I SA/Lu 177/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2010 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. O., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. - w części dotyczącej określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r., wg stawki 3% oraz łącznej wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2008, i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części, tj. w zakresie określenia niezaewidencjonowanego przychodu za 2008 r. w kwocie 21.450 zł i ryczałtu od tego przychodu w kwocie 8.937 zł - utrzymał decyzję I instancji w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B. O. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. w łącznej kwocie 9.224 zł (287 zł+8.937 zł). Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, wskazujące na zaniżenie przychodu w prowadzonej ewidencji przychodów, którą uznano za nierzetelną, z uwagi na niezaewidencjonowanie przez podatniczkę przychodu z tytułu wypłaty odszkodowania uzyskanego od ubezpieczyciela w związku ze szkodą samochodu osobowego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż samochód marki Peugeot Partner stanowił składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż ewidencja przychodów była prowadzona nierzetelnie oraz art. 14 ust. 2 pkt 12) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatniczki, skoro samochód marki Peugeot Partner nie był ujęty w wykazie środków trwałych to nie był składnikiem majątkowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej samochodu, nie oznacza, że samochód ten był składnikiem majątkowym związanym z prowadzoną działalnością. Przedmiotowy samochód był wykorzystywany do celów prywatnych. W ocenie strony pojęcia "wykorzystywania" i "związek z działalnością" nie oznaczają tego samego. Organ odwoławczy wskazał, że w 2008 r. B. O. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jako podatniczka opodatkowana w formie ryczałtu była obowiązana posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne -Dz. U. Nr 144 poz. 930, ze zm.) Ewidencję zobowiązana była prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. z 2002 r. Nr 219, poz. 1836, ze zm.). Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przeprowadzona u podatniczki kontrola pozwalała na stwierdzanie nierzetelności ewidencji przychodów. Łączna wartość niezaewidencjonowanego przychodu w 2008 r. wyniosła 21.450 zł. Organ ustalił, iż B.O. w dniu 17 października 2008 r. otrzymała odszkodowanie w wysokości 21.450 zł za szkodę poniesioną w związku z uszkodzeniem w wypadku drogowym samochodu marki Peugeot Partner. Organ ustalił, ze samochód ten został zakupiony i był faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na handlu obwoźnym (wyjazdy samochodem w celu zakupu towarów B. O. potwierdziła w pismach kierowanych do PZU S.A. oraz w protokole przesłuchania strony). Uznano zatem, ze samochód ten stanowi składnik majątku związanego z prowadzona działalnością, o którym mowa w art. 22a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. znajdującym zastosowanie, w związku z dyspozycją § 14 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r., pomimo, iż podatniczka nie wpisała go do wykazu środków trwałych. Organ podatkowy wskazał na art. 22a pkt 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej "pdf") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. znajdującym zastosowanie, w związku z dyspozycją § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. i wyjaśnił, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Organ wskazał też na art. 22d ust. 2 pdf, zgodnie z którym składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Zdaniem organu niewprowadzenie środka trwałego do wykazu nie oznacza, ze środek ten nie istnieje, ponieważ o tym czy dany składnik majątkowy jest środkiem trwałym wymagającym wpisu do ewidencji decydują przepisy prawa podatkowego. Nieujęcie go w wykazie środków trwałych , nie może prowadzić do uwolnienia się od skutków podatkowych wynikających z faktu otrzymania odszkodowania. Kwota odszkodowania powinna zostać więc wykazana jako przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 pdf, w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Nie ujęcie przez podatniczkę kwoty odszkodowania (21.450 zł) w ewidencji przychodów ani w rocznym zeznaniu za 2008 rok (PIT-28), stanowi naruszenie § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, który stanowi, że w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pdf oraz w razie osiągania przychodów. z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy, zapisów dokonuje się na podstawie dowodów potwierdzających faktyczne uzyskanie tych przychodów. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził nierzetelność ksiąg i nie uznał ich za dowód w zakresie ewidencjonowania przychodów. Organ wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 12 pdf wynosi 8,5%, natomiast w myśl art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu wynosi pięciokrotność stawki przewidzianej w art. 12 ustawy, czyli z tytułu wypłaconego odszkodowania za samochód ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 42,5%(8,5% x 5 = 42,5%). W ocenie organu podatkowego, postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z regułami prowadzenia tego postępowania unormowanymi w Ordynacji podatkowej. Organ uzasadniał, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który został przeanalizowany, a rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo obniżył ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 178,59 zł. Kwota ta powinna pomniejszyć ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Odstąpił jednak od skorygowania wysokości ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej. Uchylając natomiast decyzję pierwszoinstancyjną we wskazanym wyżej zakresie i umarzając postępowanie w tej części, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż prawidłowa wysokość tego zobowiązania jest taka sama jak wynikająca ze złożonej w Urzędzie Skarbowym korekty zeznania podatkowego PIT-28 z dnia 12 marca 2009 r.. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie tej decyzji, B.O. zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia a mianowicie art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, iż samochód stanowiący własność skarżącej był składnikiem majątku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i pomiędzy uzyskiwanym przychodem z działalności a przedmiotowym samochodem miało miejsce przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie, - naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust.2 pkt.12 pdf, gdyż odszkodowanie z tytułu uszkodzenia samochodu marki Peugeot Partner, nie stanowiącego składnika majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie ujętego tym samym w wykazie środków trwałych, nie jest przychodem z działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi B. O. nie oponowała, że przedmiotowy w sprawie samochód nie był przez nią ujęty w wykazie środków trwałych, oraz że był wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie handlu obwoźnego. Jednak jej zdaniem, wykorzystywanie go, obok celów prywatnych, do celów prowadzonej działalności nie oznacza, że samochód ten stanowi składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojecie "wykorzystywanie" i pojęcie "związek z prowadzoną działalnością", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 12 pdf, nie są tożsame. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie odnieść należy się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego (zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej), bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121), oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1). Nie można zarzucić organom podatkowym braku wnikliwości, bowiem w postępowaniu został zgromadzony i oceniony obszerny materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do twierdzeń i wyjaśnień wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego. Nie jest sporne w sprawie, że B. O., prowadząca działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, polegającą na handlu obwoźnym, korzystała, z uwagi na "obwoźny" charakter tej działalności, z samochodu prywatnego. Nie jest sporne w sprawie, bo przyznaje to sama skarżąca (w skardze oraz w toku postępowania podatkowego), że w związku z przewożeniem towarów handlowych przedmiotowym samochodem ponosiła ona koszty zakupu paliwa, że pojazd ten, będący prywatną własnością małżonków został dostosowany do przewozu towarów, że kupna auta dokonano w celu prowadzenia działalności, bezpośrednio przed jej rozpoczęciem, i że mąż, pomagający jej w charakterze kierowcy, przewozi towar. Okolicznością ustaloną przez organ podatkowy, a niekwestionowaną przez skarżącą jest, iż w momencie wypadku w uszkodzonym samochodzie znajdował się towar zakupiony przez skarżącą do dalszej sprzedaży. Niezbędność samochodu dla wykonywanej przez nią działalności skarżąca potwierdziła argumentacją, iż na skutek zniszczenia samochodu w wypadku, zmuszona była wynajmować samochód z kierowcą. Kwestia sporną pomiędzy B.O. a organem podatkowym jest, czy tego typu związek pomiędzy samochodem Peugeot Partner z działalnością gospodarczą podatniczki był związkiem o takim charakterze, iż rodził po jej stronie obowiązek zaliczenia odszkodowania z tytułu uszkodzenia samochodu w wypadku w poczet przychodów wykonywanej działalności. Rozważając tę kwestię organ podatkowy słusznie zwraca uwagę na treść art. 14 ust. 2 pkt 12 pdf w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z którego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zgodzić się zarzutem skargi, że organy podatkowe nie dokonały analizy pojęcia "wykorzystywania" przedmiotowego auta w świetle brzmienia powyższego przepisu. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę na przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie konkretnego rodzaju przychodu ze sposobem wykorzystywania samochodu i wyprowadza z tego zestawienia prawidłowy i logiczny wniosek, że związek samochodu Peugeot Partner z wykonywaną przez B.O. działalnością gospodarczą był bezpośredni i oczywisty. O prawidłowości powyższego stanowiska świadczy przede wszystkim charakter prowadzonej przez skarżącą działalności: handel obwoźny. Strona sama przyznaje (pismo z dnia 4 kwietnia 2008 r.), że handel prowadziła na targach w Ł., P., P., M., T., Ś., E. – taki zakres prowadzonego handlu, w sytuacji, gdy strona każdorazowo musiała dojechać na miejsce targowiska, zawieźć i zabrać towar z powrotem, niewątpliwie zmuszał skarżącą do częstego (jeśli nie codziennego) korzystania ze środka transportu, w postaci przystosowanego do przewożenia towarów Peugeota Partner (dostosowanie go przez stronę do przewozu towarów potwierdza w piśmie z dnia 17 listopada 2008 r.). Nieodzowność posiadania sprawnego samochodu dla ponownego (po wypadku) uruchomienia działalności sama skarżąca traktuje na równi z zakupem towaru handlowego – dopiero posiadanie funduszy na zakup obu dóbr majątkowych (towar + samochód) warunkować ma dla niej możliwość faktycznego wznowienia działalności. Tak twierdzi sama skarżąca w powołanym wyżej piśmie, a organy podatkowe, nie podejmując polemiki ze skarżąca w zakresie potrzeby wykorzystywania auta w jej działalności i jego faktycznego używania, co jest oczywiste i logiczne, wyprowadzają jedynie z powyższych twierdzeń prosty wniosek, iż był on wykorzystywany w prowadzonej działalności. Powyższa okoliczność skutkowała natomiast, w świetle art. 14 ust. 2 pkt 12 pdf, obowiązkiem zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej odszkodowania otrzymanego w związku z poniesieniem szkody na takim składniku majątku. Wbrew zarzutom skargi słusznie przy tym twierdzi organ odwoławczy, że niewprowadzenie przez podatnika takiego składnika majątku do ewidencji środków trwałych, który to obowiązek słusznie organ wyprowadza z treści art. 22a, art. 22c i art. 22d pdf, nie ma znaczenia dla zaistnienia obowiązku zaliczenia otrzymanego odszkodowania w poczet przychodów z działalności, wynikającego z treści art. 14 ust. 2 pkt. 12 pdf. Oznacza to, że otrzymanie odszkodowania za Peugeot Partner, nie będący środkiem trwałym skarżącej, z racji jego wykorzystywania w prowadzonej działalności, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zapis o uzyskaniu przychodu z tytułu odszkodowania, wbrew obowiązkowi wynikającemu z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r., nie został zamieszczony w ewidencji przychodów strony. Ewidencja nie odzwierciedla zatem stanu rzeczywistego i nie mogła być uznana, w świetle § 13 ww. rozporządzenia, za rzetelną i prowadzoną w sposób niewadliwy. Zasadnie więc organy podatkowe wartość niezaewidencjonowanego przychodu określiły w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy – m.in. informację z PZU SA o wysokości wypłaconego odszkodowania (pismo z dnia 1 września 2009 r.) W myśl art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Skoro zatem organy podatkowe stwierdziły nierzetelność ewidencji przychodu i w konsekwencji nie uznały jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a wartość niezaewidencjonowanego przychodu określiły w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, spełniły się przesłanki do zastosowania art. 17 ust. 2 powołanej ustawy. Organy podatkowe są uprawnione do zastosowania podwyższonych stawek podatkowych wynikających z art. 17 ust. 2 tej ustawy nie tylko wówczas, gdy nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji przychodów i jednocześnie określają wartość przychodu w formie oszacowania, lecz również gdy przychody te są wykazane na podstawie innych niż ewidencja dowodów, o czym świadczy sformułowanie zawarte w art. 17 ust. 1 "w tym również". Istotne jest aby wymiar ryczałtu przy zastosowaniu podwyższonej stawki zastosowano jedynie do przychodu niezaewidencjonowanego. Mając powyższe na względzie, przyjąć należy, że prawidłowo, w stosunku do niezaewidencjonowanego przychodu zastosowano pięciokrotność stawki przewidzianej art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku. Ponadto należy wskazać, choć nie było to przedmiotem skargi, na prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości ryczałtu od przychodów zaewidencjonowanych za 2008 r., wg stawki 3% oraz łącznej wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2008, i w tym zakresie i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, gdyż prawidłowa wysokość zobowiązania jest tożsama z kwota wynikającą ze złożonej przez B.O., w dniu 12 marca 2009 r., korekty zeznania PIT-28. W świetle powyższego, zaskarżoną decyzję uznać należało za prawidłową i zgodną z prawem. W związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.