o preferencyjnym pochodzeniu towaru zastosowano zerową preferencyjną stawkę celną. W wyniku postępowania weryfikującego złożone dokumenty ustalono, iż faktura nr [...] dołączona do zgłoszenia celnego z kwotą 200 CHF nie jest autentyczna, a rzeczywista cena sprzedaży samochodu wyniosła 2800 CHF. Ponadto stwierdzono, na podstawie informacji przekazanych przez szwajcarskie władze celne, iż eksporter nie wystawił pokwitowania do faktury nr [...] o preferencyjnym pochodzeniu towaru. Powyższe ustalenia stały się podstawą do wszczęcia postępowania celnego i wydania w dniu 23 marca 2007 r. decyzji nr [...]. Przedmiotową decyzją organ określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 703 zł z uwagi na zwiększenie wartości celnej towaru z 498,38 zł do 7.027 zł. Zmiana wartości celnej towaru spowodowała konieczność określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji w dniu 11 czerwca 2007 r. wydał decyzję nr [...], w której określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 5.025 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w kwocie 2.806 zł. Stawkę akcyzy w wysokości 65 % Naczelnik Urzędu Celnego zastosował na podstawie § 7 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2006 r. Z kolei stawka podatku VAT w wysokości 22 % wynikała z treści art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Od powyższej decyzji T. D. złożył odwołanie wskazując, iż organ pierwszej instancji przy obliczaniu kwoty podatku akcyzowego zastosował błędną stawkę w wysokości 65 % zamiast stawki 13,6 %. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżona decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na konieczności uwzględnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy stanowiska wyrażonego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym w sprawie C-313/05. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał w dniu 24 października 2007 r. decyzję podatkową określając kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w analogicznej wysokości jak w decyzji uchylonej. W nawiązaniu do wskazań organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił , iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym dla importera powstał przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 210, poz. 1551). W związku z tym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje dotychczasowa stawka podatku akcyzowego tj. 65 %. Od powyższej decyzji T. D. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r., w zw. z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego wspólnotę europejską. poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że przepisy wyżej powołanych rozporządzeń tj . § 2 i § 7 zezwalają na zastosowanie stawki podatku w wysokości 65 %. W oparciu o wymienione zarzuty podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozstrzygnięcia albo orzeczenia co do istoty sprawy. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Organ odwoławczy wyjaśnił , iż opodatkowaniu akcyzą podlegają eksport i import wyrobów akcyzowych. Z kolei w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania w imporcie towarów, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. Z kolei podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W ocenie organu odwoławczego zmiana wartości celnej oraz stawki celnej spowodowała konieczność ponownego określenia w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku importu przedmiotowego samochodu stawka podatku akcyzowego powinna wynieść 65 %. Wymienione rozporządzenie zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. W akcie zmieniającym ustalono dwie stawki podatku akcyzowego wynoszące 3,1 % (dla samochodów o pojemności silnika do 2000 cm3) oraz 13,6 % (dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3). Dyrektor Izby Celnej zwrócił jednak uwagę na treść § 2 rozporządzenia nowelizującego, zgodnie którym jeżeli obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy, co wyklucza zastosowanie przepisów określających niższą stawkę akcyzy w stosunku do samochodów osobowych, dla których obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem 2 grudnia 2006 r. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów wspólnotowych organ powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, w którym Trybunał orzekł, iż art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakłada na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Organ uznał, iż powyższy wyrok w związku z zasadą efektywności prawa wspólnotowego jest wiążący dla organów administracji, a więc strona będzie mogła ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w przypadku stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, powstałej na skutek zastosowania stawki akcyzy obowiązującej do 30 listopada 2006 r. T. D. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, żądając jej uchylenia w całości jak i uchylenia poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił naruszenie analogicznie jak w odwołaniu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. w zw. z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w zw. z art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że przepisy wyżej powołanych rozporządzeń tj . § 2 i § 7 zezwalają na zastosowanie stawki podatku w wysokości 65 %. W uzasadnieniu skargi strona powołując się fakt członkowstwa Polski w Unii Europejskiej podała, iż przepisy wspólnotowe mają pierwszeństwo w stosowaniu w przypadku ich sprzeczności z prawem krajowym. Zdaniem skarżącego istniejąca w obrębie Wspólnoty unia celna , zakaz stosowania ceł przywozowych lub opłat o skutku równoważnym a także zakaz nakładania wyższych podatków na towary sprowadzane z innych państw członkowskich w porównaniu do takich samych produktów sprzedawanych na terenie kraju sprzeciwiają się zastosowaniu w jego przypadku stawki podatku akcyzowego w wysokości 65 %. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy stawka podatku akcyzowego w przypadku sprowadzenia ze Szwajcarii samochodu osobowego marki Citroen powinna była wynieść 65 %, czy jak wywodził skarżący, organ powinien zastosować stawkę wynoszącą 13,6 % jako dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. Bezspornym w sprawie jest , że T. D. w dniu 7 kwietnia 2006 r. dokonał zgłoszenia celnego samochodu osobowego marki Citroen [...] o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, który został, co istotne w sprawie, sprowadzony ze Szwajcarii. Poza sporem w sprawie pozostaje także wartość celna samochodu, która wskutek czynności weryfikacyjnych została przez Naczelnika Urzędu Celnego określona w ostatecznej decyzji z dnia 23 marca 2007 r., nr [...] na kwotę 7.027 zł, a obliczona wysokość długu celnego wyniosła 703 zł. Należy przyznać rację organowi podatkowemu, iż zmiana wartości celnej towaru spowodowała konieczność zweryfikowania wysokości podatku akcyzowego jak i podatku od towarów i usług. Wynikało to z faktu, iż wartość celna powiększona o należne cło stanowi w przypadku stawki procentowej podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast w przypadku gdy przedmiotem opodatkowania jest import wyrobów akcyzowych podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega import wyrobów akcyzowych. Pokreślenie wymaga, iż w sprawie przedmiotem opodatkowania jest import, jako że używany samochód osobowy został przez skarżącego przywieziony ze Szwajacarii czyli terytorium państwa trzeciego oznaczającego terytorium innego państwa niż terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego. W imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1). Na podstawie art. 201 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92, z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z dnia 19 października 1992 r.), dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 7 kwietnia 2006 r. Skoro w tej dacie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie , należało zastosować stawkę podatku wynikającą z przepisów w tej dacie obowiązujących. Aktem prawnym dotyczącym stawek akcyzy było powoływane wcześniej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Z treści § 7 ust 2 tego rozporządzenia wynikało, iż w przypadku m.in. importu samochodów osobowych dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według określonego wzoru. Obliczona według wzoru stawka akcyzy wyniosła z uwagi na § 7 ust. 3 cyt. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. 65 %. Odnosząc się do zarzutów skarżącego a dotyczących naruszenia prawa wspólnotowego należy stwierdzić , iż są one bezzasadne. Powoływanie się przez skarżącego na naruszenie postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr 90 , poz. 764/2) jest pozbawione podstaw prawnych. Konfederacja Szwajcarii jest państwem nienależącym do Unii Europejskiej i nie została wymieniona w Załączniku II do Traktatu wśród krajów, do których postanowienia TWE stosuje się. Prawo wspólnotowe nie znajduje zastosowania do stanów faktycznych w transakcjach, w których jedną ze stron jest państwo trzecie. Zarówno powoływany przez stronę art. 23, art. 25 , art. 28 jak i art. 90 TWE odnoszą się do relacji między państwami członkowskimi, czyli państwami należącymi do Unii Europejskiej. Z racji, że przepisy te nie mogły mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie nie mogło być mowy o ich naruszeniu. Z wymienionych wyżej względów błędne było powoływanie przez organ odwoławczy orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 odnoszącego się wyłączenie do przepisów TWE i dotyczącego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Wyrok ten nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Powyższa argumentacja przesądza, iż organ zastosował prawidłową stawkę akcyzy i brak było podstaw do stosowania obniżonej stawki wynoszącej 13,6 % obowiązującej dla używanych samochodów od 1 grudnia 2006 r. zgodnie z postanowieniami nowelizującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. W tym miejscu należy jednak wskazać, iż Polskę obowiązują postanowienia umowy zawartej w dniu 19 grudnia 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (OJ L 300, 31.12.1972, p. 189–280). Zgodnie z art. 18 umowy umawiające się strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. Postanowienie w swej treści zbliżone jest do treści art. 90 TWE. Oznacza to , iż cel jego wprowadzenia był tożsamy. Mimo , że wspomniane orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 nie może mieć zastosowania w sprawie z podanych już wyżej przyczyn to wykładnia i zaprezentowane rozumowanie sądu może zostać odpowiednio zastosowane na gruncie omawianej sprawy w kontekście w/w art. 18 umowy. Zatem opodatkowanie towarów pochodzących ze Szwajcarii można uznać za zgodne z art. 18 umowy tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, iż jest ono tak skonstruowane, że wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, iż w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Wskazać jednak należy, iż stanowiący integralną część powyższej umowy Protokół 3 definiuje pojęcie "produkty pochodzące" i reguluje metody współpracy administracyjnej. Aby można było powołać się na art. 18 umowy niezbędne jest spełnienie dwóch warunków określonych w art. 8 Protokołu 3. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z "produktem pochodzącym" w rozumieniu art. 1 Protokołu 3, za który należy rozumieć produkt całkowicie uzyskany w Szwajcarii albo produkt uzyskany w Szwajcarii zawierający składniki, które nie zostały w pełni tam uzyskane, pod warunkiem że składniki te zostały poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu w rozumieniu artykułu 5. Drugim warunkiem jest przedłożenie świadectwa przewozowego A.CH.1, którego wzór zamieszczono w załączniku V do Protokołu 3, wystawianego przez władze celne Szwajcarii lub Państw Członkowskich Wspólnoty. Dopiero wtedy zastosowanie znajdzie art. 18 umowy zakazujący stosowania dyskryminujących środków lub praktyk. Reasumując, rozstrzygnięcie organu choć prawidłowe zawierało nieprawidłowe uzasadnienie, w części powołującej orzeczenie ETS jako mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem sądu , gdyby skarżący wykazał , iż sprowadzony samochód stanowi "produkt pochodzący" i przedstawił świadectwo A.CH.1, mógłby skutecznie ubiegać się o obniżenie stawki podatku akcyzowego jako wielokrotnie wyższej od stawki nakładanej na podobne nowe towary na terytorium kraju. Na marginesie należy wskazać, iż na podstawie obowiązującej już ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) skarżący jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu przedmiotowego samochodu. W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) należało orzec jak w sentencji.