I SA/Lu 175/04

Dnia 15 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2004 roku sprawy ze skargi M. i T. małż. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. i T. małż. P. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2001 roku, Nr [...], w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż podstawą określenia przez organ kontroli skarbowej zobowiązania M. i T. małż. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości 6765,70 zł, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości było zakwestionowanie odliczenia od dochodu wydatków z tytułu budowy budynku z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem, bowiem - zdaniem organu - kwoty wydatkowane przez skarżących nie były przeznaczone na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem w rozumieniu przepisów art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz na budowę odrębnych lokali mieszkalnych, a zatem nie zostały spełnione ustawowe przesłanki warunkujące dopuszczalność odliczenia wydatkowanych kwot na podstawie powołanego przepisu. Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie podnosząc, iż zostały w ich ocenie spełnione wszystkie przesłanki, od których uzależnione jest prawo do zastosowania odliczenia poniesionych wydatków mieszkaniowych, a późniejsza zmiana stanu prawnego przez ustanowienie odrębnej własności lokali nie może wpływać na ocenę nabycia prawa do ulgi, jak uczynił to – niewłaściwie - organ kontroli skarbowej. Na poparcie swoich racji powołali się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 stycznia 1998 roku. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i podała, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. postanowień umowy zawartej w dniu [...] kwietnia 1997 roku między skarżącymi a "D" spółką z o.o. w P., na mocy której upoważniono Spółkę do budowy z własnych środków podatników dwóch lokali mieszkalnych /nr 46 i 47/ w budynku mieszkalnym wielorodzinnym z przeznaczeniem tych lokali na wynajem, umowy przedwstępnej z dnia [...] kwietnia 1997 roku ustanowienia odrębnej własności wymienionych lokali niezwłocznie po zakończeniu budowy, nie później niż do 31 maja 1998 roku oraz postanowień umowy z dnia 14 grudnia 2000 roku, zgodnie z którą małżonkowie P. stali się jedynymi właścicielami lokali o nr 46 i 47, jednoznacznie wynika, iż zgodnym zamiarem stron, już w chwili zawierania umowy o realizację tych inwestycji mieszkaniowych ze spółką "D", było wybudowanie dla podatników w budynku mieszkalnym wielorodzinnym dwu mieszkań stanowiących odrębne własności hipoteczne, które miały być przeznaczone na wynajem. Tym samym prawidłowo, w ocenie Izby, przyjął organ I instancji, iż w sprawie niniejszej nie został spełniony jeden z trzech niezbędnych warunków uzasadniających odliczenie od dochodu poniesionych wydatków mieszkaniowych na mocy art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo Izba podniosła, iż powołanie się na pismo Ministerstwa Finansów jest bezprzedmiotowe, gdyż omawia ono kwestię ulgi już nabytej, a nie nabycia prawa do ulgi i zaznaczyła, że umową warunkową z dnia [...] kwietnia 1997 roku strony nabyły jedynie udział wynoszący 4100/18850 części w prawie własności działki gruntu, na którym natychmiast po zabudowaniu wyodrębniono własność hipoteczną lokali. Wyodrębnienie własności lokali zgodnie z umową przedwstępną nastąpiło w ten sposób, że stanowiły one odrębny przedmiot własności, zatem nie wszystkie tak poczynione naniesienia na gruncie są własnością wszystkich współwłaścicieli. Co istotne, wyodrębniony został udział we współwłasności części wspólnych i taki sam udział w części własności działki. Na decyzję Izby Skarbowej M. i T. małż. P. wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie skargę, w której wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucili, że wydane one zostały z naruszeniem art.26 ust.1 pkt 8 oraz ust.3 w związku z ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z naruszeniem przepisów postępowania - art.14 ( 1 pkt 1 i ( 6, art.120, art.121, art.122 i art.124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnili, że z regulacji art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż prawo do skorzystania z przewidzianej w nim ulgi przysługiwało w sytuacji, gdy spełnione zostały łącznie następujące przesłanki: podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku; wydatkowane kwoty zostały faktycznie przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego /stanowiącego własność lub współwłasność podatnika/; co najmniej pięć lokali mieszkalnych zostało przeznaczonych na wynajem. Wymogi te zostały spełnione. Z materiału dowodowego jasno wynika, że do momentu wyodrębnienia lokalu w 2000 roku ciągle istniała współwłasność budynku i gruntu, a okoliczność późniejszego zniesienia współwłasności budynku nie ma znaczenia dla kwestii skutecznego nabycia prawa do przedmiotowej ulgi. Ponadto istotnym jest, że sama odrębna własność lokali wywodzi się z instytucji współwłasności, która jest ze swej istoty stanem nietrwałym, tymczasowym, dlatego też wywód organów podatkowych, iż skarżący decydując się na ustanowienie własności lokali już w momencie podpisywania umowy przedwstępnej pozbawili się tym samym prawa do ulgi, jest niezgodny z treścią art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również po wyodrębnieniu lokalu jako odrębnej nieruchomości nie można skutecznie twierdzić, iż współwłasność nie istnieje - lokal, w sensie prawnym, stanowi co prawda odrębną nieruchomość, lecz w pozostałej części budynek /klatki schodowe, poddasze, piwnice, itp./ stanowi wspólną nieruchomość, niezależnie od przysługującego danemu właścicielowi prawa własności do danego wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Podobnie jak w odwołaniu, na poparcie swoich racji skarżący powołali się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 stycznia 1998 roku, nr P.O.5 RM-7361-0171/97, a także dodatkowo na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 roku, sygn. akt III RN 16/99, oraz na pismo Ministerstwa Finansów do izb i urzędów skarbowych z dnia 9 marca 1998 roku, nr PO 5/LR-0415/98. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i, zgadzając się z poglądem, że późniejsze zniesienie współwłasności nie ma znaczenia dla oceny nabycia prawa do ulgi z art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreśliła, że w sprawie niniejszej skarżący prawa tego nie nabyli, ponieważ ponieśli tylko wydatki na zakup udziału w nieruchomości z przeznaczeniem pod budowę lokali mieszkalnych oraz wydatki na budowę tych lokali. Za nieuzasadniony Izba Skarbowa uznała przy tym zarzut stron, wobec treści art.65 ( 2 kc oraz generalnej zasady autonomiczności prawa podatkowego, że brak jest podstaw prawnych do badania przez organy podatkowe zgodnego zamiaru stron umów cywilnoprawnych, gdyż jest to wręcz ich obowiązek. Ponadto organ stwierdził, że powoływane przez skarżących pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 marca 1998 roku nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy innego stanu faktycznego, jeśli zaś chodzi o przytoczony wyrok Sądu Najwyższego, to potwierdza on, iż o możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi decyduje zamiar podatnika wybudowania własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem, a nie - jak to miało miejsce w przypadku skarżących - zamiar wybudowania dwóch mieszkań, które wprawdzie zostały przeznaczone na wynajem, ale stanowić miały odrębną własność. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2002 roku, sygn. akt I SA/Lu 820/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę, w uzasadnieniu podzielając w pełni stanowisko organów podatkowych. Wymieniony wyrok zaskarżony został rewizją nadzwyczajną Rzecznika Praw Obywatelskich, w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie do ponownego rozpoznania z powodu jego wydania z rażącym naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rewizja nadzwyczajna została uwzględniona - wyrokiem z dnia 12 grudnia 2003 roku, sygn. akt III RN 151/02, Sąd Najwyższy uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd Najwyższy podzielił pogląd prawny rewizji, iż w świetle unormowań zawartych w art.26 ust.1 pkt 8 oraz ust.2, 3 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarcie przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali nie może stanowić przesłanki wykluczającej nabycie prawa do ulgi, o której mowa w pierwszym z powołanych przepisów. Sąd podkreślił, że nie ma uzasadnionych podstaw do pominięcia, tak jak by ich nie było, prawnych form, w jakich została przeprowadzona inwestycja przez podatników i że wykorzystano instytucję prawa wspólnego /na zasadach współwłasności/ najpierw przy zakupie działki gruntu pod budowę domu wielorodzinnego z 14 lokalami przeznaczonymi na wynajem, a następnie przy wybudowania tego budynku. Tym samym, z punktu widzenia przesłanek przedmiotowej ulgi, nastąpiły zdarzenia tę ulgę warunkujące. Nie jest niczym uzasadnione traktowanie przedmiotu odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy całkowicie odrębnej /niezależnej/ od budynku, w którym ten lokal się znajduje, oczywistym bowiem jest, że lokal mieszkalny jest fizyczną częścią określonego budynku i nie mógłby powstać w jakiejś izolacji od "wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego". Nie może więc budzić wątpliwości, że ze względów prawnych, a także faktycznych, nie można mówić o ponoszeniu wydatków na budowę lokalu mieszkalnego w budynku, jako o formie finansowania budowy lokalu odrębnej od finansowania budowy budynku, w którym ów lokal się znajduje. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/. Stosownie do art.97 ( 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art. 13 ( 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm/. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 ( 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, wskazać ponadto należy, iż stosownie do art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 roku o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 43, poz.189 ze zm./, stanowiącego podstawę rozpoznania rewizji nadzwyczajnej w niniejszej sprawie, w związku z art.39317 kpc, Sąd obecnie orzekający związany jest poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd Najwyższy w sprawie niniejszej. Nie ma przy tym znaczenia, że powołany art.10 w/w ustawy z dniem 1 stycznia 2004 roku został uchylony mocą art.39 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawie bezspornym jest, że na mocy umów z dnia [...] kwietnia 1997 roku i z dnia [...] maja 1997 roku, sporządzonych w formie aktu notarialnego, skarżący M. i T. małż. P. nabyli od "T" spółki z o.o. w P. udział 4106/188500 we współwłasności działki gruntu położonej w P. przy ul. W. Pozostaje również poza sporem, że dnia [...] kwietnia 1997 roku skarżący zawarli z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości, także w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokali, z której wynikało, że na przedmiotowej działce strony umowy, w tym M. i T. P., zamierzają zrealizować budowę budynku o samodzielnych lokalach mieszkalnych i użytkowych, o powierzchni 3452,30 m2, a po zakończeniu budowy tego budynku, nie później jednak niż do dnia 31 maja 1998 roku, zobowiązują się zawrzeć umowę ustanowienia odrębnej własności lokali, w wyniku której małżonkowie P. nabędą lokale nr 46 i nr 47. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokali została zawarta w dniu 14 grudnia 2000 roku. Bezspornym wreszcie jest, że w wybudowanym budynku 14 lokali zostało przeznaczonych na wynajem, w tym lokale nr 46 i 47. W związku z realizacją umów, o których mowa wyżej, w 1998 roku M. i T. małż. P. ponieśli wydatki na finansowanie budowy budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym ich współwłasność. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w przywołanym wyżej wyroku, w przedstawionym bezspornym stanie faktycznym brak jest podstaw do negowania – co do zasady – prawa skarżących do skorzystania z regulacji prawnej zawartej w art.26 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn. zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, tj. do obniżenia dochodu /ustalonego zgodnie z art.9, art.24 ust.1 i 2 oraz ust.4-7 lub art.25 tej ustawy/ o kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku /z tym, że do lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem nie zalicza się jednak lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn/. Z punktu widzenia przesłanek przedmiotowej ulgi nastąpiły zdarzenia tę ulgę warunkujące. Natomiast okoliczność, że przystępując do budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, o jakim mowa w powołanym przepisie, współwłaściciele nieruchomości zamierzali dokonać ustanowienia odrębnej własności lokali, nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia nabycia prawa do ulgi, podobnie jak fakt ponoszenia przez współbudujących kosztów budowy budynku w takiej części, jaka przypada na koszt wybudowania określonego lokalu lub lokali. Zarówno bowiem ze względów prawnych, jak i faktycznych nie można mówić o ponoszeniu wydatków na budowę lokalu mieszkalnego w budynku jako o odrębnej formie finansowania budowy, przeciwstawianej finansowaniu budowy budynku, w którym lokal się znajduje. Również ustanowienie odrębnej własności lokali po zakończeniu budowy nie powoduje, że mieszkanie przestaje być częścią budynku, a budynek współwłasnością właścicieli lokali. Za uzasadniony uznać zatem należy zarzut skarżących co do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli natomiast chodzi o prawidłowość zastosowania w sprawie art.26 ust.3 powołanej ustawy, co nie jest przedmiotem rozważań zaskarżonej decyzji, a w skardze zakwestionowano jedynie marginalnie, to zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem kwotę odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, obliczanej zgodnie z art.26 ust.2 ustawy, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, przy czym w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Skoro ustawa nie definiuje użytych w regulacji prawnej art.26 ust.1 pkt 8 oraz ust.3 pojęć "współwłaściciel", "współwłasność" i "udział we współwłasności", to pojęcia te należy rozumieć w sposób przypisany im przez właściwe dla nich prawo cywilne. Z kodeksu cywilnego wynika zaś, że współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom /art.195 kc/ i może być współwłasnością w częściach ułamkowych /art.196 kc/, a wówczas wielkość udziału we współwłasności określa, jaka część całego prawa do rzeczy przysługuje danemu współwłaścicielowi. Przedmiotem współwłasności może być rzecz, w tym nieruchomość gruntowa /art.46 § 1 kc/. Jeżeli zaś grunt jest przedmiotem współwłasności, to również wybudowane na tym gruncie budynki, jako części składowe tego gruntu /art.48 kc/, są przedmiotem tej samej współwłasności, bowiem części składowe nie mogą być odrębnym przedmiotem własności /art.47 § 1 kc/. Wobec powyższego, skoro skarżący są współwłaścicielami gruntu, na którym wybudowany został budynek wielorodzinny z 14 lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem, w 4106/188500 częściach, to taki jest ich udział we współwłasności nieruchomości, która obejmuje grunt oraz wymieniony budynek, będący częścią składową tego gruntu. Udział ten określa, jak wynika z literalnego brzmienia art.26 ust.3 ustawy, w jakiej części skarżący mogą partycypować w ogólnej kwocie odliczeń, wyliczonej zgodnie z ust.2 tego artykułu. Ustawa nie stanowi, iż prawo do ulgi wymienionej w art.26 ust.1 pkt 8 przysługuje tylko niektórym ze współwłaścicieli budynku, o którym mowa w tym przepisie, przeciwnie - w art.26 ust.3 wskazuje, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje pewna kwota odliczeń w ogólnej kwocie odliczeń, a kwotę tę ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Dla wielkości tej kwoty nie ma znaczenia, jaką część nakładów na budowę budynku poniósł dany współwłaściciel, ani też która konkretnie część budynku została wybudowana za pieniądze wyłożone przez konkretnego współwłaściciela. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego należało ją uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na zasadzie art.152 tej ustawy orzec, że do czasu uprawomocnienia się wyroku nie może być ona wykonywana. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art.200 i art.205 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.