I SA/Lu 176/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. Societe a resposabilite limitee w L. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji w podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 16 stycznia 2024 r. nr 0671-SPZ-4.4100.102.2023.18 oddala skargę. Zaskarżonym aktem z dnia 16 stycznia 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie odmówił wydania K. s.a.r.l. w Luksemburgu (wnioskodawcy, podatnikowi, skarżącemu) opinii o stosowaniu przez płatnika A. S.A. (płatnika) preferencyjnej stawki opodatkowania, wynikającej z Konwencji między Rzeczpospolitą Polską i Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO), w przypadku dokonywania w obowiązującym u niego roku podatkowym wypłat tytułem dywidend na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). W uzasadnieniu wskazano, że płatnik jest największym niezależnym producentem telewizyjno-filmowym w Polsce. Wnioskodawca natomiast posiada status alternatywnego funduszu inwestycyjnego – Registered Altemative lnvestment Fund (RAIF) i działa na podstawie i w granicach przepisów luksemburskich. Podatnik prowadzi działalność jako wewnętrznie zarządzający AIF na podstawie wpisu do rejestru prowadzonego przez instytucję finansową stanowiącą odpowiednik polskiej Komisji Nadzoru Finansowego. Jedynymi udziałowcami podatnika są T. K. oraz D. M. , posiadający po 50% udziałów. Wniosek o wydanie opinii dotyczył preferencji na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 ust. 2 UPO. Oceniając wniosek w kontekście warunków do zastosowania preferencji, wynikających z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, organ uznał za spełnione warunki z art. 10 ust. 1 UPO, art. 26 ust. 2ea w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 10 ust. 2 lit. a UPO. Organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem podatnik otrzymuje należności dla własnej korzyści, decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, prowadzi w kraju siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą jako alternatywny fundusz inwestycyjny i otrzymywane należności są uzyskiwane w związku z tą działalnością gospodarczą. Jednak po zestawieniu tych twierdzeń z informacjami zawartymi w sprawozdaniach finansowych, statusem luksemburskich funduszy typu RAIF, powiązaniami kapitałowo-osobowymi, przepływami kapitału organ uznał, że wnioskodawca nie jest beneficjentem rzeczywistym tych należności. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą jako alternatywny fundusz inwestycyjny (RAIF). Są to instytucje wspólnego inwestowania, których przedmiotem działalności jest zbieranie aktywów od inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną. Jak wszystkie instytucje wspólnego inwestowania, muszą one posiadać podmiot zarządzający. Wnioskodawca prowadzi działalność jako fundusz zarządzany wewnętrznie. Tym samym jest jednocześnie zarejestrowany jako alternatywny fundusz inwestycyjny (AIF) oraz jako zarządzający alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (AIFM). Wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych w określone w ustawach i umowie spółki papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Prowadzi działalność inwestycyjną w celu generowania długoterminowego zwrotu z inwestycji, w szczególności w sektorze mediów, nieruchomości i hotelarstwa w Europie Wschodniej. Organ wskazał, że w Luksemburgu nie występuje podatek u źródła od dywidend rozdzielonych na inwestorów. Największym składnikiem aktywów podatnika są udziały kapitałowe, a w pasywach – skumulowane zyski z lat ubiegłych. Za bardzo prawdopodobne w kontekście złożonego wniosku organ uznał, że podatnik w najbliższej przyszłości planuje wypłacić dywidendy. Udziały kapitałowe, w których posiada co najmniej 20% kapitału lub w których jest wspólnikiem nieograniczenie odpowiedzialnym, to płatnik (40,01% akcji), T. sp. z o.o. (37,18% udziałów) i W. T. sp. z o.o. (42,55%). W przypadku T. i W. T. pozostałe udziały należą do obojga udziałowców podatnika, którzy w tym podmiocie pełnią lub pełnili w przeszłości funkcje członków organów albo prokurentów. Podatnik stał się udziałowcem obu spółek w czasie, kiedy wspomniane osoby były już jego udziałowcami. Udziałowcy podatnika są też akcjonariuszami płatnika, a przez to w sposób pośredni posiadają akcje podatnika. Wynika z tego jasno, że wnioskodawca jest jedynie podmiotem pośredniczącym między T. K. i D. M. a płatnikiem oraz W. T. i T. . Te osoby, będąc jedynymi udziałowcami podatnika, przenosiły udziały lub akcje spółek do tegoż podatnika. Sam podatnik w badanym czasie nie dokonywał nowych inwestycji. Nadto dyrektorzy zarządzający wnioskodawcy (poza T. K.) pełnią podobne funkcje managerskie w innych spółkach – P. A. w 92 innych spółkach, R. B. w 55 innych spółkach. Obaj mieszkają w Luksemburgu, nie świadczą usług managerskich dla polskich podmiotów i nie mają doświadczenia w prowadzenia biznesu na polskim rynku finansowym. Dla nich obu adresem siedziby jest adres podatnika, pod którym zarejestrowanych jest jeszcze 150 innych spółek. Podatnik w swoich aktywach finansowych posiada wyłącznie spółki polskie. Znajomość runku polskiego jest niezbędna do wyszukania potencjalnych inwestycji celem uzyskania zysku z zainwestowanego kapitału, a przede wszystkim dokonania niezbędnych restrukturyzacji w zakupionych polskich spółkach, aby służyły im do zwiększonego rozwoju. Jedynymi osobami z odpowiednim doświadczeniem, niewątpliwymi zdolnościami managerskimi i przede wszystkim rozeznaniem na polskim rynku są T. K. i D. M. . Zdaniem organu, te fakty jednoznacznie wskazują, że podatnik nie ma samodzielności w podejmowaniu działań i decydowaniu o inwestycjach. W odmowie przeanalizowano też kwestie przepływu kapitałów podatnika. Ustalono, że jedynie płatnik uzyskuje dodatni wynik, pozostałe spółki w portfelu inwestycyjnym wykazują straty. Środki z dywidend od płatnika były przedmiotem reinwestycji. Wnioskodawca wykorzystywał je niemal w całości w celu zapewnienia finansowania swoim pozostałym spółkom, a nadto na koszty działalności. Organ stwierdził, że podatnik nie podejmuje samodzielnych decyzji w sprawie zarządzania i reinwestowania środkami finansowymi. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że strategiczne decyzje co do działań reinwestycyjnych bądź restrukturyzacyjnych są podejmowane przez T. K. i D. M. . Świadczą o tym powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podatnikiem a polskimi spółkami zależnymi. Organ podkreślił, że z preferencji może skorzystać wyłącznie właściciel dywidend, co wynika z art. 10 ust. 2 lit. a UPO. Podobnie z Konwencji MLI wynika, że postanowienia umowy w zakresie zwolnienia lub zmniejszenia stawki podatku od dywidend mają odniesienie jedynie do rzeczywistego beneficjenta tych dywidend. Powołując się na orzecznictwo organ wskazał iż zarówno w odniesieniu do odsetek jak i dywidend Konwencja przyjmuje jednakowo, że odbiorca tych należności to podmiot, który ma faktyczne prawo do korzystania i rozporządzania należnościami bez ograniczenia wynikającego ze zobowiązania kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. W efekcie rzeczywistym właścicielem jest ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem. Podatnik tak rozumianym rzeczywistym właścicielem należności nie jest, a zatem nie spełnia wymogów z art. 10 ust. 2 lit. a UPO. Organ odniósł się nadto do kwestii prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym zakresie wskazał, że wnioskodawca nie posiada własnego substratu majątkowo-osobowego. Biorąc pod uwagę ścisłe powiązania osobowe oraz zależność ekonomiczną od T. K. i D. M. trudno uznać, że jego dyrektorzy wykonują niezależnie swoje zadania. Zatem podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji. O braku takiej działalności świadczą m.in. powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między podatnikiem a innym podmiotem oraz okoliczność, że zaplecze aktywności podatnika jest ściśle powiązane z grupą do tego stopnia, że inne podmioty zapewniają podatnikowi wszystkie elementy niezbędne do istnienia i podejmowania czynności. Podatnik co do zasady podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, co potwierdził przedłożony przez wnioskodawcę certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez luksemburskie organy podatkowe. Jak oświadczył, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednak po uwzględnieniu sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych oraz wyjaśnień podatnika organ stwierdził, że dochód uzyskany z tytułu wypłacanych przez spółki zależne dywidend jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. W latach 2021 i 2022 wnioskodawca nie zapłacił podatku dochodowego, a jedynie podatek od majątku. Przychody z dywidend są zwolnione z opodatkowania, a ponieważ wnioskodawca wykazuje w zasadzie tylko takie, to cały jego przychód jest zwolniony z opodatkowania. Sam podatnik potwierdził, że przy spełnieniu warunków jest możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania w Luksemburgu (w ramach reżimu participation exemption), a w omawianej sprawie takie zwolnienie niewątpliwie miało zastosowanie. Podsumowując rozważania organ stwierdził, że w sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ: - nie został spełniony warunek określony w art. 10 ust. 2 lit. a UPO – podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem; - istnieją w związku z tym uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika; - stoi temu na przeszkodzie wynikająca z Konwencji MLI tzw. klauzula PPT, w myśl której korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiekolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści. Zdaniem organu, preferencyjna stawka nie powinna być zastosowana, ponieważ podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu. Świadczą o tym takie okoliczności, jak liczne preferencje podatkowe stosowane w Luksemburgu, kontrola nad podatnikiem sprawowana przez T. K. i D. M. , brak własnego substratu majątkowo – osobowego; - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu – nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze na wskazany akt K. s.a.r.l. w Luksemburgu wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust 2 lit. a UPO w zw. z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania w niniejszej sprawie polegającą na uznaniu, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, podczas gdy wszystkie warunki wskazane w tych przepisach zostały spełnione i tym samym zasadnym jest wydanie opinii o stosowaniu preferencji; - art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. przez dokonanie błędnej wykładni i bezpodstawne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidend oraz uznanie, że uzasadnione były wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika, według którego jest on rzeczywistym właścicielem należności, przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c u.p.d.o.p. i przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby podczas, gdy spełnia on wszelkie ustawowe przesłanki, pozwalające uznać go za rzeczywistego właściciela należności, wyjaśnił, że ulokowanie siedziby nie wiąże się z żadnymi korzyściami podatkowymi, które nie występowałyby gdyby był polskim rezydentem podatkowym, a zatem przyjęcie, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy było jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny jest całkowicie bezzasadne i sprzeczne z materiałem dowodowym; - art. 18 w zw. z art. 49 w zw. z 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957 r. ("TFUE") przez naruszenie zakazu niedyskryminacji z uwagi na kraj siedziby podatnika oraz podejmowanie działań ograniczających fundamentalne swobody unijne wyróżniające rynek jednolity Unii Europejskiej; - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez przeprowadzenie wadliwego i nieobiektywnego postępowania dowodowego, ukierunkowanego na wykazanie z góry powziętej tezy o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia oraz w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez ignorowanie korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności, niedopuszczalne wyjścia poza granice językowe wykładni przepisów ustawy, tendencyjność w zakresie prezentowanych tez oraz prowadzenie postępowania w sposób dyskryminujący z uwagi na siedzibę i przynależność państwową skarżącego; - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, oraz przez przyjęcie, że skarżący nie jest rzeczywistym właścicielem wypłaconej dywidendy. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem spornych dywidend. Otrzymał je dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko utraty. Nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Prowadzi w kraju swojej siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą jako alternatywny fundusz inwestycyjny i otrzymana dywidenda została uzyskana w związku z tą działalnością – ma pełną swobodę w sposobie zarządzania i wydatkowania otrzymanych środków, a w szczególności nie jest związany jakimikolwiek umowami, które skutkowałyby obowiązkiem przekazania tych środków innemu podmiotowi, nie ciążą też na nim żadne ograniczenia ustawowe. W ocenie skarżącego, organ skoncentrował się na ocenie typowej działalności operacyjnej w sytuacji, gdy jest on spółką holdingową i brak działalności operacyjnej nie może skutkować automatycznie uznaniem, że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej – przy takim podejściu żadna ze spółek polskich prowadzących działalność holdingową czy fundacje rodzinne nie mogłyby zostać uznane za prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą. Skarżący za pomocą dywidend od płatnika finansuje pozostałe spółki ze swojego portfela, w ten sposób realizując fundamentalne założenia, dla których został powołany. Organ nie tylko nie zakwestionował, ale nawet nie podjął próby podważenia realizacji przez podatnika stawianych mu celów w kontekście specyfiki RAIF jako instytucji wspólnego inwestowania. Umknęła podstawowa różnica pomiędzy działalnością operacyjną klasycznych podmiotów gospodarczych, a RAIF pełniącym funkcję wehikułu inwestycyjnego i wykonującym rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie realizowania polityki inwestycyjnej. Ponadto, z uwagi na specyfikę prowadzenia działalności w formie alternatywnego funduszu inwestycyjnego nie jest koniecznym zatrudnienie personelu, gdyż wszelkie zadania są realizowane bezpośrednio przez zarząd. Członkowie zarządu – P. A. i R. B. – od wielu lat realizują politykę inwestycyjną skarżącego, posiadają stosowne kompetencje do pełnienia funkcji zarządczych w instytucjach wspólnego inwestowania. Pomniejszanie ich roli przez organ opiera się na domysłach i jest bezpodstawne. Pominięto też oświadczenie podatnika, że co do zasady członkowie zarządu podpisują dokumenty i podejmują decyzje w Luksemburgu. Celem dyrektywy PS jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Zatem dalszy transfer zysku do udziałowca (wypłata dywidendy) powinien być zwolniony z podatku zarówno w państwie, w którym dochodzi do wypłaty, jak i w państwie, do którego dywidenda jest wypłacana, jeżeli zysk z działalności polskiej - w tym przypadku płatnika – był już pierwotnie opodatkowany. Podatnik nie zgodził się też z twierdzeniem, by pełnił tylko rolę pośrednika, ponieważ nie dystrybuuje on środków na rzecz wspólników, lecz konsekwentnie realizuje założoną politykę inwestycyjną. Zdaniem skarżącego, nawet przyjmując wykładnię dotyczącą charakteru pośredniego, koncepcja organu nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie wskazał na zasadę look-through approach, pozwalającą na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot nie będący rzeczywistym beneficjentem, ale rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Skarżący argumentował, że zastosowanie klauzuli beneficial owner spowoduje w skrajnej postaci, iż nie spełni jej żadna osoba prawna, ponieważ zawsze ostatecznym uprawnionym jest osoba fizyczna. Zdaniem skarżącej, organ nie sprecyzował, która z sytuacji wymienionych w art. 26b ust 3 pkt 3 u.p.d.o.p. ma miejsce w tej sprawie. Wskazał jedynie, że uzyskanie korzyści w postaci zastosowania zerowej stawki podatku było jednym z głównych celów utworzenia podatnika. Zdaniem skarżącego, ta ocena jest absolutnie błędna. Ulokowanie siedziby w Luksemburgu nie wiąże się z korzyściami podatkowymi, które nie występowałyby gdyby był on polskim rezydentem podatkowym. Sposób działania oraz skonstruowania instytucji wspólnego inwestowania nie był sztuczny. Celem podatnika była dywersyfikacja portfela inwestycyjnego oraz chęć rozwoju na zróżnicowanych rynkach geograficznych. Ponadto okoliczność, że Wielkie Księstwo Luksemburga stanowi europejskie centrum finansowe specjalizujące się w bankowości i funduszach inwestycyjnych, a także mając na względzie przysługującą obywatelom Unii Europejskiej naczelną zasadę swobody przepływu kapitału, udziałowcy postanowili zawiązać instytucję wspólnego inwestowania właśnie w tym miejscu. Co więcej, jurysdykcja luksemburska zapewnia odpowiednie narzędzia prawne, a także posiada gospodarkę zapewniającą odpowiednie narzędzia infrastrukturalne. Skarżący podkreślał też, że założeniem prawa wspólnotowego jest znoszenie w ramach jednolitego rynku barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego też niezbędne jest zapewnienie, aby dywidendy były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz, a wykładnia prezentowana przez organ prowadzi do ryzyka podwójnego opodatkowania, jest też dla podatnika dyskryminująca, gdyż różnicuje sytuację podatkową spółek kapitałowych w zależności od ich przynależności państwowej. W ocenie skarżącego, działanie organu narusza zasadę zaufania do organów władzy publicznej, z uwagi na m.in.: nieuwzględnienie okoliczności podniesionych we wniosku, instrumentalne wykorzystywanie instytucji odmowy do utrudnienia możliwości skorzystania ze zwolnienia z poboru podatku, brak respektowania uprawnienia do korzystania ze swobód unijnych. Stanowisko organu kwestionujące status rzeczywistego właściciela dywidend jest z kolei efektem przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej odmowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania skarżącej - podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych, opinii o możliwości stosowania przez płatnika – A. G. S.A. zwolnienia z poboru tego podatku w przypadku dokonywania wypłat tytułem dywidend na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Skarżąca, będąca alternatywnym funduszem inwestycyjnym (RAIF) zarządzanym wewnętrznie, jako podatnik złożyła wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Na wezwanie organu wskazała jako podstawę prawną do wydania opinii o stosowaniu preferencji art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 UPO, zmienionej przez Konwencję MLI. Zgodnie z przepisem art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To zatem wnioskodawca wskazuje organowi zakres postępowania w sprawie opinii o stosowaniu preferencji, określając należności, których wypłata zdaniem wnioskodawcy objęta została preferencją podatkową oraz wskazując podstawę prawną zastosowania preferencji. Jak wynika z powołanego przepisu ustawy podatkowej, wnioskodawca powinien także wykazać spełnienie warunków zastosowania preferencji podatkowej. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Stosownie do art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c O.p. stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedłożone przez podatnika dokumenty nie wykazują, iż spełnia on warunki określone w art. 10 ust. 2 lit. a UPO, ponieważ nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidendy uzyskiwanej od płatnika, a w kraju siedziby, tj. w Luksemburgu nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z 28 grudnia 2022 r., że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, a z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie z preferencji w postaci zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0 % procent było jednym z głównych celów utworzenia struktury (art. 28 MLI). Z uwagi na to, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić formułowane przez stronę zarzuty procesowe. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, nie uwzględnił okoliczności podniesionych we wniosku, w szczególności poprzez ignorowanie korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności, jak spożytkowanie otrzymanej dywidendy na reinwestycje, instrumentalne wykorzystanie instytucji odmowy wydania opinii celem utrudnienia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, brak respektowania uprawnienia podatnika do korzystania ze swobód unijnych, w tym zasady swobody przepływu kapitału i prowadzenie postępowania w sposób odbiegający od standardów dobrej administracji. Zdaniem strony, takie jej traktowanie jest związane z miejscem jej siedziby, a organ bezpodstawnie wielokrotnie domagał się uzupełnienia dokumentów, które nie są niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Ostatecznie dokumenty te nie posłużyły organowi do weryfikacji spełnienia przesłanek wydania opinii i zwolnienia, ale wyłącznie przedłużyły czas procedowania nad wnioskiem. Stanowisko organu kwestionujące status rzeczywistego właściciela dywidend jest z kolei efektem przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła skarżąca. Uzasadnienie prawne odmowy wydania opinii zawiera odniesienie do podstaw prawnych, ale również do sprawozdań finansowych oraz innych zgromadzonych dowodów, a także treści wniosku i kolejnych składanych przez skarżącą pism. Analiza przesłanek, które doprowadziły organ do wydania odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji jest szczegółowa i rzetelna, odnosi się do sposobu funkcjonowania podatnika i posiadanej przez niego struktury organizacyjnej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżąca zaoferowała natomiast własną, odmienną od dokonanej przez organ, ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV O.p., w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika natomiast, jakie okoliczności powinny być wykazane w postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i na kim ciąży obowiązek ich wykazania. Jak była wyżej mowa, z przepisu art. 26b ust. 1 wynika wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie preferencji podatkowej spoczywa na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego zgodnie z regułami wynikającymi z działu IV O.p. Przepisy tego działu stosuje się odpowiednio, organ zaś dokonuje oceny, czy wnioskodawca wykazał spełnienie przesłanek zastosowania preferencji, albo czy zachodzą przesłanki odmowy wydania opinii, mogąc o ile uzna to potrzebne, także samodzielnie gromadzić materiał dowodowy, jak to wynika ze stosowanego odpowiednio na podstawie art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. przepisu art. 28b ust. 8 tej ustawy. Z akt sprawy wynika, że organ, mając na uwadze obowiązek wynikający z odpowiednio stosowanego art. 122 O.p., w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ w zaskarżonej odmowie szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Uzasadnienie odmowy wydania opinii w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania, wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala ono na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. Organ wzywał skarżącą do uzupełnienia materiału dowodowego i złożenia dokumentów, a także przedstawienia tych informacji, które miały lub mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew twierdzeniu skarżącej, organ dokonał analizy całości zaoferowanego materiału dowodowego, choć wywiódł z niego wnioski odmienne od prezentowanych we wniosku i w skardze. Nie oznacza to jednak, że organ dopuścił się zarzucanej przez stronę dyskryminacji przez naruszenie m.in. zasady swobody przepływu kapitału. Decyzja organu nie ma bowiem żadnego wpływu na ograniczenie tej zasady, ma bowiem charakter wyłącznie podatkowy. Należy także mieć na uwadze, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające do tego prezentowanie przekonania skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ, gdy równocześnie nie wykazuje braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego w istocie sprowadzają się natomiast do tego, że skarżąca wyraziła własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, nie podważając jednak w ocenie Sądu, spójności argumentacji organu z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, organ jednoznacznie określił przyczyny odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, kompleksowo rozpatrzył wszystkie przesłanki wymagane regulacjami UPO dla zastosowania preferencji podatkowej oraz przesłanki uzasadniające wydanie odmowy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). W myśl art. 7b w ust. 1 pkt lit. a u.p.d.o.p. do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy. Jak z kolei wynika z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Jak stanowi art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, tj. kwotę 2.000.000 zł, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa m.in. art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b. Skarżąca wystąpiła o wydanie opinii o stosowaniu preferencji na podstawie art. 10 ust. 2 UPO, zmienionej przepisami Konwencji MLI. W świetle art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl ustępu 2 lit. a tego artykułu, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 0 % kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 % i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany okres 24. miesięcy, poprzedzający dzień wypłaty dywidend. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 8 ust. 1 Konwencji MLI, mającej zastosowanie do UPO z dniem 1 stycznia 2020 r., postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które zwalniają z opodatkowania dywidendy wypłacane przez spółkę posiadającą siedzibę na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji lub zmniejszają stawkę, którą takie dywidendy mogą być opodatkowane, pod warunkiem, że rzeczywisty beneficjent tych dywidend albo osoba je otrzymująca jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium drugiej Umawiającej się Jurysdykcji i która jest właścicielem, posiada lub kontroluje większą niż określona część kapitału, udziałów, akcji, głosów, praw głosu lub podobnych praw własnościowych w spółce wypłacającej dywidendy, znajdą zastosowanie tylko wówczas, jeśli warunki własnościowe opisane w tych postanowieniach są spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca dywidendy). W Komentarzu do art. 10 Konwencji Modelowej OECD wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Zgodnie z treścią Komentarza, państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Komentarz wskazuje również, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą w Komentarzu zwraca się uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby co trzeba podkreślić, nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Biorąc to pod uwagę należy jako trafne ocenić stanowisko organu, zgodnie z którym zastosowanie preferencji wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO jest możliwe, jeśli podatnik jest rzeczywistym beneficjentem dywidendy, tj. ma prawo korzystać i rozporządzać dywidendą. Oceniając status podatnika jako rzeczywistego beneficjenta nie należy zaś ograniczać się do stwierdzenia braku ograniczeń formalnych co do możliwości korzystania przez niego i rozporządzania dywidendą, ale trzeba uwzględniać szerszy kontekst faktyczny o charakterze ekonomicznym wskazujący na rzeczywiste przepływy środków finansowych, a także sposób zarządzania podatnikiem, zwłaszcza jeśli te same osoby pełnią funkcje zarządcze w podmiotach usytuowanych na różnych poziomach grupy, jakiej częścią jest podatnik. Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy UPO oraz Konwencji MLI, a także treść Komentarza do Konwencji Modelowej zauważyć trzeba, że dla oceny statusu rzeczywistego właściciela dywidendy znaczenie ma również fakt prowadzenia, bądź nie przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej,. Brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej może bowiem wskazywać na charakter podatnika jako tylko spółki pośredniczącej, wprowadzonej do struktury grupy kapitałowej w sposób sztuczny w celu przekazywania należności innym podmiotom z grupy, przy korzystaniu z preferencji podatkowej. Taki sposób rozumienia pojęcia rzeczywistego właściciela należności przyjęty został także w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Jak wynika z analizy sprawozdań finansowych podatnika za lata 2021-2022 największym składnikiem aktywów są udziały kapitałowe (ok. 95% wartości aktywów ogółem). Z kolei w pasywach największą wartością są skumulowane zyski z lat ubiegłych, które stanowią około 83-86% wartości pasywów ogółem. Organ zwrócił uwagę na niski poziom kapitału subskrybowanego oraz fakt, że zysk za dany rok obrotowy powiększa niemal w całości skumulowany zysk z lat ubiegłych. Agio pozostaje przy tym na stałym poziomie. Badanie struktury grupy wskazuje z kolei, że każda ze spółek wraz z funduszem faktycznie pozostają zależne od osób fizycznych – T. K. i D. M. . Podatnik posiada bowiem udziały w spółkach A. G. S.A. (40,01%), T. I. spółce z o.o. (37,18%) i W. T. spółce z o.o. (42,55%), w których pozostałe udziały należą do T. K. i D. M. , którzy są jedynymi udziałowcami podatnika. Państwo K. pełnią także funkcje w organach zarządczych spółek i funduszu lub też są prokurentami albo członkami rady nadzorczej. W płatniku z kolei fundusz posiada 40,01% w kapitale zakładowym, co upoważnia do wykonywania 52,87% głosów na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy. Z powyższego wynika, że całość grupy jest faktycznie kontrolowana przez T. K. i D. M. . Oni też ostatecznie uznani zostali za rzeczywistych beneficjentów dywidend od spółki polskiej. Fundusz jest wyłącznie podmiotem pośredniczącym. Nie sposób też uznać za przekonującą prezentowanej przez skarżącą tezy, że podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bowiem posiadane środki przeznacza na reinwestycje, skoro ich przedmiotem były wyłącznie udziały/akcje w spółkach, które należały już do rodziny K.. Żadna z inwestycji nie dotyczyła nowego podmiotu, co prowadzi do uzasadnionego stwierdzenia, że były to wyłącznie operacje o charakterze księgowym, nie zmieniające ostatecznie ani struktury grupy, ani sposobu jej zarządzania. O takim sposobie prowadzenia działalności świadczy także opisana w zaskarżonym akcie pożyczka wykazana w bilansie podatnika za 2022 r., udzielona T. I. spółce z o.o. (na kwotę 2.800.000 zł). Wierzytelność ta została następnie przeniesiona w całości na kapitał zakładowy tej spółki. Analiza rachunków bankowych podatnika także nie pozostawia wątpliwości, że pomiędzy funduszem i spółkami zależnymi (a zasadniczo T. I.) dochodziło do wielu przesunięć majątkowych o znacznych wartościach. Organ zasadnie zwrócił uwagę na fakt, że fundusz posiada w swoich aktywach wyłącznie spółki polskie. Od 2017 r., obok stanowisk w zarządzie piastowanych przez małżonków K., dyrektorami zostały osoby (P. A. i R. B.), które nie posiadają doświadczenia w zarządzaniu polskimi spółkami, a dodatkowo równolegle pełnią funkcje managerskie w wielu innych podmiotach w Luksemburgu. Pod adresem, z którego korzysta fundusz (nie posiadając równocześnie własnego lokalu), zarejestrowanych jest 150 innych podmiotów. Podatnik nie zatrudnia też pracowników. Powyższe wskazuje na stworzenie sztucznej struktury, w której małżonkowie K. zachowują swoje szerokie uprawnienia zarządcze, jednak wprowadzają do tej struktury podmiot pośredni (fundusz – także w pełni przez nich kontrolowany), poprzez który przepływa kapitał przekazywany przez zależne spółki polskie. Mając to na względzie jako słuszną trzeba uznać konkluzję organu, że podatnik jest jedynie pośrednikiem między spółkami zależnymi a swoimi udziałowcami, nie posiada samodzielności decyzyjnej, bowiem o jakichkolwiek przesunięciach majątkowych (określanych przez stronę jako inwestycje) decydują małżonkowie K.. O tym, iż w taki sposób postrzegają oni spółki wchodzące w skład grupy świadczy m.in. opisana przez organ transakcja z 2020 r., której przedmiotem była sprzedaż akcji płatnika. Celem tej sprzedaży było pozyskanie środków na dofinansowanie prywatnej działalności hotelarskiej [...] Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że podatnikowi nie można przypisać statusu rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do dywidend otrzymywanych od płatnika, zgodnie z rozumieniem tego pojęcia na potrzeby stosowania UPO, po zmianach wynikających z Konwencji MLI. Tym samym spełniona jest przesłanka negatywna wydania opinii o stosowaniu preferencji, przewidziana w art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Niezrealizowany jest bowiem warunek zastosowania preferencji podatkowej wynikający z przepisu art. 10 ust. 2 UPO. Zauważyć w tym miejscu należy, że skarżąca podważa ocenę organu o braku wystarczających zasobów rzeczowych do prowadzenia działalności gospodarczej podkreślając specyfikę podatnika jako funduszu inwestycyjnego. W ocenie Sądu, twierdzenia te nie są jednak wiarygodne. Skoro bowiem fundusz powiększa swój portfel i – jak twierdzi strona – realnie zarządza finansami kilku spółek polskich, to trudno nie uznać, że potrzebuje do tego celu określonego substratu pracowniczego i lokalowego. Twierdzenia spółki są zatem sprzeczne z doświadczeniem, a co najmniej pozostają gołosłowne. Za nietrafne w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest wydanie opinii o stosowaniu preferencji, jest powoływanie się na klauzulę look trough approach. Rzeczą Sądu (a wcześniej organu) jest bowiem dokonanie oceny wskazywanych podstaw faktycznych i prawnych wniosku, a nie poszukiwanie rzeczywistego właściciela należności. Jak już wskazano, w postępowaniu tym nie obowiązują zasady analogiczne dla typowych spraw podatkowych, w tym także i ta, z której wynika dążenie do prawdy materialnej. Ze względu zatem na przytoczone wyżej ustalenia dotyczące przepływów finansowych, struktury zarządzania podatnikiem, zatrudnienia oraz zasobów rzeczowych jakimi dysponuje podatnik, podzielić należy stanowisko organu, zgodnie z którym oświadczenie podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności budzi uzasadnione wątpliwości. Istnieje też uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby dla celów podatkowych. Oznacza to, że spełnione są przesłanka odmowy wydania opinii wynikające z treści art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. Trzeba też zauważyć, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 Konwencji MLI, mającego zastosowanie do UPO, bez względu na postanowienia [Konwencji], korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiekolwiek struktury lub zawarcia jakiekolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień [Konwencji]. Powołany przepis wprowadza zatem warunek negatywny zastosowania preferencji wynikającej z UPO, odpowiadający w swojej treści regulacji zawartej w art. 22c u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organu, ale też zważając na fakt, że na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga podatnik – uzyskujący niemal 99% dochodów z udziałów kapitałowych – w badanych latach podatkowych uiścił wyłącznie podatek od majątku w stałej relatywnie niewielkiej wysokości (4.815 EUR) uznać należy, że opisana w sprawie struktura powstała wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a.