I SA/Lu 1741/98

Konsekwencją ograniczenia, iż podatek należny ulega zmniejszeniu wyłącznie o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, jest obowiązek podatnika dokonującego jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Przyporządkowanie tych kwot musi być jasne, czytelne i możliwe do skontrolowania, tak co do zasady jak i wysokości na podstawie dokumentów je uzasadniających. Podatnik nie ma wyboru metody wyodrębniania całości lub części kwot podatku naliczonego, bowiem ustawa wskazuje mu kryteria postępowania w przypadku prowadzenia sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT. Jeżeli nie ma on możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, to zastosowanie znajduje reguła procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przyjęta przez podatnika metoda podziału kosztów /zakupów/ poniesionych na działalność opodatkowaną i zwolnioną od VAT, nie może być dowolna, lecz musi znajdować oparcie w przepisach. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 listopada 1998 r. Izba Skarbowa, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. od decyzji Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego ustalona w Spółce szereg nieprawidłowości, co było podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. W odwołaniu od decyzji Spółka kwestionowała ustalenia Urzędu, żądając uchylenia decyzji w całości. W szczególności kwestionowana nieprawidłową interpretację art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług dokonaną przez organ I instancji w decyzji. Zarzut ten, w ocenie Izby Skarbowej, nie jest trafny. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego Izba Skarbowa wskazała, że stosownie do art. 20 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązani są do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Podatnicy mogą zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną /art. 20 ust. 2/. W przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. W toku kontroli ustalono, że Spółka odliczyła w całości kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami kaset magnetofonowych, kasety video oraz usługi ksero. Na podstawie dowodów zakupu nie jest możliwe ustalenie z jaką sprzedażą zakupy te były związane, a w toku postępowania wyjaśniającego Spółka nie przedstawiła dowodów, które pozwalałyby na przyporządkowanie ich według zasad określonych w art. 20 ust. 2, co prowadziło do rozliczenia podatku według art. 20 ust. 3 ustawy. Nie zasługują również na uwzględnienie wyjaśnienia Spółki w zakresie kosztów utrzymania biura i czynszu za lokal. Spółka prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 procent i zwolnioną. Prezes Zarządu mający siedzibę w biurze koordynuje działalność całej Spółki, a nie tylko część związaną z działalnością opodatkowaną, w biurze prowadzone są rozmowy z potencjalnymi kontrahentami. Wyodrębnienie procentowego udziału powierzchni lokalu zajmowanej przez pracownika zatrudnionego na umowę zlecenia nie daje możliwości określenia kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Sama Spółka w swych wyjaśnieniach w różny sposób określa udział w czynszu związany ze sprzedażą zwolnioną - raz jako 1/6 raz jako 1/4. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, na które powołuje się Spółka w zakresie sankcji nie ma zastosowania do podatnika, bowiem sankcje nałożone zostały na Spółkę, natomiast ustawa karna skarbowa ma zastosowanie do osób fizycznych. Na Spółkę nie zostały więc nałożone sankcje z ustawy VAT i ustawy karnej skarbowej. W skardze na ww. decyzję Izby Skarbowej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Sp. z o.o. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego. W uzasadnieniu skarżąca podnosiła, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy VAT znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Z art. 20 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że to podatnik obowiązany jest do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Brak jest kryteriów jakimi powinien kierować się podatnik przy wyodrębnianiu ww. kwot, w związku z czym kryteria te określa podatnik samodzielnie. Prowadząc działalność szkoleniową, zwolnioną z podatku, Spółka prowadziła ją w odrębnych, wynajętych salach. Dokumentacja przechowywana była dosłownie w jednym segregatorze, co dawało podstawę do wyodrębnienia 7,5 m2 powierzchni w lokalu Spółki na tę działalność. Była więc możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą zwolnioną z podatku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem - art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Bezsporne jest, iż w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja skarżąca Spółka prowadziła działalność polegającą na świadczeniu usług: ksero, doradztwa personalnego, rekrutacji i selekcji personalnej - opodatkowaną stawką podatku VAT 22 procent oraz usługi w zakresie edukacji - zwolnione od podatku. W związku z tą działalnością Spółka dokonywała zakupów, które kwalifikowała jako związane w całości ze sprzedażą opodatkowaną lub w części ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną przyjmując, iż 5/6 podatku naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, 1/6 - ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Zasadnie podnosi Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji, iż zasadą jest, iż podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku, obowiązany jest do odrębnego określania kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną /art. 20 ust. 2/. Konsekwencją tego ograniczenia jest więc obowiązek podatnika dokonującego jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Przyporządkowanie tych kwot musi być jasne, czytelne i możliwe do skontrolowania tak co do zasady jak i wysokości na podstawie dokumentów je uzasadniających. Przepis prawa, nie pozostawia bowiem podatnikowi, jak to sugeruje skarżąca w skardze, wyboru metody wyodrębniania całości lub części kwot podatku naliczonego, lecz wskazuje kryteria postępowania w przypadku prowadzenia sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT /art. 20 ust. 1 ustawy/. Jeżeli zaś nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku zastosowanie znajduje reguła określona w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Zasadnie podnosi Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji, że przyjęta przez podatnika metoda podziału kosztów czynszu za pomieszczenie, w którym prowadzona była działalność i opodatkowana i zwolniona, jak i innych zakupów związanych z tą działalnością była dowolna, nie znajdowała oparcia w art. 20 ust. 1 i 3 cyt. ustawy. W tych warunkach, zarzuty skargi uznać należało za chybione, a zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, co stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA prowadziło do oddalenia skargi i orzeczenia jak w sentencji.