I SA/Lu 181/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2023 r. nr 0601-IEE.711.321.2022.2 w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty należności I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 listopada 2022 r., nr 0611-SEE.711.1912.2022.2.IN. II. zasądza od Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na rzecz G. S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z 3 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia G. S. (dalej: skarżący, strona), utrzymał w mocy na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ egzekucyjny) z 8 listopada 2022 r., w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty należności. Z uzasadnienia postanowienia oraz z akt sprawy wynika, że Naczelnik prowadził postępowania egzekucyjne wobec C. spółki z o.o. w D. (dalej także: Spółka, zobowiązana), na podstawie piętnastu tytułów wykonawczych wystawionych w okresie od 2 grudnia 2020 r. do 2 listopada 2022 r. Zawiadomieniami o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności Spółki u skarżącego. Wobec tego, że skarżący nie odpowiedział na zawiadomienia, organ wystosował do niego ponaglenia. W odpowiedzi na nie skarżący poinformował, że nie posiada żadnych zobowiązań wobec Spółki oraz że ze Spółką łączy go umowa o współpracy z 1 lipca 2019 r., którą załączył. Organ egzekucyjny postanowieniem z 8 listopada 2022 r. określił skarżącemu jako dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokość nieprzekazanej należności na kwotę 397.768,84 zł. Utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika, Dyrektor podzielił stanowisko organu egzekucyjnego. W związku z tym, że skarżący twierdził, że zgodnie z umową o współpracy z 1 lipca 2019 r. dokonywał wpłat bezpośrednio do kierowców Spółki środków pieniężnych, które następnie zostały skompensowane z wynagrodzeniem za świadczenie usług przez Spółkę, organ odwoławczy poddał analizie tę umowę. Na tej podstawie stwierdził, że do wzajemnych rozliczeń między dłużnikiem zajętej wierzytelności a zobowiązaną zastosowanie znajduje instytucja kompensaty. W oparciu o postanowienia umowy oraz art. 504 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.) wskazał organ, że wierzytelność z wystawionej 31 maja 2022 r. faktury [...] była wymagalna do 30 lipca 2022 r., tj. w ciągu 60 dni od dnia przedłożenia faktury. Skuteczna kompensata tej wierzytelności mogła nastąpić w warunkach istnienia i wymagalności tej wierzytelności. W konsekwencji dłużnik zajętej wierzytelności mógł dokonać kompensaty wierzytelności dopiero po jej zaistnieniu, więc wzajemne potrącenia powinny nastąpić między 31 maja a 30 lipca 2022 r. W ocenie organu, dłużnik zajętej wierzytelności nie mógł przez dokonanie przelewów w okresie od 1 października 2021 r. do 1 marca 2022 r. dokonywać kompensaty nieistniejącej jeszcze wierzytelności wynikającej z faktury [...] Mając to na uwadze Dyrektor przyjął, że po dokonaniu zajęć dłużnik zajętej wierzytelności posiadał wobec zobowiązanego wymagalne wierzytelności wynikające ze wskazanej faktury, których nie przekazał zgodnie z art. 89 u.p.e.a. organowi egzekucyjnemu. Za niebudzące wątpliwości uznał uchylanie się przez dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania zajętych wierzytelności. W skardze na postanowienie Dyrektora skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 2 bądź art. 138 § 2 k.p.a. przez niezastosowanie, pomimo, że stan faktyczny potwierdzony w uzasadnieniu organu egzekucyjnego jednoznacznie wskazuje, że w dniu zajęcia wierzytelności nie istniały między skarżącym (dłużnikiem zajętej wierzytelności), a spółką wierzytelności, które mógłby on uznać i przekazać na żądanie organu egzekucyjnego z uwagi na zapłatę przed otrzymaniem zajęcia całości wierzytelności należnych spółce z tytułu wykonanych usług, czyli wykonanie zobowiązania wobec wierzyciela spółki przed doręczeniem zajęcia; 2) art. 71a § 9 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie na skutek bezzasadnego przyjęcia, że skarżący bezpodstawnie uchyla się od przekazania organowi egzekucyjnemu kwoty wskazanej w postanowieniu tego organu, mimo braku spełnienia przesłanek do wydania postanowienia, z uwagi na to, że skarżący (dłużnik zajętej wierzytelności) dokonał zapłaty całości wierzytelności należnych Spółce z tytułu wykonanych usług, przed otrzymaniem pierwszego zajęcia 30 marca 2022 r. (wykonanie zobowiązania wobec wierzyciela), zaś po tym dniu nie dokonywał żadnych płatności na rzecz Spółki lub jej pracowników, ustnie oraz dwukrotnie pisemnie (w pismach z 24 sierpnia 2022 r. i 8 listopada 2022 r.) nie uznał zajętej wierzytelności i wskazywał na wykonanie swojego zobowiązania wobec zobowiązanego przed dniem 30 marca 2022 r.; 3) art. 89 u.p.e.a. przez błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że organ egzekucyjny zajął wierzytelności skarżącego wobec Spółki, podczas gdy w dniu zajęcia nie istniały żadne wierzytelności pieniężne należne zobowiązanej od skarżącego, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania tego przepisu, zaś organ egzekucyjny nie określił w zajęciach, w odniesieniu do wierzytelności przyszłych, stosunku zobowiązaniowego, z tytułu którego dokonuje zajęcia; 4) art. 8 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.; dalej: p.p.) przez niezastosowanie i nakazanie skarżącemu podjęcie działania nieprzewidzianego przepisami prawa, tj. przekazania kwoty 397.768,84 zł na konto organu egzekucyjnego, pomimo tego, że skarżący w dniu zajęcia nie był dłużnikiem zobowiązanego zobowiązanym do zapłaty jakichkolwiek należności; 5) art. 11 p.p. przez niezastosowanie zasady przyjaznej interpretacji przepisów, skutkującej rozstrzygnięciem wątpliwości na korzyść skarżącego; 6) naruszenie art. 498 k.c. przez zastosowanie i przyjęcie, iż zobowiązana i skarżący dokonali potrącenia swoich wierzytelności po dniu 30 marca 2022 r., w sytuacji gdy skarżący dokonał w okresie od 1 października 2021 r. do 25 lutego 2022 r. na rzecz zobowiązanej zapłat zaliczek/przedpłat na poczet wykonywanych przez zobowiązaną (przez jej pracowników) usług kierowania pojazdami w transporcie międzynarodowym, które to zaliczki/przedpłaty spowodowały wygaśnięcie jego zobowiązań wobec zobowiązanej w całości z tytułu usług świadczonych w okresie do 25 lutego 2022 r.; 7) art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów polegającej na: a) faktycznym pominięciu złożonych przez skarżącego dowodów w postaci potwierdzeń przelewów do pracowników Spółki, dokonanych od 1 października 2021 r. do 25 lutego 2022 r., stosownie do ustaleń wynikających z aneksu nr 1 z 2 lipca 2019 r. do umowy o współpracy z 1 lipca 2019 r., a więc przed otrzymaniem pierwszego zawiadomienia o zajęciu innych wierzytelności z tytułu usług wykonanych przez spółkę na rzecz skarżącego; b) przyjęciu zaistnienia i dokonania kompensaty pomiędzy zobowiązaną a skarżącym po otrzymaniu przez niego pierwszego zawiadomienia o zajęciu w dniu 30 marca 2022 r., i w konsekwencji przyjęciu prawidłowości zastosowania wobec skarżącego art. 71b u.p.e.a. przez wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. w sytuacji, gdy skarżący, jako dłużnik zajętej wierzytelności, nie dokonał na rzecz zobowiązanej, ani jej pracowników lub innych podmiotów wskazanych przez nią, żadnych płatności gotówkowych ani bezgotówkowych od dnia 30 marca 2022 r., zaś całość zobowiązania skarżącego wobec zobowiązanej oraz jego pracowników zostały przelane najpóźniej w dniu 25 lutego 2022 r., co wynika z potwierdzeń przelewów złożonych w sprawie; c) przyjęciu istnienia przesłanki bezpodstawnego uchylania się skarżącego od przekazania zajętej wierzytelności z sytuacji braku stwierdzenia przez organ egzekucyjny przekazania przez skarżącego jakichkolwiek płatności na rzecz zobowiązanej lub jej pracowników po dniu doręczenia zajęcia, tj. po dniu 30 marca 2022 r. ani dokonania innej czynności prawnej stanowiącej zapłatę dokonaną po wskazanym dniu; d) dowolnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego w kontroli podatkowej w spółce, przez dołączenie do sprawy wyłącznie protokołu z przesłuchania członka zarządu Spółki z 10 października 2022 r. i jego ocenę z pominięciem innych pism zawierających wyjaśnienia i dowody wskazujące i potwierdzające fakt, iż należności spółki z tytułu świadczonych przez Spółkę usług na rzecz skarżącego zostały zapłacone przez skarżącego przed dniem otrzymania pierwszego z zajęć wierzytelności, których dotyczy niniejsza sprawa; e) braku przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego w sprawie i ograniczeniu się jedynie do dołączenia protokołu z przesłuchania członka zarządu Spółki z 10 października 2022 r. w toku kontroli podatkowej w Spółce i wybiórczej jego analizie, z pominięciem innych dowodów sprawie. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę skarżący podkreślił, że ze względu na treść zawartej umowy mógł dokonywać bezpośrednio na rzecz osób trzecich, w tym pracowników zobowiązanej, zapłaty zaliczek na poczet realizacji usług w tym diet, kosztów napraw, paliwa i opłat. Kwoty przekazanych środków zaliczane były na poczet należnego zobowiązanemu wynagrodzeniem za wykonanie usług. Zgodnie z tym skarżący w okresie od października 2021 do 25 lutego 2022 r. dokonał zapłaty zaliczek bezpośrednio do pracowników zobowiązanej w związku z wykonywanymi w tym okresie przez zobowiązaną usługami na rzecz skarżącego. Dokonane przez skarżącego wpłaty pokryły w całości wynagrodzenie przysługujące zobowiązanej z tytułu wykonania usług kierowania pojazdami w okresie od listopada 2021 r. do 25 lutego 2022 r. Zobowiązana od marca 2022 r. nie świadczyła na rzecz skarżącego usług, które mogłyby stanowić podstawę do powstania wierzytelności wobec niego. Po otrzymaniu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności w dniu 30 marca 2022 r skarżący nie dokonywał żadnych płatności na rzecz zobowiązanej ani jej pracowników, ani nie istniały żadne podstawy do żądania przez nią od skarżącego jakichkolwiek płatności z jakiegokolwiek tytułu. Skarżący informował o tym organ egzekucyjny w piśmie w piśmie z 8 listopada 2022 r. Zaznaczył on także, iż w toku kontroli podatkowej w stosunku do Spółki został złożony m.in. dokument w postaci pliku Excel z tabelą ilości godzin świadczenia usług wskazujący na sposób ustalenia wynagrodzenia Spółki, wykaz pracowników zobowiązanej, wykaz zleceń realizowanych przez nią oraz ich czasookres, listy wynagrodzeń pracowników zobowiązanej, jak również złożone zostały potwierdzenia przelewów dokonane przez skarżącego na poczet realizowanych przez Spółkę usług, z których wynika, że jej wierzytelności z tytułu wykonania usług zostały zapłacone przed 30 marca 2022 r., co oznacza że zobowiązanie skarżącego do zapłaty wynagrodzenia zostało przed tym dniem wykonane w całości. Zdaniem strony, z orzecznictwa sądowego wynika, że prawodawca używając w art. 71b u.p.e.a. sformułowania "bezpodstawnie uchyla się", wprowadza podwójne zabezpieczenie, aby nikogo nie dotknęły tak surowe konsekwencje w aksjologicznie nieuzasadnionym przypadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Przy piśmie z 15 maja 2023 r. strona przedstawiła protokół kontroli podatkowej w stosunku do Spółki za okres od listopada 2021 r. do lutego 2022 r. oraz postanowienie w sprawie odmowy wstrzymania postanowienia z 2 marca 2023 r. Wniosła jednocześnie o dopuszczenie protokołu kontroli podatkowej jako dowodu na okoliczność stanowiska Naczelnika dotyczącego prowadzonej przez Spółkę działalności w okresie objętym kontrolą. Z treści protokołu wynika bowiem, że organ ten podważa fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i tym samym wykonywanie czynności opodatkowanych, a jednocześnie nie kwestionuje wykonywania przez Spółkę usług na rzecz skarżącego. Dyrektor również nie neguje faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, które zostały objęte fakturą [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 24 maja 2023 r., I SA/Lu 133/23, oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora z 3 stycznia 2023 r. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, że istniał stosunek prawny łączący skarżącego ze Spółką, w stosunku do której prowadzona jest egzekucja administracyjna. Sąd uznał też, że między tymi podmiotami istniała wierzytelność powstała po dokonaniu zajęć wierzytelności pieniężnych u strony, co wynika z faktury z 31 maja 2022 r. Sąd podzielił stanowisko organu, że z zeznań skarżącego oraz przedstawionej przez niego umowy o współpracy ze Spółką wraz z aneksem wynika, że rozliczenia między tymi podmiotami realizowane były z wykorzystaniem kompensaty. Następnie Sąd dokonał wykładni art. 504 k.c. i stwierdził, że biorąc pod uwagę treść umowy o współpracę między stroną a Spółką, przewidującą rozliczanie się w formie kompensaty z zastosowaniem zaliczek oraz okoliczność, że przed 31 maja 2022 r. wierzytelność strony nie nadawała się jeszcze do potrącenia ze względu na brak wymagalności, to uwzględniając fakt, że zajęcie innej wierzytelności pieniężnej nastąpiło 30 marca 2022 r., a tytuły egzekucyjne w stosunku do Spółki dotyczą jej zaległości z miesięcznych okresów rozliczeniowych 2020 r. i 2021 r., przyjąć trzeba, że spełniona została przesłanka wyłączająca możliwość potrącenia przewidziana w art. 504 k.c. W konkluzji Sąd ocenił jako słuszne stanowisko organu, że spełniona została przesłanka ujęta w treści art. 71a § 9 u.p.e.a. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2025 r., III FSK 1377/23, opisany wyrok Sądu z 24 maja 2023 r., I SA/Lu 133/23, został uchylony w całości a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Rozstrzygając po raz kolejny skargę Sąd orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 31 października 2024 r., III FSK 867/24, stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Regulacja ta wyklucza zarazem oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego Sąd, ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA, nie może dokonywać własnej ich interpretacji oraz musi wydać w niniejszej sprawie orzeczenie, które w pełni uwzględnia zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Jedynie wyjątkowo Sąd mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej we wskazanym orzeczeniu NSA, gdyby stan faktyczny lub prawny sprawy uległ istotnej zmianie. Nie ulega zaś wątpliwości, że taka zmiana w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Wskazać trzeba, że we wspomnianym wyroku NSA ocenił jako zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 71a § 9 u.p.e.a., gdyż brak jest w aktach sprawy dowodów zaświadczających w sposób niebudzący wątpliwości o istnieniu wierzytelności, do przekazania której został zobowiązany skarżący, przez co nie ma podstaw, aby przyjąć, iż skarżący bezpodstawnie uchylał się od przekazania zajętej wierzytelności. NSA uzasadniając to stanowisko zwrócił najpierw uwagę, że na treść art. 71a § 9 u.p.e.a., który stanowi, że jeśli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Wynika zatem z niego, jak podniósł NSA, że zasadniczo bezpodstawne uchylanie się dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania zajętej wierzytelności organ musi stwierdzić w wyniku kontroli. Przeprowadzenie kontroli umożliwia zgromadzenie dowodów, które mogą zaświadczyć, iż wierzytelność istnieje a dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od jej przekazania i czyni to bezpodstawnie, lub taką sytuację wykluczyć. Wprawdzie w orzecznictwie akceptowane jest odstąpienie od przeprowadzenia kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności, jeżeli zebrany materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości zaświadcza o wystąpieniu przesłanki określonej w art. 71a § 9 u.p.e.a., lecz zdaniem NSA, taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie. NSA dostrzegł, że choć Naczelnik wskazał, że nie przeprowadził kontroli, gdyż nie można było zastać strony w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, to strona wyjaśniła to tym, że nie prowadzi działalności gospodarczej, która wiąże się ze stałym przebywaniem w miejscu prowadzenia działalności oraz że byłaby na miejscu, gdyby została powiadomiona o kontroli chociażby mailem lub telefonicznie. W aktach sprawy brak jest zaś dowodów na to, że organ pomimo dołożenia należytej staranności i pomimo wykorzystania wszystkich dostępnych mu środków nie mógł przeprowadzić kontroli. Sąd kasacyjny odnotował też, że jak wynika z twierdzeń strony, Naczelnik będący organem egzekucyjnym w sprawie, prowadził jednocześnie kontrolę podatkową wobec Spółki, a zatem powinien mieć wiedzę co do świadczonych przez nią usług na rzecz skarżącego oraz dokonanych przez niego płatnościach na rzecz Spółki. Pomimo tego organy nie uwzględniły dowodów złożonych w toku kontroli, a oparły się tylko na protokole przesłuchania strony. NSA za słuszne uznał te uwagi. Zdaniem Sądu kasacyjnego, jeżeli organ "nie mógł przeprowadzić kontroli u skarżącego i skorzystał z jednego dowodu uzyskanego w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce (protokołu przesłuchania Skarżącego), to powstaje pytanie, dlaczego nie uwzględnił dowodów, które mogły wskazywać na wpłacenie przez skarżącego zaliczek na poczet należności za wykonane przez Spółkę usługi. Skarżący twierdzi, że dowody na tę okoliczność zostały złożone w toku kontroli, a według organu był on prezesem Spółki, więc można przyjąć, iż ma wiedzę odnośnie do przebiegu kontroli i dokumentacji w jej toku przedłożonej. Organy nie wyjaśniły, dlaczego nie skorzystały z istotnych w niniejszej sprawie dowodów. Nie można przecież wykluczyć, że na ich podstawie możliwe byłoby ustalenie, czy wierzytelność Spółki wobec skarżącego istnieje albo czy została pokryta zaliczkami, o czym stanowi umowa zawarta pomiędzy tymi podmiotami w dniu 1 lipca 2019 r., na którą powołuje się skarżący. Oczywiście organ nie miał obowiązku skorzystać z tych dowodów, natomiast miał obowiązek zgromadzić dowody zaświadczające w sposób niebudzący wątpliwości o spełnieniu przesłanki z art. 71a § 9 u.p.e.a. i powinien to uczynić w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego lub w inny dopuszczalny sposób, jeśli rzeczywiście nie było możliwe przeprowadzenie kontroli u skarżącego, jako dłużnika zajętej wierzytelności". Jednocześnie NSA podkreślił, że "w aktach sprawy powinny być dowody, które wskazują na brak możliwości przeprowadzenia kontroli", zaś "organ nie może określić wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności, jeśli nie jest pewne istnienie wierzytelności, a więc i wątpliwa jest bezpodstawność uchylania się dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania". W tym kontekście NSA ocenił, że samo oparcie się na treści umowy z 1 lipca 2019 r. nie dawało podstaw do stwierdzenia, że sporna wierzytelność była należna. Wynika to z tego, w opinii Sądu drugiej instancji, że "zapisy umowy mogą być nieprzestrzegane, a poza tym same w sobie nie stanowią dowodu na istnienie wierzytelności i uchlanie się od jej przekazania. Poza tym w niniejszej sprawie sporna jest interpretacja tych zapisów. Organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji przyjęli, że z umowy tej wynika, iż do rozliczeń pomiędzy skarżącym a Spółką zastosowanie ma instytucja kompensaty. Skarżący twierdzi zaś, że w sprawie nie miała miejsca ani kompensata ani potrącenie, natomiast zobowiązanie jego wobec Spółki wygasło na skutek zapłaty zaliczek na poczet usług wykonywanych na jego rzecz przez Spółkę. Odnotować należy, że w aneksie do umowy z dnia 1 lipca 2019 r. mowa jest o takiej formie rozliczeń pomiędzy jej stronami". Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawnie wiążące dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Stosownie do odesłania zawartego w art. 18 u.p.e.a. w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji zobowiązane były do podjęcia wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy te więc – w myśl art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. – miały przede wszystkim obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na tej podstawie ocenić, czy sporna w sprawie okoliczność spełnienia przesłanki z art. 71a § 9 u.p.e.a. została udowodniona. Stosownie bowiem do tego ostatniego przepisu, jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Na postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty przysługuje zażalenie. W cytowanym wyżej wyroku NSA przesądził, że w aktach administracyjnych sprawy nie zostały wyczerpująco zgromadzone dowody potwierdzające w sposób niebudzący wątpliwości fakt istnienia wierzytelności, do przekazania której został zobowiązany skarżący, przez co nie ma podstaw, aby przyjąć, iż skarżący bezpodstawnie uchylał się od przekazania zajętej wierzytelności. Zdaniem NSA, doszło w ten sposób do naruszenia powołanych przepisów art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 71a § 9 u.p.e.a. Przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia Sądowi, NSA zwrócił uwagę na stanowisko skarżącego, który twierdził, że w toku postępowania kontrolnego przedstawił dowody, co do których – w ocenie NSA – nie można wykluczyć, że na ich podstawie możliwe byłoby ustalenie, czy wierzytelność Spółki wobec skarżącego istnieje albo czy została pokryta zaliczkami, o czym stanowi umowa zawarta pomiędzy tymi podmiotami w dniu 1 lipca 2019 r. Zaznaczył NSA jednocześnie, że choć organ egzekucyjny nie był obowiązany skorzystać z tych dowodów, to jego obowiązkiem był zebrać dowody "zaświadczające w sposób niebudzący wątpliwości o spełnieniu przesłanki z art. 71a § 9 u.p.e.a. i powinien to uczynić w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego lub w inny dopuszczalny sposób, jeśli rzeczywiście nie było możliwe przeprowadzenie kontroli u skarżącego, jako dłużnika zajętej wierzytelności" Podkreślenia wymaga, że nie jest rzeczą Sądu podejmowanie działań służących dokładnemu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, albowiem te obowiązki ciążą na organach administracji. Natomiast prawodawca pozostawił do decyzji Sądu możliwość przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w granicach określonych art. 106 § 3 p.p.s.a. Stanowi on, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, ale ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Sąd nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, lecz w toku uzupełniającego postępowania dowodowego może dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt (zob. B. Dauter, Komentarz do art. 106, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 12-13 wraz z powołanym orzecznictwem). W rozstrzyganej sprawie, co przesądził NSA wiążąco w wydanym wyroku, organy nie ustaliły należycie stanu faktycznego. W związku z tym Sąd postanowił przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec C. spółki z o.o. za okres od 1 listopada 2021 r. do 28 lutego 2022 r. Z uwagi na zakres tej kontroli obejmowała ona okres, w którym – według stanowiska Spółki – świadczyła ona usługi na rzecz C. , a które to usługi zostały objęte wystawioną przez Spółkę fakturą nr [...] Sąd nie przesądza jednocześnie w żadnym zakresie, aby te twierdzenia znajdowały oparciu w tym dokumencie, ani tym bardziej w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy. Jak wskazano bowiem wyżej, to obowiązkiem organów orzekających w sprawie jest przeprowadzenie takiej oceny celem prawidłowego rozpoznania sprawy. Sąd zauważa natomiast, że treść tego dowodu (znanego organom z urzędu) nie została należycie przeanalizowana przez organy, w kontekście wiążącego stanowiska NSA, który uznając za trafne zastrzeżenia skarżącego dotyczące zakresu przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie podkreślił stanowczo: "Skoro bowiem organ nie mógł przeprowadzić kontroli u skarżącego i skorzystał z jednego dowodu uzyskanego w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce (protokołu przesłuchania skarżącego), to powstaje pytanie, dlaczego nie uwzględnił dowodów, które mogły wskazywać na wpłacenie przez skarżącego zaliczek na poczet należności za wykonane przez Spółkę usługi. Skarżący twierdzi, że dowody na tę okoliczność zostały złożone w toku kontroli, a według organu był on prezesem Spółki, więc można przyjąć, iż ma wiedzę odnośnie do przebiegu kontroli i dokumentacji w jej toku przedłożonej". Jest jasne, że jak wskazał NSA, organy nie wyjaśniły powodów braku przeprowadzenia wyczerpująco postępowania dowodowego w sprawie. Nie ulega zaś wątpliwości, że uwzględnienie tego dowodu przez organy mogło mieć istotny wpływ ma wynik sprawy. Z treści bowiem tego dokumentu wynika m.in., że: - "Z włączonego postanowieniem [...] z 5.01.2023 r. do niniejszej kontroli materiału dowodowego zebranego w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez urząd w firmie: "C. [...] kontrahent, na wezwanie [...] wskazał wypłaty na rzecz pracowników C. Sp z o.o. z rachunków [...] jako zapłaty należności wynikających z faktury nr [...] z 31.10.2021 r. (wystawiona - czerwiec 2022 r.) na kwotę 1.202,797,54 zł. brutto; - przywołano wyjaśnienia zawarte w piśmie pełnomocnika strony z 16 września 2022 r. wskazujące, że w sytuacji, gdy "przelane na konta pracowników spółki kwoty w okresie do 31.10.2021 roku nie pokryły pełnego, należnego wynagrodzenia spółki wynikającego z faktury [...] za usługi wykonane do końca października 2021 usługi", doszło do tego, że "strony umowy ustaliły, że należności wynikające z wystawionej faktury [...], które nie zostały rozliczone z wpłatami dokonanymi w okresie od lipca do dnia wystawienia faktury, zostaną przez podatnika [G. S.] uregulowane poprzez dokonanie dalszych bezpośrednich wpłat na rzecz wynagrodzeń, diet i innych kosztów pracowników spółki C. Sp. z o. o., którzy wykonywali usługi objęte wystawioną fakturą"; - mając na uwadze także to dowody i wyjaśnienia Naczelnik (jako organ prowadzący kontrolę) ocenił, że: "dostarczone w niniejszej kontroli wydruki przelewów z ww. rachunków bankowych C. na rzecz pracowników C. Sp. z o.o. miały zaspokoić należności na jej rzecz, zarówno z faktury nr [...] z 31.10.2022 r. - wystawionej w czerwcu 2022 r. - na kwotę netto 977.884,18 zł, VAT 224.913,36 zł, jak i z faktury nr [...] wystawionej w maju 2022 r. za okres kontrolowany" (zob. s. 22-24 protokołu kontroli; k. 65-66 akt sąd.). Nie budzi zatem wątpliwości, że ten sam organ, który orzekał w pierwszej instancji w rozpoznawanej obecnie sprawie stwierdził jednoznacznie w tym protokole, że "dostarczone [...] wydruki przelewów z rachunków bankowych" skarżącego na rzecz pracowników Spółki "miały zaspokoić należności na jej rzecz [...] z faktury nr [...] wystawionej w maju 2022 r.". Co więcej, nie wynika z treści tego protokołu, jakoby organ prowadzący postępowanie kontrolne widział podstawy, aby podważyć zasadność przywołanego w protokole twierdzenia pełnomocnika skarżącego, który wywodził, że wobec tego, że "przelane na konta pracowników spółki kwoty w okresie do 31.10.2021 roku nie pokryły pełnego, należnego wynagrodzenia spółki wynikającego z faktury [...] za usługi wykonane do końca października 2021 usługi", to skarżący oraz Spółka – działając jako strony umowy – wiążąco dla siebie ustalili, iż "należności wynikające z wystawionej faktury [...], które nie zostały rozliczone z wpłatami dokonanymi w okresie od lipca do dnia wystawienia faktury, zostaną przez [skarżącego] uregulowane poprzez dokonanie dalszych bezpośrednich wpłat na rzecz wynagrodzeń, diet i innych kosztów pracowników Spółki". Już zatem te wyjaśnienia, nie kwestionowane w treści protokołu kontroli, mogą uzasadniać twierdzenia skarżącego – podnoszone w niniejszej sprawie – które zostały ocenione przez NSA jako konieczne do zweryfikowania na dalszym etapie postępowania, że wbrew temu, co wskazywał organ ("że z umowy tej [z 1 lipca 2019 r.] wynika, iż do rozliczeń pomiędzy skarżącym a Spółką zastosowanie ma instytucja kompensaty") – "w sprawie nie miała miejsca ani kompensata ani potrącenie, natomiast zobowiązanie jego wobec Spółki wygasło na skutek zapłaty zaliczek na poczet usług wykonywanych na jego rzecz przez Spółkę". NSA zwrócił zarazem uwagę na treść aneksu do wspomnianej umowy z 1 lipca 2019 r., gdzie – według NSA – "mowa jest o takiej formie rozliczeń pomiędzy jej stronami". Przy tym NSA podkreślił, że konieczne było dokonanie wnikliwej oceny skorzystania w sprawie z innych jeszcze dowodów (wskazywanych przez skarżącego), zwłaszcza, że w ocenie NSA "Nie można przecież wykluczyć, że na ich podstawie możliwe byłoby ustalenie, czy wierzytelność Spółki wobec skarżącego istnieje albo czy została pokryta zaliczkami, o czym stanowi umowa zawarta pomiędzy tymi podmiotami w dniu 1 lipca 2019 r., na którą powołuje się skarżący". Dostrzec także trzeba, że z treści opisywanego dokumentu wynika również m.in., że: - pełnomocnik skarżącego pismem z 8 listopada 2022 r. złożyła jako dowód wyfiltrowane wydruki bankowe z rachunków zgłoszonych w działalności gospodarczej firmy skarżącego "zawierające przelewy na rzecz pracowników" Spółki w wysokości łącznej 684.463,60 zł brutto, czego organ kontrolujący nie kwestionował, a jedynie ocenił, że "w kwotach tych zawarto również przelewy z października 2021 r., które nie dotyczyły usług wykonanych w kontrolowanym okresie"; - "Wyłącznym przychodem z działalnością spółki C. były wynagrodzenia pracowników otrzymywane z tytułu ich użyczania na rzecz C. bez wkalkulowania zysku czy choćby wartości podatku VAT. Wszystkie osoby zatrudnione świadczyły swą pracę na zasadzie powierzenia na rzecz Pana G. S.; - "Jedyną zapłatą [dla Spółki] za świadczone usługi były wynagrodzenia płacone przez C. na rzecz pracowników Spółki" (zob. s. 29-30, 39, 45-46 protokołu kontroli; k. 69, 74, 76 akt sąd.). Obowiązkiem organów obu instancji było ustosunkować się wyczerpująco do tych wszystkich – znanych im z urzędu – dokumentów i twierdzeń, czego niewątpliwie nie uczyniły. Zastrzec w tym miejscu trzeba, że to obowiązkiem organów jest dokonanie oceny opisanego wyżej dokumentu oraz odniesienie tej oceny do całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Pamiętać należy, że organy są obowiązane do zgromadzenia wyczerpująco materiału dowodowego oraz pogłębionej analizy sprawy. Sąd jest zaś jedynie sądem prawa, a nie sądem faktu, co oznacza, że z zasady nie przeprowadza postępowania dowodowego, a także w tym zakresie jaki był objęty uzupełniająco przedstawionym dowodem nie przesądza wiążąco kierunku ustaleń faktycznych, jaki winny organy przyjąć w sprawie. Sąd zwraca uwagę organów na niektóre tylko okoliczności wynikające z omawianego dokumentu, który muszą zostać ocenione w kontekście wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Jednocześnie należy raz jeszcze podkreślić, że jak wynika z prawnie wiążącego w niniejszej sprawie stanowiska NSA, dopiero wyczerpujące zgromadzenie wszystkich istotnych w sprawie dowodów pozwolić może na ustalenie, czy wierzytelność Spółki wobec skarżącego istnieje albo czy została pokryta zaliczkami, o czym stanowi umowa z 1 lipca 2019 r. W związku z tym, na organach obu instancji orzekających w sprawie spoczywa obowiązek zebrania całokształtu dowodów pozwalających na rozstrzygnięcie o tym, czy w sprawie tej stwierdzono, że skarżący będący dłużnikiem zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchylał się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Zarazem, jak podkreślone to zostało przez NSA, co do zasady organ egzekucyjny winien ustalić spełnienie tej przesłanki w wyniku kontroli przeprowadzonej u niego bądź ewentualnie, gdy przeprowadzenie tej kontroli z obiektywnych przyczyn nie będzie możliwe, musi ustalić te okoliczności w inny dopuszczalny prawem sposób, pamiętając o konieczności niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia wszystkich istotnych w tym zakresie kwestii, w tym odnosząc się do dowodów przedłożonych przez stronę – w kontekście uwag zawartych w wyroku NSA oraz w niniejszym wyroku. Wobec faktu, że organ egzekucyjny nie dochował opisanych wyżej obowiązków w zakresie niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia podstawy faktycznej rozpoznawanej sprawy, zaś organ odwoławczy nie dostrzegając tego uchybienia wadliwie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji – obowiązkiem Sądu było uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, Sąd nie był uprawniony do wypowiadania się co do zasadności pozostałych zarzutów skargi, albowiem rozstrzygnięcie takie – w obecnym stanie sprawy – jest przedwczesne. Ponownie rozpatrując sprawę, organy uwzględnią wyrażoną w opisanym wyroku NSA oraz w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną i wynikające z niej konsekwencje co do dalszego postępowania. Organy będą zobowiązane uwzględnić to, że określenie wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności może nastąpić tylko wtedy, gdy organ dysponuje niebudzącym wątpliwości materiałem dowodowym zaświadczającym spełnienie przesłanek określonych przepisami prawa. Rzeczą organu pierwszej instancji będzie też, zważywszy na treść art. 71a § 9 u.p.e.a., rozważenie przeprowadzenia kontroli u skarżącego. Organ ten, uwzględniając akcentowaną przez NSA – jako mającą znaczenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – specyfikę prowadzenia działalności gospodarczej strony, powinien dołożyć starań w celu skutecznego powiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli (w tym przy użyciu poczty elektronicznej bądź telefonicznie). Organ winien jednocześnie pamiętać, że z uwagi na te szczególne okoliczności sprawy, gdyby ponownie okazało się, że nie było możliwe przeprowadzenie kontroli, to fakt ten musi zostać wykazany należycie. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie dla pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa, znajduje podstawę w art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji.