I SA/Lu 171/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2003 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania M.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 w kwocie 14.062,40 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji były ustalenia kontroli podatkowej, w trakcie której zakwestionowano rzetelność złożonego przez skarżącą zeznania PIT-36 za 2003 r., w którym wykazano przychód z działalności gospodarczej (handel artykułami przemysłowymi i rolno-spożywczymi oraz wynajem nieruchomości) w kwocie 431.283,06 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 462.210,41 zł oraz stratę w wysokości 30,972,35 zł. W trakcie kontroli ustalono, iż w miesiącu styczniu podatniczka dokonała sprzedaży towarów na kwotę 1.424,00 zł z remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2002 r. wartości 45.811,18 zł. Powyższą sprzedaż udokumentowała raportami z kas rejestrujących. Ponadto w tymże miesiącu dokonała przekazania towarów w formie darowizny na łączną kwotę 31.255,19 zł, na rzecz instytucji kościelnych. Udokumentowany rozchód towaru z remanentu wyniósł 32.679,19 zł, zaś różnica w kwocie 13.131,99 zł pomiędzy stanem towarów na początek i koniec 2003 r. nie została udokumentowana. Towarów tych nie ujęto w remanencie na dzień 31 grudnia 2003 r. Jak zeznała skarżąca do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 13 kwietnia 2005 r. towar z remanentu o wartości ok. 13.000,00 zł nie nadawał się do sprzedaży i został rozdany osobom biednym lub wyrzucony na śmietnik. Na powyższą okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazując na treść art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju) przyjął, że wydatki na kwotę 44.387,18 zł (31.255,19 zł – darowizny + 13.131,99 zł - wydatki nieudokumentowane) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów i decyzją z dnia 4 października 2005 r. (k. 20 akt podatkowych) określił M.K. wysokość dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 na kwotę 14.062,40 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi pierwszoinstancyjnemu naruszenie zasad wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności z jej art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 180 § 1 i art. 181, a także naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 23 ust. 1 pkt 11 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów dotyczących remanentu końcowego i początkowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r., w szczególności jego § 27, § 28 i § 29. Rozpoznając zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Wyjaśnił, iż zgodzić się należy ze stanowiskiem organu I instancji, iż darowane towary w kwocie 31.255,19 zł oraz nieudokumentowany rozchód towarów z remanentu w kwocie 13.131,99 zł nie miały wpływu na uzyskany przez skarżącą przychód i nie mogą zostać uznane za koszt jego uzyskania. Wskazał też, iż prawidłowości dokonanej przez organ I instancji oceny nie zmienia treść art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy ważnością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, iż organ podatkowy I instancji działał na podstawie przepisów prawa, zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, dokonał oceny wszystkich dowodów i podjął prawidłową decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik M.K. podtrzymał zarzuty co do naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego, a także procesowego, dodatkowo wskazując na naruszenie jeszcze art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wywodził, iż Urząd Skarbowy błędnie przyjął, mimo wyjaśnień skarżącej i zgromadzonego materiału, że M.K. wpisała w koszty działalności gospodarczej, w księdze przychodów i rozchodów dokonane darowizny, zawyżyła wartość sporządzonego na dzień 1 stycznia 2003 r. remanentu początkowego o kwotę darowizny dokonaną w trakcie roku podatkowego i dokonała, niezgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych błędnego wyliczenia dochodu z 2003 r. Wskazał, iż w trakcie kontroli nie stwierdzono wpisu wartości darowizny w koszty działalności, gdyż koszty w rozumieniu przepisów podatkowych wpisywane są do księgi przychodów i rozchodów, a skoro nie było ich w księdze zapisów o wartości darowizn w kolumnie – koszty działalności, to nie ma w stosunku do podatniczki zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podniósł, że w trakcie postępowania kontrolnego nie zostało stwierdzone, że towary handlowe, które skarżąca darowała i zniszczyła w trakcie roku 2003 nie znajdowały się w jej posiadaniu w dniu 31 grudnia 2002 r. Żaden przepis prawa podatkowego nie zabrania też skarżącej prawa ujęcia tych towarów w remanencie początkowym 2003 r. Skarżąca nie miała prawa i nie mogła w trakcie roku zmniejszyć remanentu początkowego, tj. z dnia 31 grudnia 2002 r. o wartość towarów, które podarowała i zniszczyła w 2003 roku, a ustawodawca kształtując takiej treści przepisy prawa podatkowego nie miał na myśli aby bardziej "opłacalne" w sensie podatkowym było zniszczenie towaru, którego nie można sprzedać, niż darowanie go potrzebującym. Następnie zauważył, iż skarżąca w trakcie postępowania złożyła dokument, w którym opisała fakt zniszczenia i wyrzucenia części towarów handlowych w 2003 r., zarzucając równocześnie organom podatkowym na jakiej podstawie, jeśli brak udokumentowania rozchodów towarów o wartości 13.199,99 zł zaliczono i dodano je do darowizn, jeżeli skarżąca nic na ten temat w trakcie kontroli nie mówiła i nie ma na to żadnych dokumentów. Konkludując stwierdził, że remanent początkowy i końcowy nie jest w rozumieniu przepisów podatkowych kosztem działalności gospodarczej, a organy podatkowe nie wykazały na jakiej podstawie przyjęły, iż remanent początkowy powiększa koszty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Jak ustalono w toku kontroli podatkowej, jako koszt uzyskanych przychodów za 2003 rok skarżąca ujęła wartość zakupu towarów (odzieży) przekazanych w formie darowizny instytucjom kościelnym i innym osobom ("ludziom bardzo biednym") (k. 12 akt podatkowych). Skarżąca wyjaśniła, że z towarów handlowych objętych remanentem początkowym o wartości 45.811,18 zł, sprzedała towary o wartości 1.424 zł, co udokumentowała raportami z kas fiskalnych, podarowała parafii i zakonowi towary o wartości 31,254,74 zł według spisów potwierdzonych przez te instytucje oraz rozdała innym osobom lub wyrzuciła towary o wartości 13.131,99 zł, bez sporządzenia na tę okoliczność dokumentacji. Przyjmując te dowody i wyjaśnienia za wiarygodne organ uznał, że przedmiotem darowizn były towary o łącznej wartości 44.387,18 zł (31.255,19 zł – według spisów towarów przekazanych + 13.131,99 zł) z remanentu początkowego, których sprzedaży nie wykazano i które nie były objęte remanentem końcowym. Wskazał przy tym, że wartość zakupu tych towarów nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd o tę wartość zmniejszył wartość remanentu początkowego powiększającą koszty uzyskania przychodów 2003 r. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie był zobowiązany do poszukiwania dowodów na okoliczność, które i o jakiej wartości towary skarżąca podarowała, a które ewentualnie zniszczyła bez udokumentowania. W sytuacji, gdy skarżąca wyjaśniała, że towary objęte remanentem początkowym rozdała potrzebującym, co jak podnosił w odwołaniu pełnomocnik, było bardziej racjonalne, niż ich zniszczenie, a znaczną część darowizn skarżąca udokumentowała, zasadnym było uznanie wiarygodności wyjaśnień w tym zakresie. Dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można zarzucić dowolności, skoro, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, ma oparcie w zebranym materiale dowodowym (k. 12. 13, 21 akt podatkowych). Fakt, że uzasadnienie faktyczne decyzji w tym zakresie nie odpowiadało wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jednakże uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Niewątpliwym i niespornym ustaleniem było jedynie, że towary handlowe o wartości 13.131,99 zł ujęte w remanencie początkowym nie zostały objęte remanentem końcowym i nie udokumentowano ich sprzedaży. Postulowane w skardze zwiększenie przychodów skarżącej o wartość tych towarów byłoby na tym etapie postępowania niewątpliwe działaniem na niekorzyść skarżącej, gdyż uznanie, że sprzedała te towary prowadzić powinno do zwiększenia przychodów również o wartość marży handlowej stosowanej przez skarżącą. Natomiast dla uznania, że z towarów o wartości 13.131,99 zł część (nieokreślona przez skarżącą) została zniszczona, brak było jakiegokolwiek dowodu. Wbrew stwierdzeniu zawartemu w skardze (k. 8 akt sądowych) skarżąca nie składała w toku kontroli dokumentu opisującego fakt zniszczenia części towarów (ich rodzaju bądź wartości), a jedynie pisemne wyjaśnienia potwierdzające treść złożonego w tym samym dniu zeznania (k. 12 akt podatkowych), że część towarów handlowych, której rozchodu nie udokumentowano, została rozdana lub wyrzucona. Stwierdziła równocześnie, że nie jest w stanie określić ani wartości towarów podarowanych, ani wartości towarów wyrzuconych. Jak wyżej wskazano, w konfrontacji z dowodami dokumentującymi darowiznę znacznej części towarów z remanentu początkowego, uprawnione było ustalenie, że przedmiotem darowizn był również towar o ustalonej w toku kontroli wartości 13.131,99 zł. Ustalenie to nie pozostawało bowiem w sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącej, a uprawdopodobnione zostało innymi dowodami. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do żądania podjęcia przez organy podatkowe działań "w celu wyjaśnienia zniszczenia i wyrzucenia części towarów". Zważywszy, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wskazywała żadnych środków dowodowych, które fakt ten mogłyby choćby uprawdopodobnić, zarzuty naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należało za nieuzasadnione. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się ustalając, że nie sprzedany towar z remanentu początkowego był przedmiotem darowizn, sprowadza się do uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie niepełnego uzasadnienia faktycznego decyzji. W ocenie Sądu naruszenie tego przepisu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem wynikająca z decyzji ocena ustaleń faktycznych nie jest dowolna. Konsekwencją tych ustaleń było prawidłowe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a w związku z tym ocena celowości zawartego w nim unormowania nie należy do kompetencji organów podatkowych. Ustosunkowując się do wywodów skargi o braku racjonalności tego przepisu, zauważyć jedynie można, że nie każda forma godnej szacunku społecznego działalności dobroczynnej osób prowadzących działalność gospodarczą musi być preferowana przez ustawodawcę. Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten ustanawia wyjątek od wynikającej z art. 9 ust. 2 ustawy zasady, że dochodem ze źródła przychodów jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Wyjątek ten odnosi się do osób prowadzących działalność gospodarczą i pozwala na odzwierciedlenie faktycznego obrazu prowadzonej działalności, bowiem wówczas dochodem jest różnica między przychodem a kosztem uzyskania przychodu powiększona lub pomniejszona o różnicę remanentową, przy czym z założenia remanent początkowy stanowi koszt danego roku podatkowego (pomniejszający remanent końcowy lub o ten remanent pomniejszony). Dochód oblicza się w skali roku podatkowego i ustalenie różnicy remanentowej pozwala na ustalenie faktycznego dochodu za ten okres, nie mogą go jednak pomniejszać wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu (na zakup towarów handlowych przeznaczonych następnie na darowizny), zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy. Wskazane w zarzutach skargi przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. zobowiązujące podatnika do sporządzenia i wyceny spisu z natury towarów handlowych nie miały w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż faktu sporządzenia remanentów organ podatkowy nie kwestionował. Organ wskazał jedynie, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej, stanowiący koszt uzyskania przychodu remanent początkowy powinien być pomniejszony o wartość towarów przekazanych w formie darowizny. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.