I SA/Lu 179/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Joanna Kozak - Zielonka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2001 r. do września 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2006r., nr [...] dotyczącej określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia i sierpień 2001r., styczeń i lipiec 2002r. oraz określenia kwot do zwrotu w podatku od towarów i usług za okresy: maj - lipiec 2001r., wrzesień - grudzień 2001r., luty czerwiec 2002r. i sierpień - wrzesień 2002r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż zaskarżona decyzją organ I instancji dokonał zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy nią objęte zadeklarowanego przez spółkę w deklaracjach korygujących złożonych 30 sierpnia 2005r. Organ ten w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, iż w rozumieniu przepisów ustawy z 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, póz. 117 ze zm.), sprzedaż towarów zakupionych za granicą, objętych procedurą składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną. W związku z powyższym wyrażono pogląd, iż na dokumentach SAD przedstawionych przez stronę, a mających udokumentować sprzedaż eksportową brak jest stosownych pieczęci, gdyż w wypadku wyprowadzenia towarów niekrajowych ze składu celnego albo z wolnego obszaru celnego lub ze składu wolnocłowego poza polski obszar celny nie należy przystawiać pieczęci VAT. Stwierdzono również stosowne adnotacje urzędów celnych, w tym granicznego urzędu celnego dokumentujących dokonanie wywozu. Na kartach nr 3 dokumentów SAD w polu ,,D" (kontrola przez urząd celny wyjaśnia) zamieszczona jest informacja, iż "towarowi ze składu celnego nadano przeznaczenie powrotnego wywozu w procedurze tranzytu". W związku z powyższym, gdy towar nie był wyprowadzony ze składu celnego, lecz ponownie został wywieziony za granicę jego sprzedaż w składzie celnym nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Uznano bowiem, że ponowny wywóz towarów w ramach powrotnego wywozu w procedurze tranzytu wskutek sprzedaży ze składu celnego nie jest eksportem w rozumieniu ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że skoro sprzedaż towarów zakupionych za granicą, objętych procedurą składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatnikowi również nie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego zawartego w zakupach towarów i usług dotyczących sprzedaży towarów objętych procedurą składu celnego. Spółka z o.o. "[...]" od wyżej wymienionej decyzji złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości. W jej ocenie wydana decyzja naruszyła przepisy: - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego; - art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż wywóz towaru poza granice kraju ze składu celnego nie jest eksportem towarów, - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków dotyczących sprzedaży eksportowej. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż przepisy ustawy o VAT nie określają, w jaki sposób potwierdzenie wywozu towarów poza granicę RP, ma być dokonane przez graniczny Urząd Celny. Nie odsyłają również w tym zakresie do przepisów prawa celnego. Zatem – w jej ocenie – dla potrzeb stosowania ustawy o VAT, przepisy prawa celnego jak i definicje eksportu zawarte w tych przepisach, nie są wiążące. Istotne jest natomiast to, aby Urząd Celny, jako organ administracji państwowej, dokonał takiego potwierdzenia zgodnie z obowiązującym go w tym zakresie prawem. Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, iż adnotacja Urzędu Celnego o wywozie towaru w ramach tranzytu, nie stanowi potwierdzenia wywozu towaru poza granice RP. W jej ocenie, z dokumentów SAD wynika jednoznacznie, iż towar za granicę wystąpił oraz, że potwierdzenia tego dokonał graniczny Urząd Celny. Co więcej, wywóz towaru nastąpił w wyniku sprzedaży towaru dokonanej w składzie celnym, co oznacza, że również warunek, aby wywóz towaru nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy, został spełniony. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy błędnie ocenił materiał dowodowy, gdyż zarówno potwierdzenie wywozu poza granice RP jak i czynność sprzedaży, w wyniku, której następuje wywóz, znajdują tam potwierdzenie. Nie zgodziła się z poglądem, iż sprzedaż i wywóz towaru ze składu celnego nie podlega ustawie o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w ustosunkowaniu się do tych zarzutów, w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z utrwaloną w takich sprawach linią orzecznictwa (wyroki NSA z dnia 4 listopada 2004r., FSK 232/04 i z dnia 15 grudnia 2004r., FSK 1424/04) - do dnia 1 października 2002r. tj. do dnia wejścia w życie postanowień art. 4b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) składy celne i wolne obszary celne położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mogły być traktowane jako zagranica. Opodatkowaniu zaś zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ww. ustawy podlegała m.in. sprzedaż oraz eksport towarów. Eksportem towarów na mocy art. 4 pkt 4 tej ustawy był potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności sprzedaży lub czynności zrównanych ze sprzedażą określonych w art. 2 ust. 3. W świetle powyższego – zdaniem organu odwoławczego – bezspornym pozostaje, że warunkiem koniecznym aby możliwe było potraktowanie sprzedaży jako eksportowej i zastosowanie stawki podatku VAT 0% jest posiadanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru z polskiego obszaru celnego poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż spółka przy wywozie towarów ze składu celnego poza polski obszar celny stosowała jednocześnie procedurę wywozu i procedurę tranzytu. Zgłaszający towar będący własnością spółki do wywozu poza polski obszar celny wypełniał dokument SAD składający się z kart 1, 1A, 2, 3, 4, i 5. Funkcjonariusz celny potwierdzał wyprowadzenie towaru poza polski obszar celny na odwrocie karty 1A dokumentu SAD, co odbywało się poprzez przystawienie stempla "SAD", wpisanie pozycji ewidencji, złożenie podpisu i przystawienie pieczęci "Polska cło". Z uwagi na to, że towary wyprowadzane poza polski obszar celny miały pochodzenie nie krajowe, upoważniony funkcjonariusz celny nie przystawiał pieczęci VAT. Zgłaszający towar do wywozu, otrzymywał kartę 3 dokumentu SAD. Karta 1A dokumentu SAD, zawierająca potwierdzenie wywozu towaru poza polski obszar celny, odsyłana była do urzędu celnego, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą wywozu lub nadano towarowi przeznaczenie celne powrotnego wywozu w procedurze tranzytu, przy czym karty 1A nie mógł otrzymać zgłaszający z uwagi na to, że nie była ona potwierdzona pieczęcią VAT. Zgłaszający nie mógł również przedstawić w granicznym urzędzie celnym karty 3 celem potwierdzenia wywozu towarów za granicę, ponieważ takiego potwierdzenia dokonuje się poprzez przystawienie pieczęci VAT, której nie można było przystawić ze względów wskazanych wyżej. Wskazano także, że wywóz towarów z magazynu celnego poza polski obszar celny objęty był procedurą tranzytu na podstawie karnetu TIR, który zastępował dokument SAD. Potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez graniczny urząd celny dokonywane było w dolnej części karnetu TIR. Odcinek potwierdzający wywóz towaru za granicę odsyłany był do urzędu celnego wejścia towaru w polski obszar celny. Część karnetu TIR pozostawiana zgłaszającemu nie zawierała potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru za granicę. Powyższe zgodne było z obwiązującymi w tym zakresie procedurami celnymi. Powołując się na wyjaśnienia udzielone przez Dyrektora Izby Celnej przy piśmie z dnia 2 października 2006r. znak [...], organ II instancji podniósł, że w latach, których dotyczy sprawa obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Zgodnie z powyższymi aktami prawnymi w przypadku jeżeli towary były zgłaszane jednocześnie do procedury wywozu i procedury tranzytu, to zgłoszenia celnego towarów należało dokonać na dokumencie SAD składającym się z kart 1, 1A, 2, 3, 4 i 5. W zgłoszeniu celnym należało wypełnić pola odnoszące się do procedury wywozu i do procedury tranzytu. Jeżeli w granicznym urzędzie celnym została przedstawiona karta 3 w celu potwierdzenia wyprowadzenia towarów za granicę pieczęcią VAT, upoważniony funkcjonariusz celny potwierdzał kartę 3 pieczęcią VAT i wpisywał na odwrocie kart 1A, 4 i 5 adnotację: "Wywóz towarów poza polski obszar celny potwierdzono pieczęcią VAT na karcie 3". Karty 1A i 5 należało odesłać do urzędu celnego, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą wywozu, w terminie 5 dni od daty wyprowadzenia towarów poza polski obszar celny, po wpisaniu w polu I karty 4 daty odesłania tych kart oraz pozycji ewidencji. Karta 4 pozostawała w urzędzie celnym granicznym i stanowiła załącznik do ewidencji. W urzędzie celnym, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą wywozu, zgłaszającemu wydawało się kartę 1A tylko w wypadku, gdy była ona potwierdzona pieczęcią VAT. Odbiór tej karty zgłaszający potwierdzał w polu E karty 1. Jeżeli ze względu na zastosowane przeznaczenie celne funkcjonariusz celny urzędu celnego granicznego nie potwierdził wyprowadzenia towarów poza polski obszar celny pieczęcią VAT na odwrocie karty 1A, na wniosek osoby potwierdzał wyprowadzenie towarów poza polski obszar celny na odwrocie karty 3 i dokonywał adnotacji "Towar wystąpił za granicę dnia.....w OC/P....., pod poz........ ", składał podpis i przystawiał pieczęć "Polska - Cło". Wskazano dalej, że spółka w toku postępowania podatkowego prowadzonego w organie podatkowym I instancji przedstawiła dla potwierdzenia sprzedaży eksportowej i zastosowania stawki 0% karty 3 dokumentów SAD, na których w przypadku stosowania procedury tranzytu w części D dokumentu SAD upoważniony funkcjonariusz celny dokonywał adnotacji "towarowi ze składu celnego nadano przeznaczenie powrotnego wywozu z procedurze tranzytu", zaś w przypadku wywozu towarów przy zastosowaniu procedury uproszczonej, agencja celna w polu "kontrola przez urząd celny wyjścia" wpisywała adnotację procedura uproszczona. W toku postępowania odwoławczego na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe mające na celu uzupełnienie materiałów w sprawie o stosowne dokumenty znajdujące się w posiadaniu granicznych urzędów celnych, przez które nastąpiło wyjście przedmiotowych towarów poza granicę RP (odpowiednie karty dokumentów SAD lub inne dowody potwierdzające wywóz towarów) lub uzupełnienia dowodów o informację, że odpowiednie karty SAD zostały przekazane stronie. Wobec zaś twierdzenia strony, że dowodem na to, że towar opuścił polski obszar celny, było wykonanie zobowiązania ciążącego na zabezpieczeniu tranzytowym (potwierdzane każdorazowo przez funkcjonariusza celnego poprzez podanie pozycji ewidencji, kwoty wykonanego zabezpieczenia i przystawienie pieczęci "Polska Cło" z datownikiem i podpisem funkcjonariusza), niezbędne było wyjaśnienie, czy taki dowód w świetle procedur celnych mógł stanowić o tym, że towar opuścił polski obszar celny. Dodatkowe dowody uzyskane w toku postępowania wyjaśniającego – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wykazały, że w przypadku wywozu towarów zgłaszanych przez spółkę "[...]" jednocześnie do procedury wywozu i procedury tranzytu, w granicznych organach celnych znajdują się jedynie karty 4 SAD nie zawierające adnotacji: "Wywóz towarów poza polski obszar celny potwierdzono pieczęcią VAT na karcie 3". Karty 4 dokumentów SAD zawierają w polu 1 "kontrola przez urząd celny przeznaczenia" jedynie prostokątne pieczęcie SAD granicznych urzędów celnych z podaniem pozycji ewidencji oraz okrągłe pieczęcie "Polska - Cło" potwierdzające zwrot kart 5 dokumentu SAD do urzędu celnego, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą wywozu. Brak jest na tych dokumentach jakichkolwiek adnotacji o potwierdzaniu wywozu towarów poza granicę RP pieczęcią VAT na którejkolwiek z odpowiednich kart 1A lub 3 dokumentu SAD i przekazaniu tych kart dokonującemu wywozu. Z kolei w przypadku wywozu towarów zgłaszanych przez Spółkę ,,[...]" z zastosowaniem karnetu TIR, uzyskane dowody wskazują, że w granicznych urzędach celnych znajdują się odpowiednie kupony karnetu TIR z załączonymi kartami 1A dokumentów SAD. Zarówno na odpowiednich kuponach karnetów TIR jak i na kartach 1A dokumentów SAD widnieją stosowne pieczęcie organów celnych potwierdzające wystąpienie towarów za granicę RP. Jednakże brak jest na tych dokumentach adnotacji o potwierdzeniu wyprowadzenia towarów za granicę, jak również o przekazaniu odpowiednich dokumentów Spółce "[...]". Odnosząc się do kwestii, czy wykonanie zobowiązania ciążącego na zabezpieczeniu może stanowić dowód wyjścia towaru poza polski obszar celny, organ odwoławczy odwołał się do pisma Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2006r., znak [...], który stwierdził, iż wykonanie zobowiązania ciążącego na zabezpieczeniu nie jest tożsame z wystąpieniem towaru za granicę oraz, że zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia wywozu za granicę ma odnotowanie tego faktu w stosownych ewidencjach i na dokumentach celnych towarzyszących przesyłce. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wyraził zapatrywanie, że spółka ,,[...]" nie otrzymywała potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów za granicę na kartach SAD, w przypadkach wywozu towarów ze składów celnych. Nie otrzymywała również potwierdzenia wywozu towarów za granicę na karnetach TIR, w przypadkach wywozu towarów z magazynu celnego. W jego ocenie przedstawione dowody wskazują, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nie posiadała dokumentów zgodnych z Kodeksem celnym, na których widniałoby potwierdzenie wywozu towarów z polskiego obszaru celnego poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle bowiem unormowań zawartych w treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności w art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 4 i art. 18 ust. 3 i 4 bezspornym jest, że warunkiem koniecznym aby możliwe było potraktowanie sprzedaży jako eksportowej i zastosowanie stawki podatku VAT 0% jest posiadanie przez podatnika dokumentu zgodnego z przepisami Kodeksu celnego potwierdzającego wywóz towaru z polskiego obszaru celnego poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Brak odpowiedniego potwierdzenia dokonania sprzedaży w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dyskwalifikuje dokonane przez stronę transakcje jako sprzedaż eksportową opodatkowaną preferencyjną stawką 0%, co pozbawia spółkę do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z wywozem towarów ze składu celnego stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej. Podnoszone przez stronę w odwołaniu zarzuty o naruszeniu postanowień art. 4 pkt 4 i art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy w ocenie organu odwoławczego nie mają tym samym podstaw. Nie podzielono również zarzutu strony co do niewłaściwej oceny materiału dowodowego. Wskazano, że organ I instancji wnikliwie przeanalizował całość zebranego materiału dowodowego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, dokonał analizy i oceny materiałów zebranych podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających otrzymanych od organów celnych oraz materiałów zebranych w toku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2001r. do września 2002r., która to ocena uprawniała go do stwierdzenia, iż podatnik nie spełnił wymogów art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym potwierdzających eksport towarów. Od tej decyzji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego; - naruszenie art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż wywóz towaru poza granice kraju ze składu celnego nie jest eksportem towarów; - naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków dotyczących sprzedaży eksportowej – wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu wg. norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w toku postępowania przed organami podatkowymi, podkreślając, iż przepisy ustawy o VAT nie określają, w jaki sposób potwierdzenie wywozu towarów poza granicę RP ma być dokonane przez graniczny Urząd Celny. Nie odsyłają również w tym zakresie do przepisów prawa celnego. Zatem – w jej ocenie – dla potrzeb stosowania ustawy o VAT, przepisy prawa celnego jak i definicje eksportu zawarte w tych przepisach, nie są wiążące. Istotne jest jedynie to, aby urząd celny, jako organ administracji państwowej, dokonał takiego potwierdzenia zgodnie z obowiązującym go w tym zakresie prawem. Nie jest zatem zdaniem skarżącej uzasadnione stanowisko organu I instancji, iż adnotacja urzędu celnego o wywozie towaru w ramach tranzytu, oraz zwrot na rzecz podatnika karty 3 SAD, czy też zwolnienie z zabezpieczenia należności celnych, nie stanowi potwierdzenia wywozu towaru poza granice RP. Istotne jest bowiem to, iż z dokumentów SAD wynika jednoznacznie, iż towar za granicę wystąpił oraz, że potwierdzenia tego dokonał graniczny urząd celny zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Taki stan faktyczny potwierdziła Izba Celna, jednoznacznie stwierdzając, iż towar został wywieziony za granicę. Podobnie w odniesieniu do wywozu towarów na podstawie karnetów TIR, przy uwzględnieniu zwolnienia zabezpieczenia należności celnych przez urząd celny należy uznać, iż w dokumenty te stanowią potwierdzenie wywozu towaru poza granice RP. Zarzuciła także organom podatkowym niekonsekwencję. Jeżeli bowiem sprzedaż i wywóz towaru ze składu celnego podlega ustawie o VAT, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne, to sprzedaż powinna być również zakwalifikowana w sposób wynikający z ustawy o VAT. Reasumując stwierdziła, iż jeżeli sprzedaż i wywóz towaru ze składu celnego podlega VAT, wywóz nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży, towar opuścił granice RP co zostało potwierdzone przez graniczny urząd celny, to jest to eksport towarów, do którego należy zastosować stawkę VAT 0%. W takim zaś przypadku, wszystkie koszty związane z dokonywaniem wywozu towarów za granicę ze składu celnego, mają związek ze sprzedażą opodatkowaną i VAT naliczony wynikający z faktur zakupu tych kosztów, może być przez podatnika odliczony. Jeżeli zaś uznać, iż sprzedaż w niniejszej sprawie nie jest exportem, to powinna być zastosowana prawidłowa stawka VAT, do czego organy się w ogóle nie odniosły. Dyrektor Izby skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / - Sąd w pierwszej kolejności zauważa, iż spór w sprawie niniejszej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka "[...]" z siedzibą w T. w związku ze sprzedażą w składzie celnym różnych niekrajowych towarów kontrahentom zagranicznym uprawniona była do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % przewidzianej dla eksportu towarów, a w konsekwencji, czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z wywozem towarów ze składu celnego stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej. Podstawę prawną stosowania wymienionej stawki podatku stanowi art.18 ust.3 ustawy podatkowej, zgodnie z którym w eksporcie towarów /.../ stawka podatku wynosi 0 %, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust.4, przy czym – jak wynika z art.4 pkt 4 ustawy - eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust.1 i 3 tej ustawy. Stawkę podatku 0 %, o której mowa w art. 18 ust.3 ustawy podatkowej, stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej /art.18 ust.4/. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęć “polski obszar celny", ani też “państwowa granica Rzeczypospolitej Polskiej", stąd ich definicji należy poszukiwać w ustawach przedmiotowo właściwych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 roku o ochronie granicy państwowej /Dz. U. Nr 78, poz.461 z późn.zm., obecnie tekst jednolity, Dz. U. z 2005r., Nr 226, poz. 1944 z późn. zm. / - granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej “granicą państwową", jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego; granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi. Obowiązująca do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawa z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny /Dz. U. Nr 23, poz.117 z późn.zm./ w art. 3 § 1 pkt 13 zawierała regulację, według której - polski obszar celny jest to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzić zatem należy, iż w sytuacji, gdy z ustawy podatkowej nie wynika, aby w akcie tym ustawodawca użył wymienionych pojęć w odmiennym znaczeniu, przyjąć należy, że ich znaczenie w ustawie zgodne jest z przytoczonymi wyżej. Nie ulega przy tym wątpliwości to, że po dniu 1 stycznia 1998r. w związku z wejściem w życie Kodeksu celnego składy celne i wolne obszary celne położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mogły być traktowane jako zagranica. Trafnie zauważa organ odwoławczy, iż dopiero nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która weszła wżycie z dniem 1 października 2002r. / ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 153, poz.1272) wprowadziła nową regulację ( art. 4b ustawy), zgodnie z którą sprzedaż towarów dokonywana przez podatnika na terenie składów celnych, wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych, dotycząca towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów uznawana jest za dokonaną poza terytorium Polski. Zmiana ta miała niewątpliwie charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający, gdy uwzględnić, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie fikcji prawnej polegającej na przyjęciu, iż w przypadku sprzedaży towarów w składzie celnym (wolnym obszarze celnym, składzie wolnocłowym) mamy do czynienia z czynnością wykonywaną poza granicami Polski, co powoduje, że sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu. /por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2004r., FSK 232/04, LEX nr 191917 /. Stan faktyczny sprawy dotyczy roku 2001 i łącznie do miesiąca września 2002, tak więc przepis art. 4b jeszcze nie obowiązywał. Oznacza to, że składy celne i wolne obszary celne położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mogły być traktowane jako zagranica. To z kolei prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym sprawy sprzedaż towarów niekrajowych w składzie celnym miała miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art.4 pkt 4 i art.18 ust.3 ustawy, aby możliwe było potraktowanie sprzedaży jako eksportowej i zastosowanie stawki podatku VAT 0 % koniecznym jest posiadanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru z polskiego obszaru celnego /poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej/. Nie zostało przy tym sprecyzowane, o jaki dokument chodzi. Ponieważ jednak wywóz z polskiego obszaru celnego ma być potwierdzony przez graniczny urząd celny, a zasady i tryb wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych reguluje wymieniony wyżej Kodeks celny /art.1/ stwierdzić należy, że chodzi tu o dokument potwierdzający wywóz zgodnie z przepisami tej ustawy. Może to zatem być każdy zgodny z Kodeksem celnym dokument zawierający pochodzące od granicznego urzędu celnego potwierdzenie wywozu towaru poza polski obszar celny / poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej /, bowiem ustawa nie zawiera w tym zakresie szczególnych wymagań. Przepis ten w żaden sposób nie uzależniał też potwierdzonego przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego za eksport od wcześniejszego powstania w stosunku do tych towarów długu celnego. Zasady dokumentowania czynności związanych z wywozem towarów, także powrotnym wywozem towarów /por.: art.185 w związku z art.184 i art.180 § 1 Kodeksu celnego/, poza polski obszar celny, w tym wymogi dotyczące zgłoszeń celnych, określają postanowienia, wydanego między innymi na podstawie art.166 § 5 Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. Nr 104, poz.1193 z późn.zm., zwanego dalej “rozporządzeniem"/. Poza sporem pozostaje, iż w sprawie zastosowano jednocześnie procedurę wywozu i procedurę tranzytu, które to czynności są uregulowane w przepisie §37 powołanego rozporządzenia /. Organ odwoławczy mimo, że opisał całą procedurę w nim zawartą, nie powołał się na niego wprost /. Zgodnie z nim jeżeli towary są zgłaszane jednocześnie do procedury wywozu i procedury tranzytu, to zgłoszenia celnego towarów należy dokonać na dokumencie SAD składającym się z kart 1, 1A, 2, 3, 4 i 5. W zgłoszeniu celnym należy wypełnić pola odnoszące się do procedury wywozu i do procedury tranzytu /ust.1/. Funkcjonariusz celny urzędu wyjścia wypełnia pola A, B, C i D dokumentu SAD. Karty 1 i 2 zostają w urzędzie wyjścia. Karta 1 stanowi załącznik do ewidencji. Karta 2 jest odsyłana do urzędu statystycznego po otrzymaniu z urzędu przeznaczenia potwierdzonych kart 1A i 5 / ust.4 /. Karty 1A, 4 i 5 oraz dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego, po złączeniu ich w sposób trwały, uniemożliwiający zamianę, przekazywane są wraz z kartą 3 zgłaszającemu, który potwierdza ich odbiór w polu 54 karty 1. Karty 1A, 4 i 5 dostarczane są wraz z towarem do urzędu przeznaczenia, a karta 3 pozostaje u zgłaszającego / ust. 5 /. Funkcjonariusz celny granicznego urzędu celnego potwierdza wyprowadzenie towarów poza polski obszar celny w polu I na kartach 4 i 5 oraz na odwrocie karty 1A. Potwierdzenie wyprowadzenia towarów poza polski obszar celny następuje przez przystawienie stempla SAD, wpisanie pozycji ewidencji, złożenie podpisu i przystawienie pieczęci "Polska-Cło" na karcie 1A. Upoważniony funkcjonariusz celny przystawia następnie pieczęć VAT / ust.6 /. Jeżeli w granicznym urzędzie celnym zostanie przedstawiona karta 3 w celu potwierdzenia wyprowadzenia towarów za granicę pieczęcią VAT, upoważniony funkcjonariusz celny potwierdza kartę 3 pieczęcią VAT i wpisuje na odwrocie kart 1A, 4 i 5 adnotację: "Wywóz towarów poza polski obszar celny potwierdzono pieczęcią VAT na karcie 3" / ust. 9 /. Karty 1A i 5 należy odesłać do urzędu celnego, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą wywozu, w terminie 5 dni od daty wyprowadzenia towarów poza polski obszar celny, po wpisaniu w polu I karty 4 daty odesłania tych kart oraz pozycji ewidencji. Karta 4 pozostaje w urzędzie celnym granicznym i stanowi załącznik do ewidencji / ust. 10 /. W urzędzie celnym, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą wywozu, zgłaszającemu wydaje się kartę 1A tylko w wypadku, gdy jest ona potwierdzona pieczęcią VAT. Odbiór tej karty zgłaszający potwierdza w polu E karty 1/ ust.11 /. Jeżeli ze względu na zastosowane przeznaczenie celne funkcjonariusz celny urzędu celnego granicznego nie potwierdził wyprowadzenia towarów poza polski obszar celny pieczęcią VAT na odwrocie karty 1A, na wniosek osoby potwierdza wyprowadzenie towarów poza polski obszar celny na odwrocie karty 3 i dokonuje adnotacji "Towar wystąpił za granicę dnia ..., w OC/PC ..., pod poz. ...", składa podpis i przystawia pieczęć "Polska-Cło" / ust.12 /. Z cytowanego przepisu, w szczególności wynika, że potwierdzenie wywozu towaru poza polski obszar celny stanowią: 1/ karty 4 i 5 oraz 1a / na odwrocie / przez przystawienie stempla SAD, wpisanie pozycji ewidencji, złożenie podpisu i przystawienie pieczęci "Polska-Cło" na karcie 1A oraz przystawienie pieczęci VAT, 2/ karta 3, w której upoważniony funkcjonariusz celny potwierdza wywóz towaru poza polski obszar pieczęcią VAT i wpisuje na odwrocie kart 1A, 4 i 5 adnotację: "Wywóz towarów poza polski obszar celny potwierdzono pieczęcią VAT na karcie 3", 3/ karta 3 z dokonaniem adnotacji "Towar wystąpił za granicę dnia ..., w OC/PC ..., pod poz. ...", podpisem i przystawioną pieczęcią "Polska-Cło", w przypadkach, gdy ze względu na zastosowane przeznaczenie celne funkcjonariusz celny urzędu celnego granicznego nie potwierdził wyprowadzenia towarów poza polski obszar celny pieczęcią VAT na odwrocie karty 1A. W kontekście przytoczonych wyżej regulacji należało ocenić, czy legitymowanie się przez skarżącą spółkę kartami 3 dokumentów SAD zawierającymi wszystkie wymagane elementy, oprócz pieczęci "VAT", w tym w szczególności przystawioną pieczęć "Polska-Cło" stanowi wystarczający dowód dla uznania potwierdzenia wyprowadzenia towarów za granicę RP. Skoro jak już wyżej zaznaczono ustawa podatkowa nie precyzuje, jakim konkretnie dokumentem zawierającym potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego / poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej / ma się legitymować podatnik, aby mógł skorzystać ze stawki 0 % w eksporcie towarów, to uprawniony jest pogląd, że może to być każdy dokument potwierdzający tę okoliczność zgodnie z przepisami prawa celnego. Prowadzi to do oczywistej konkluzji, że na podstawie powyżej przytoczonych regulacji należało przyjąć, że dowodem eksportu towarów jest niewątpliwie dokument celny SAD. Zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. dokument SAD składa się z 9 wzorcowych kart, z których karta 3 po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny przeznaczona jest dla zgłaszającego lub jego przedstawiciela. Rzeczą zatem organów podatkowych było rozważenie tej okoliczności w świetle art.4 pkt 4 i art.18 ust.4 ustawy podatkowej, czego nie uczyniły, poprzestając na lakonicznym, choć prawidłowym co do zasady stwierdzeniu, iż "skarżąca nie mogła otrzymać karty 1A z uwagi na to, że nie była ona potwierdzona pieczęcią VAT, jak też nie mogła przedstawić w granicznym urzędzie celnym karty 3 celem potwierdzenia wywozu towarów za granicę, ponieważ takiego potwierdzenia dokonuje się poprzez przystawienie pieczęci VAT, której nie można było przystawić ze względów wskazanych wyżej", z jakich jednak nie wiadomo. Dokumentem takim może być też karnet TIR z załączoną kartą SAD 1A. Wbrew zatem wywodom organów podatkowych, karty 3 dokumentów SAD potwierdzały wywóz towarów poza granicę państwowa RP. Nie umieszczenie na nich wymaganych pieczęci przez funkcjonariusza celnego nie mogło dyskwalifikować ich jako dokumentów potwierdzających wywóz towarów w rozumieniu art. 18 ust. 4 ustawy podatkowej. Brak bowiem pieczęci VAT nie mógł zostać uznany za wystarczający dla stwierdzenia, iż wywóz towarów nie wystąpił. Funkcjonariusz celny potwierdzając wywóz towarów zastosował bowiem procedurę dopuszczaną w przepisie § 37 ust.12 rozporządzenia. W tej sytuacji zastosowanie przez funkcjonariusza celnego jednej z obowiązujących go procedur i potwierdzenia wywozu towarów nie powinno stanowić podstawy do kwestionowania dopuszczalności zastosowania przez podatnika stawki VAT ,,0 %" obowiązującej przy eksporcie towarów. W tym stanie rzeczy okazały się uzasadnione zarzuty dotyczące tak prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, albowiem istotnie zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jest dotknięta przymiotem dowolności. Rozpoznając sprawę organy powinny mieć one na względzie przytoczone wyżej wywody Sądu, w których kontekście należy ponownie ocenić zasadność dokonanej przez spółkę korekty podatku naliczonego w świetle przepisu art. 19 ust.1 i 2 ustawy podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie jej art. 200 w zw. z art. 205§2 i 3 tej ustawy oraz w zw. z §6 pkt.7 w zw. z § 14 ust.1 pkt.1 a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz.U. Nr 163, poz.1349 z późn.zm. /.