I SA/Lu 182/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.-P. W. K.-K. i A. Z. - Spółka Jawna w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na pytania prejudycjalne zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2007 r. w sprawie I FSK 1062/06 oraz w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 maja 2007 r. w sprawie I SA/Kr 603/06. I SA/Lu 182/08 UZASADNIENIE 1. Zaskarżona decyzja obejmuje rozliczenie skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie podatkowe zostało oparte na ograniczeniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu samochodu osobowego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT /. Zaskarżone rozstrzygnięcie podatkowe ustala skarżącemu podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2006 r. na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując skargę podatnika zważył, co następuje: 2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji jest dokonywana w granicach danej sprawy. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną. W tym stanie prawnym należało rozważyć podstawy zawieszenia postępowania sądowego z urzędu, poza wnioskami skargi podatnika. 3. W brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006 r. art. 86 ust. 3 ustawy VAT stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł; art. 88 ust. 1 pkt 3 stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. W sprawie I SA/Kr 603/06, zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, postanowieniem z 17 maja 2007 r., na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zostało skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: 1. Czy art. 17 ust. 2 i 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie aby Rzeczpospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria. 2. W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy należałoby uznać, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych, wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe. 3. Czy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. Zdaniem Sądu zadającego pytanie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczania podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jedynym ograniczeniem prawa do odliczania podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Zdaniem Sądu zadającego pytanie nie budzi wątpliwości, że gdyby przepisy krajowe sprzeczne były z przepisami wspólnotowymi interpretowanymi w sposób opisany poniżej, to podatnik mógłby odliczać podatek naliczony bez ograniczeń, powołując się bezpośrednio na przepis art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy jako przepis precyzyjnie normujący jego uprawnienia, a organy administracyjne zobowiązane byłyby również do stosowania wprost przepisu prawa wspólnotowego z pominięciem przepisów prawa krajowego. Sąd zadający pytanie powziął przede wszystkim wątpliwość, czy jeżeli Rzeczpospolita Polska z dniem akcesji do Wspólnoty Europejskiej, w dniu 1 maja 2004 r., uchyliła całkowicie dotychczasowe przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wprowadziła w życie nową ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to tym samym należy przyjąć, że zrezygnowała w ogóle z ograniczeń w odliczaniu przez podatników podatku naliczonego. Sąd zadający pytanie wskazał na utrwalony pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości / C - 305/97, C - 43/96 /, że przy prawidłowej wykładni art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którym najpóźniej w ciągu 4 lat od wejścia w życie Dyrektywy, Rada zobowiązana jest określić, które wydatki nie uprawniają do odliczenia podatku od wartości dodanej / w Polsce: podatku naliczonego /; do czasu wprowadzenia stosownych zasad, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia. Krajowy system podatku od towarów i usług obowiązujący w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, który wyklucza prawo do odliczenia podatku od środków transportu stanowiących podstawowe narzędzie działalności podatnika, nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 2 Dyrektywy, gdyż drugi akapit art. 17 ust. 6 Dyrektywy upoważnia Państwa Członkowskie do utrzymania w mocy wszystkich wyjątków od zasady dotyczącej prawa do odliczeń obowiązujących w ich przepisach krajowych w momencie wejścia w życie Dyrektywy, do czasu wprowadzenia przepisów przyjętych przez Radę. Zdaniem Sądu pytającego, powyższe poglądy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mogą być zastosowane w rozstrzyganej sprawie bez uwzględnienia faktu, że z dniem akcesji do Wspólnoty Europejskiej Rzeczpospolita Polska uchyliła obowiązującą do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc też uchylone zostały przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy, przewidującego ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. W oparciu o powyższe rozważania, zdaniem Sądu pytającego, należałoby rozważyć czy: - samochody, opisane w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., są artykułami niezwiązanymi ściśle z działalnością gospodarczą takimi jak wydatki luksusowe lub służące rozrywce lub reprezentacji, - w razie przyjęcia, że samochody opisane w art. 86 ust. 3 są artykułami niezwiązanymi ściśle z działalnością gospodarczą takimi jak wydatki luksusowe lub służące rozrywce lub reprezentacji - czy paliwo do tego typu samochodów można uznać za artykuły niezwiązane ściśle z działalnością gospodarczą takie jak wydatki luksusowe lub służące rozrywce lub reprezentacji. Zdaniem Sądu pytającego przyjęta przez krajowego ustawodawcę technika legislacyjna przy implementacji Szóstej Dyrektywy, polegająca na zastąpieniu dotychczasowych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego ograniczeniami tego samego typu, ale określonymi w oparciu o inne kryteria, co w sposób faktyczny zmniejszyło zakres prawa podatników do odliczania podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, powoduje, że podatnicy mogą, powołując się bezpośrednio na art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy odliczać podatek naliczony przy zakupach paliwa do środków transportu wykorzystywanych przy opodatkowanej działalności gospodarczej niezależnie od ograniczeń prawa krajowego zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz niezależnie od granic takich ograniczeń wyznaczonych przez uchylone przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. 4. W brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006 r. art. 109 ust. 5 ustawy VAT stanowił, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia; art. 109 ust. 6 ustawy VAT stanowił, że przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1; art. 87 ust. 1 ustawy VAT stanowił, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W sprawie I FSK 1062/06 Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 31 lipca 2007 r. na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: 1. Czy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa wart. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej? 2. Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego? 3. Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.)? 5. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył w tej sprawie, że odpowiedzi na przytoczone pytania prejudycjalne nie pozostaną bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie legalności zaskarżonej decyzji. Orzeczenia ETS mają charakter prawotwórczy i harmonizujący. Uwzględnienie wykładni prawa wspólnotowego w nich zawartej, to obowiązek sądu krajowego, kiedy kontroluje legalność zaskarżonej decyzji. Wykładnia prawa wspólnotowego, jaka zostanie zawarta w orzeczeniach ETS, zawierających odpowiedzi na przedstawione pytania prejudycjalne sądów krajowych, będzie istotnie wpływać na ocenę legalności zastosowania prawa krajowego przez organ podatkowy u podstaw zaskarżonej decyzji w tej sprawie. Wykładnia prawa wspólnotowego, jaka zostanie zawarta w orzeczeniach ETS, zawierających odpowiedzi na przedstawione pytania prejudycjalne sądów krajowych / wynik postępowania przed ETS /, to okoliczność od której zależeć będzie wynik sądowej kontroli legalności decyzji zaskarżonej w tej sprawie. 6. Zaistniała sytuacja w niniejszej sprawie wyczerpuje przesłankę zawieszenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, wymienioną w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawa zawieszenia trwać będzie do czasu udzielenia odpowiedzi przez ETS na przedstawione pytania prejudycjalne. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił o zawieszeniu postępowania sądowego do tego czasu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.