I SA/Lu 179/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk(spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant st.sekr.sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt. 2 lit. a ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 pkt. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003r. nr [...] określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 42.593,30 zł, uchylił decyzję organu I instancji i określił ten podatek w kwocie 40.912,50 zł. Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż A. P. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Apteka A. P. w J. Przeprowadzone postępowanie kontrolne tej działalności w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania wykazało, iż w 2002r. zawyżono przychody o kwotę 3.128,48 zł przez dwukrotne ujęcie premii za miesiąc lipiec oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.949,24 zł poprzez nie ujęcie amortyzacji za miesiąc grudzień 2002r. w kwocie 1.048,24 zł, nieprawidłowe przyjęcie amortyzacji naliczonej od wartości początkowej nakładów w obcym środków trwałym w kwocie 4.976,96 zł oraz poniesionych a niezwróconych nakładów inwestycyjnych w obcej inwestycji w kwocie 4.020,52 zł uznanych jako bieżący koszt działalności. Ustalenia te były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. Nie godząc się z ustaleniami i wnioskami tej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzucała wydanie decyzji z naruszeniem art. 272 pkt.3, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz art. 121 i 122 ordynacji podatkowej. Podnosiła, iż błędne i nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym oraz przepisach prawa są ustalenia związane z wydatkowaniem kwoty 4.020,52 zł na ocieplenie ścian, bowiem wydatek ten zaliczyła w koszty bieżącej działalności jako związany z remontem. Kwota zaś 4.976,96 zł została prawidłowo wykazana jako koszt uzyskania przychodów, bowiem wartością nabycia środka trwałego jest cena uzgodniona między stronami. To, że w chwili nabycia była właścicielem, a nie najemcą i że zbywca w cenie uwzględnił poniesione przez nią zwaloryzowane nakłady wcale nie oznacza, że koszty zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie (k.- 52). Decyzja wydana zastała przez organ I instancji przed złożeniem przez nią w przepisanym prawem terminie wyjaśnień, a zatem twierdzenie, iż wyjaśnień nie złożyła jest nieprawdziwe. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy uznał częściowo zarzuty podnoszone w odwołaniu. Wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2002r. podatniczka wykonała prace związane z dociepleniem ścian styropianem na kwotę 4020,52 zł, którą ujęła bezpośrednio w koszty działalności, jako prace remontowe. Zeznania świadka A. C. – wykonawcy spornych robót wskazują, iż prace polegały na równaniu ścian w przemokniętych i przemarzniętych tynkach i przygotowaniu ich pod malowanie. Zakres tych prac w stosunku do prac malarskich był znikomy. Kosztorys budowlany z 1996r. oraz rachunek nr [...] z dnia [...].12.1996r. wskazują, że ściany apteki były już w tym okresie docieplone styropianem. W takiej sytuacji prace wykonane w 2002r. miały charakter uzupełniający i remontowy a wydatki nie spełniają przesłanek art. 22 pkt. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W tej więc części zarzuty odwołania są uzasadnione. Odnosząc się do kwestionowanej kwoty 4976,96 zł kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych organ odwoławczy wskazał, iż podatniczka prowadziła działalność gospodarcza w części pawilonu szpitalnego, stanowiącego własność SPZOZ w J., a będącego inwestycją niezakończoną. Na potrzeby swojej działalności podatniczka dokonała w tej części pawilonu nakładów inwestycyjnych w kwocie 74.655,20 zł i w dniu 1.02.1997r. zawarła z SPZOZ umowę najmu lokalu. W umowie właściciel uznał, że dokonane nakłady będą zwracane w postaci 50% zwolnienia z płaconego czynszu najmu. W dniu 1.08.2002r. podatniczka dokonała zakupu pawilonu szpitalnego – a na poczet ceny zakupu zaliczono niezamortyzowane nakłady poniesione przez nią przy adaptacji pawilonu na potrzeby apteki – czym dokonano ostatecznego rozliczenia. Wynika z tego, że poniesione nakłady inwestycyjne były zwracane w czasie trwania umowy. Podatniczka w ewidencji środków trwałych nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym wykazywała jako "budynek apteczny", dokonując odpisów od kwoty 74.655,20 zł. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w 2002r. kwoty 4.976,96 zł było bezzasadne. Uzasadnione było dokonanie odpisów amortyzacyjnych od kwoty 1816 zł, która nie została zwrócona podatniczce w jakiejkolwiek formie, co w 2002r. daje kwotę 181,68 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2002r. wynosiło więc 4.795,28 zł, a zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania stanowiło naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt.45 powołanej ustawy podatkowej. W takiej sytuacji wysokość zobowiązania podatkowego za 2002r. wynosi 40.912,50 zł wg wyliczenia jak w decyzji ( k.- 67 ). Z powyższych ustaleń wynika, iż podatniczka w deklaracjach PIT-5 zaniżyła kwoty zaliczek na podatek oraz kwotę zobowiązania podatkowego w zeznaniu złożonym za 2002r. Należne zaliczki stały się elementem podatku należnego za 2002r. i nie przekroczyły wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski orzeczono jak w decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do "Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie" wniosła A. P. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 22a-22c i art. 23 ust.1 pkt. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wnosiła o jej uchylenie. Podnosiła, iż stanowisko Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji w kwestii błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4976,96 zł odpisów amortyzacyjnych od części pawilonu szpitalnego narusza dyspozycję art. 121 i 122 ordynacji podatkowej. Fakt zawarcia umowy najmu lokalu nie przesądza o tym, że do dnia 1.08.2002r. 50% nie płaconego przez nią czynszu stanowiło zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, ani też tego, że zapłata niezamortyzownych nakładów inwestycyjnych na poczet ceny jest formą zwrotu poniesionych nakładów, a wobec tego odpisy amortyzacyjne za 2002r. stanowią zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W umowie najmu brak jest ujęcia kwotowego 50% zwolnienia z czynszu i na tej podstawie nie można stwierdzić, czy cały odpis stanowił zawyżenie, czy tylko jego część. Gdyby nawet przyjąć, że amortyzacja została rozliczona przy zakupie to stanowisko organu podatkowego nie ma uzasadnienia, gdyż miałoby to wpływ jedynie na wartość początkową środka trwałego, ale byłaby to tylko forma zapłaty zgodna z art. 498 § 2 k.c. Nie brano pod uwagę wyceny nieruchomości dla celów sprzedaży. Apteka to jedynie 121,5 mkw. Cały zakupiony pawilon to 1540,31 mkw. w stanie surowym. Wymaga dalszych nakładów i przebudowań. Część ta po wykończeniu zostanie przeznaczona na wynajem lokali użytkowych i wtedy będą od niej dokonywane odpisy amortyzacyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymywał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na wstępie wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) - art. 3 i 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne – art. 85 powołanej ustawy. Skarga wniesiona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w dniu 12 marca 2004r. (k.- 3) i podlegała rozpoznaniu przez ten Sąd na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). Przystępując do merytorycznego rozpoznania skargi stwierdzić należało, iż jest ona bezzasadna. Przedmiotem sporu miedzy stronami pozostaje kwestia interpretacji art. 23 ust. 1 pkt. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ). Organy podatkowe odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2002r. kwoty 4795,28 zł odpisów amortyzacyjnych od wartości nakładów inwestycyjnych poniesionych przez podatniczkę w 1996 r. w kwocie 74. 655,20 zł. Nie było w sprawie sporne, iż od 1997r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą – Aptekę w części pawilonu szpitalnego będącego własnością Samodzielnego Publicznego ZOZ w J. Pawilon ten był inwestycją niezakończoną. Dla potrzeb swojej działalności skarżąca poniosła na ten budynek nakłady w kwocie 74.655,20 zł. Amortyzacji podlegała u niej, stosownie do art. 22a ust. 2 pkt 1 przyjęta do używania inwestycja w obcym środku trwałym. Zawarta w dniu 1.02.1997r. z właścicielem umowa najmu lokalu użytkowego stanowiła m.in., iż przedmiotem umowy jest lokal użytkowy o łącznej powierzchni 121,85mkw, ( § 1 umowy ), a najemca zobowiązuje się płacić na rzecz wynajmującego czynsz najmu w wysokości 60mkw. miesięcznie ( § 3.1 umowy ). W związku z wykończeniem przedmiotowego lokalu wg zakresu robót określonego w kosztorysie i protokole najemca będzie zwolniony z czynszu do kwoty 72.838,49 zł w okresie od 1.02.1997r. do 1.01.2011r. ( k.- 27-29 tom I ). W dniu 1.08.2002r. skarżąca kupiła od Powiatu nieruchomość zabudowaną budynkiem pawilonu szpitalnego, na którą poniosła nakłady w wysokości 89.800 zł ( po waloryzacji ), dokonując adaptacji części tegoż pawilonu. Na poczet ceny sprzedaży zaliczona została kwota 89.800 zł jako niezamortyzowane nakłady poniesione przez kupującą na przedmiotową nieruchomość, czym dokonano ostatecznego rozliczenia. Wynika z tego, iż wskazanym aktem notarialnym zawartym w 2002r. w drodze potrącenia ostatecznie rozliczono poniesione przez skarżącą nakłady na nieruchomość. W trakcie trwania umowy najmu nakłady te były zwracane skarżącej poprzez kompensatę (potrącenie) z miesięcznego czynszu, który skarżąca zobowiązana była płacić z tytułu zawartej umowy. Na skutek potrącenia w 2002r. wygasła wierzytelność skarżącej o zwrot nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość, od wartości których m.in. dokonywane były odpisy amortyzacyjne. Środkiem trwałym u skarżącej były, jak wyżej wskazano, nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym, których zwaloryzowana wartość została podatniczce zwrócona poprzez potrącenie z ceną kupna nieruchomości do kwoty wskazanej w akcie notarialnym. Taki sposób rozliczenia nie wpływa na cenę kupna nieruchomości określoną aktem notarialnym, lecz ma wpływ jedynie na sposób jej zapłaty; nie poprzez bezpośredni obrót pieniężny lecz poprzez potrącenie i w tym zakresie nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż taki sposób rozliczenia będzie miał wpływ na cenę kupna, dla określenia wartości początkowej środka trwałego ( ceny nabycia ). Stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica między pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania /.../ Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt. 45 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a- 22o, od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Trafnie zatem orany podatkowe przyjęły, iż wartość zwaloryzowanych nakładów poczynionych przez podatniczkę na nieruchomość została jej zwrócona do kwoty wskazanej aktem notarialnym. Dla ustalenia zawyżenia kwoty kosztów uzyskania przychodów w 2002r. nie miało znaczenia, jaka kwota była zwracana podatniczce faktycznie poprzez potrącenie w czynszu w latach ubiegłych, skoro odpisy amortyzacyjne stanowią element kosztów uzyskania przychodów, które rozliczane są w rocznym zeznaniu podatkowym jako suma kosztów uzyskania poniesionych w roku podatkowym w celu osiągnięcia przychodów. Kwestionowane były odpisy amortyzacyjne dokonane przez skarżącą od środka trwałego stanowiącego inwestycję w obcym środku trwałym za rok podatkowy 2002r.i za ten rok podatkowy kwota tych odpisów była istotna dla rozstrzygnięcia. Nie można podzielić poglądu, iż ferując zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie brały pod uwagę wszystkich zebranych dowodów, w tym wyceny nieruchomości dla celów sprzedaży, bowiem przeczy temu treść zaskarżonej decyzji oraz protokół badania dokumentów u kontrahenta kontrolowanego ( k.- 38 tom I ) w konfrontacji z treścią aktu notarialnego (k.- 30-31 tom I). Stanowisko organów podatkowych znajduje zatem uzasadnienie w przytoczonym art. 23 ust.1 pkt. 45 ustawy podatkowej, a podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 121 i 122 ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, co mając na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji.