I SA/Lu 183/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: I, IV, VI, VII, IX, Xl 2003 r. i I, IX 2004 r. oraz wysokość zwrotu różnicy podatku za miesiące: II, III, V, VIII, X, XII 2003 r. i II - VIII, X i Xl 2004 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. i wysokości kwoty zwrotu w podatku VAT za miesiąc grudzień 2003 r. i w tym zakresie określił za miesiąc kwiecień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 16.905,00 zł i za miesiąc grudzień 2003 r. wysokość zwrotu różnicy podatku w kwocie 59.959,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie w zakresie podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące I, IV, VI, VII, IX, XI 2003 r. i I, IX 2004 r. w łącznej kwocie 81.449,00 zł oraz wysokość zwrotu różnicy podatku za miesiące: II, III, V, VIII, X, XII 2003 r. i II - VIII, X i XI 2004 r. w kwotach innych niż zadeklarowane przez podatnika. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A. dokonywał sprzedaży towarów (głównie wyrobów mięsnych i wędlin) osobom fizycznym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wystawiając dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE" zawierające w szczególności kwotę podatku zapłaconego podatnik dokonywał zwrotu podatku VAT podróżnym i do sprzedaży towarów wymienionych na tych dokumentach stosował stawkę 0%. Wśród dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" stwierdzono dokumenty niepotwierdzone przez graniczny urząd celny, na podstawie których zastosowano stawkę podatku 0% do sprzedaży towarów. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zakwestionował 1056 dokumentów TAX FREE zweryfikowanych negatywnie przez organy celne, jako dokumenty nie potwierdzające wywozu wymienionych w nich towarów poza granicę RP (od 1 maja 2004r. poza terytorium Wspólnoty). A zatem nie mogą stanowić podstawy do zastosowania zerowej stawki VAT. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, M. B. odwołał się, podnosząc, iż zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy takich jak: kto miał dostęp do pieczątek zdeponowanych w sejfie Oddziału Celnego w H., kto miał wiedzę dotyczącą nazwisk pracowników Oddziałów Celnych, kto posługiwał się fałszywymi pieczątkami oraz kto składał fałszywe podpisy w imieniu funkcjonariuszy celnych. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. i wysokości kwoty zwrotu w podatku VAT za miesiąc grudzień 2003r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. oraz wysokość zwrotu różnicy podatku za miesiąc grudzień 2003r w innej wysokości niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że podatnik naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie stawki podatku 0% do kwot sprzedaży towarów handlowych wyszczególnionych w dokumentach TAX FREE (w ilości 1056 ) wymienionych w zaskarżonej decyzji, bowiem dokumenty te nie spełniają wymogów dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza granicę RP, a od 1 maja 2004r. poza terytorium Wspólnoty. Wskazane przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości polegające na zawyżeniu w ewidencji sprzedaży wartości sprzedaży towarów opodatkowanej wg stawki 0%, od której dokonano zwrotu podatku podróżnym, spowodowały zaniżenie wartości sprzedaży opodatkowanej wg stawki 7% i 3 % i zaniżenie w deklaracji podatkowej za dany okres zobowiązania podatkowego lub zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z treścią przepisów art. 21a ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej "starą ustawą o VAT") oraz art. 126 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 538, ze zm.- zwanej dalej "nową ustawą o VAT") osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP (na terytorium Wspólnoty), zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza granicę RP (poza terytorium Wspólnoty) w bagażu osobistym podróżnego. Aby zakup towarów u podatnika zwanego "sprzedawcą" uprawniał do zwrotu podatku, podatnik musi spełnić wymogi z art. 21 b starej ustawy o VAT i art. 127 nowej ustawy o VAT. Art. 21c starej stawy o VAT i art. 128 nowej ustawy o VAT uzależnia zwrot podatku podróżnemu od wywiezienia zakupionego towaru za granicę (poza terytorium Wspólnoty) nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator i do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. W myśl art. 21d ust.1 pkt 1 i 2 starej ustawy o VAT i art. 129 ust. 1 pkt 1 i 2, nowej ustawy do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem, że: spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4 starej ustawy o VAT oraz art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy nowej (dotyczące zakresu poinformowania właściwego urzędu skarbowego), przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2 (art. 128 ust. 2) starej ustawy o VAT zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP (poza terytorium Wspólnoty). W pierwszej kolejności stwierdzona więc być musi zaszłość gospodarcza w postaci wywozu tego towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc sprzedawca musi otrzymać imienny dokument przez siebie wystawiony, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przez podróżnego przy sprzedaży towarów, potwierdzenie wywozu towaru poza granicę (poza terytorium Wspólnoty) przez urząd celny w postaci zaopatrzonego w numerator stempla, a także dołączony do tego dokumentu paragon z kasy rejestrującej. Organ odwoławczy wskazał następnie, że sposób potwierdzenia wywozu towaru Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 29 kwietnia 2002r. (Dz. U. Nr 54, poz. 473) i z dnia 26 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 88, poz. 838) w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów. Zgodnie z treścią powołanych rozporządzeń, potwierdzenia wywozu towarów dokonuje upoważniony funkcjonariusz celny przez zamieszczenie stempla imiennego i podpisu oraz zamieszczenie stempla zawierającego sześciocyfrowy kod (identyfikacyjny urzędu celnego lub oddziału celnego, na którego terenie znajduje się dany punkt potwierdzeń wywozu), czterocyfrowy numer stempla, pięciocyfrowy numer zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla i datownik, co oznacza, że dla zwrotu podatku podróżnym i stosowania przez sprzedawcę stawki 0% podatku od towarów i usług nie jest wystarczające samo posiadanie wspomnianego dokumentu imiennego, ale musi on spełniać ściśle określone warunki. Skoro podstawą zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki VAT jest faktyczny wywóz towaru za granicę RP (poza terytorium Wspólnoty), organy podatkowe są uprawnione do sprawdzenia wszelkich przesłanek do zastosowania tej stawki, w tym także autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach T AX FREE. Organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2003-2004, miał pełne prawo do weryfikacji dokumentacji Podatnika, w tym dokumentów TAX FREE (dokumentujących zwrot podatku VAT podróżnym), przy czym weryfikacja tej dokumentacji była możliwa jedynie przy współudziale urzędów celnych, przez które towary opuszczały terytorium Polski (Wspólnoty), w oparciu o prowadzone przez te organy rejestry i ewidencje. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismami z dnia 3 marca 2006 r. zwrócił się do Urzędu Celnego w Z. Oddział Celny Drogowy w D., Urzędu Celnego w Z. Oddział Celny w H. i Urzędu Celnego w Z. Oddział Celny w Z. z prośbą o potwierdzenie wywozu towarów na podstawie dokumentów TAX FREE wystawionych przez firmę A. M. B. w M. W odpowiedzi na w/w pismo Urząd Celny w Z. Oddział Celny w D. poinformował, że w wyniku weryfikacji przedstawionych dokumentów oraz porównań z zapisami w rejestrze R-30 prowadzonymi przez Urząd Celny w D. nie potwierdza wywozu towaru za granicę na podstawie 1010 dokumentów TAX FREE. Z pisma wynikało, ze w Oddziale tym funkcjonuje jedno stanowisko do rejestracji dokumentów TAX FREE, jeden funkcjonariusz przystawia stempel VAT-Zwrot i dokonuje wpisów do ewidencji. Podczas rejestracji i dokonywania wpisu do rejestru i systemu komputerowego "GRANICA" zachowana jest kolejność i ciągłość wpisów, przy czym numerowi pieczęci "VAT-ZWROT" odpowiada pozycja wpisu do rejestru R-30, a także system ten stosowany jest w systemie "GRANICA". Fakt braku wpisu do rejestru świadczy, iż dokumenty te nie zostały przedstawione do kontroli i rejestracji w Oddziale. Ze szczegółowego zestawienia zawartego w piśmie wynika między innymi, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie figurują w rejestrze R-30, funkcjonariusze celni, których podpisy i pieczęcie figurują na dokumencie nie pełnili służby w danym dniu lub pełnili służbę na innym stanowisku, pod pozycją wynikającą ze stempla figuruje inny obywatel, bądź też pozycję wynikającą ze stempla zajęto w innym dniu. Do pisma dołączono wyjaśnienia funkcjonariuszy celnych, którzy potwierdzili, że wymienione dokumenty nie figurują w rejestrze R-30, a ich zdaniem niemożliwe jest przy stosowanej procedurze rejestracji jaka ma miejsce w Oddziale Celnym w D., aby nie zarejestrować dokumentu autentycznego, a zatem nie potwierdzić faktu rzeczywistej odprawy celnej. Funkcjonariusze wyjaśniali też, że numery ewidencyjne figurujące na dokumencie nie pokrywają się z faktycznymi numerami właściwymi dla danego dnia służby, na dokumentach widnieją nieautentyczne podpisy funkcjonariuszy celnych i ich pieczęcie imienne (wyjaśnienia G. K., M. S., A. G., R. G., A. S., G. L., M. K., J. G.). Z informacji Urzędu Celnego w Z. Oddział Celny w H. zawartej w piśmie z dnia 14 marca 2006 r. wynika, że nie potwierdzono autentyczności czterech dokumentów TAX FREE. Wyjaśniono, że w dniach wskazanych jako daty potwierdzeń wywozu towaru funkcjonariusz celny R. A. nie pełnił w ogóle służby, a od dnia 21 grudnia 2002r. posługiwał się pieczęcią imienną bez tytułu mgr. Stempel "VAT-ZWROT" o numerze [...] , którego odcisk widnieje na rewersach przedmiotowych dokumentów był używany w OC H. do dnia 20 listopada 2002r. Urząd Celny stwierdził też, że na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE na pieczęci imiennej widnieją nad literką "o" dwie kropeczki, a nad literką "c" kreseczka, litery takie nie widnieją na autentycznych odciskach pieczęci imiennej. Urząd Celny w Z. Oddział Celny w Z. nie potwierdził wywozu towarów na podstawie 42 dokumentów TAX FREE, wskazując, które dokumenty nie figurują w rejestrze R-30. Urząd stwierdził, że na dokumentach figurują nazwiska funkcjonariuszy celnych, którzy w dniach widniejących na przedmiotowych dokumentach przebywali na urlopach wypoczynkowych, nie pełnili służby lub pełnili służbę na kierunku przywozowym – i tych dokumentów nie potwierdził. Urząd Celny nie potwierdził również wywozu towaru na podstawie dokumentów datowanych po dniu 7 lipca 2003r., na których widnieją pieczęcie o nr [...] , [...] , [...] , [...] (używane w Oddziale Celnym do dnia 7 lipca 2003 r.), które to pieczęcie po dniu 1 sierpniu 2003 r. zostały wycofane z użycia i przekazane do Izby Celnej w P. Nieprawidłowości zawiarała też pieczęć imienna R. K. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny - (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), Urząd Celny jest organem uprawnionym do potwierdzenia czynności z zakresu prawa celnego. Skoro zaś Urząd Celny jednoznacznie stwierdził, że figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE odciski stempli i podpisy funkcjonariuszy celnych, które miały potwierdzać wywóz towarów za granicę RP (poza terytorium Wspólnoty) zostały sfałszowane, a fakt ten został zgłoszony do Prokuratury Rejonowej - ustalenia urzędu celnego w powyższym zakresie są wystarczającym dowodem, że zakwestionowane dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów, w konsekwencji czego podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku 0% do sprzedaży tych towarów. Po uzupełnieniu materiału o ekspertyzę biegłego z zakresu identyfikacyjnych badań odbitek pieczątek wraz z rachunkiem i kartą pracy stwierdzono występowanie odmienności pomiędzy dowodowymi odciskami, a odciskami porównywalnymi, to jest: że odbitki pieczątek figurujące na dokumentach TAX FREE Nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] nie są odbitkami wykonanymi tą pieczątką, którą wykonano odbitkę porównawczą. Także odbitki stempli figurujące na w/w dokumentach nie są odbitkami wykonanymi tym stemplem, którym wykonano odbitkę porównawczą. Ponadto stwierdzono, że odbitki pieczątek imiennych i stempli dziennych figurujące na dokumentach oznaczonych numerami: [...] i [...] nie są odbitkami tuszowymi stempli, lecz są wydrukami z drukarki atramentowej będącej urządzeniem peryferyjnym stanowiska komputerowego. Zgromadzony dodatkowo w tym przedmiocie materiał dowodowy w zestawieniu z informacjami zawartymi w pismach organów celnych przemawia za tym, iż potwierdzenie wywozu na wskazanych 1051 dokumentach TAX FREE nie ma znamion autentyczności, a w konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy do zastosowania 0% stawki podatku VAT. W odniesieniu do 5 dokumentów TAX FREE (z 24) przekazanych do opinii biegłego nie dokonano ekspertyzy, mając na uwadze to, że wszelkie wątpliwości w sprawie winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika, wobec czego organ odwoławczy uznał, że w stosunku do tych dokumentów TAX FREE brak jest podstaw do kwestionowania prawa do zastosowania przez podatnika stawki 0% do sprzedaży towarów wymienionych na tych dokumentach. Wobec powyższego organ odwoławczy zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i grudzień 2003 r., określając je w innej wysokości Nie zgadzając się z powyższą decyzją M. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji strona zarzucała naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 172, art. 173, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1, art. 194 § 3, art. 199, art. 199a § 3, art. 201 § 1 pkt 2, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej oraz regulacji prawnych zawartych w art. 15(2) Szóstej Dyrektywy Unii Europejskiej, a także Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. art. 2 i art. 22. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzuca, iż Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadzający postępowanie kontrolne w zakresie "prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2003 i 2004r. naruszył szereg przepisów, a mianowicie: - nie prowadził postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych naruszając art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, - nie udzielił rzetelnych i pełnych informacji zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, - nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zapewnił stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i nie umożliwił wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. - naruszył także przepis art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez szybkie prowadzenie postępowania, nie zachowując wymaganej przez ustawodawcę wnikliwości. Strona podnosiła, iż Inspektor stosownie do regulacji zawartych w art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Unii Europejskiej nie wykazał w protokole kontroli, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla Urzędu Celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę i nie można go pozbawić prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Skarżący zarzucał, iż Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie kwestionował rzetelności dokumentów TAX FREE w ewidencji VAT, tym samym powinny one stanowić dowód i podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącego rodzi to sprzeczność, gdyż Inspektor uznaje sprzedaż towarów, ale jednocześnie kwestionuje zakup towarów przez obywateli WNP -Ukrainy. Strona zarzucała też, że zarówno Inspektor jak i Izba Skarbowa przez 3 lata nie potrafili wykazać, że kupowane w B. produkty mięsne nabywane przez kontrahentów z Ukrainy faktycznie nie zostały przewiezione przez granicę RP. Następnie skarżący zarzucił nierzetelność kontroli, stwierdzając, iż nie dysponował kompletem oryginałów dokumentów, w tym faktur TAX FREE, a Inspektor wprowadził go w błąd informując, że oryginały dokumentów TAX FREE przesłano do Komisariatu Policji w N. i Prokuratury Rejonowej. Inspektor pomimo posiadanej wiedzy w zakresie prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Rejonową nie zawiesił kontroli, tylko doprowadził do wydania protokołu kontroli z dnia 7 lipca 2006r. - czynem tym naruszając art. 201 § 1, pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucał ponadto, że Inspektor nie przesłuchał kontrahentów oraz celników, których podpisy figurują na 1056 dokumentach TAX FREE-zwrot VAT dla podróżnych, naruszając tym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie doprowadził do przesłuchań obywateli Ukrainy, tym samym nie skonfrontował stron tj. kontrahent (obywatel Ukrainy) - celnik w obecności strony zgodnie z art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucał też, że Izba Skarbowa otrzymując skargę do Ministra Finansów z dnia 18.02.2008r. wbrew art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględniła dowodu z sprawie w postaci oświadczenia złożonego przez obywatela Ukrainy I. L., potwierdzającego fakt wywozu przez granicę RP artykułów mięsno-wędliniarskich. Inspektor nie pobrał oświadczeń od pozostałych kontrahentów i nie przesłuchał ich naruszając art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchylił się od ustalenia czynności prawnej wbrew art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, naruszając art. 2 i art. 22 Konstytucji RP. Następnie skarżący wymieniając kolejne postanowienia dotyczące nie dotrzymania terminu załatwienia sprawy podnosił, że postępowanie odwoławcze nie przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy, a wręcz w jego ocenie oddaliło w czasie możliwość uwzględnienia racji i zgłaszanych dowodów przez podatnika. Skarżący podważał, iż 24 faktur TAX FREE - zwrot VAT dla podróżnych poddano ekspertyzie z 1056 sztuk faktur, natomiast organ podatkowy nie odnosi się do pozostałych 1032 faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przepis art. 21 c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 128 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 538, ze zm.- zwanej dalej "nową ustawą o VAT") stanowi, iż podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Możliwość zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki podatku w stosunku do towarów, w odniesieniu do których dokonano zwrotu podatku podróżnym ustawodawca uzależnił (art. 21 d ust. 1 pkt. 1 i 2 starej ustawy i art. 129 nowej ustawy) od spełnienia dwóch przesłanek: - sprzedawca ma spełniać wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4 starej ustawy oraz art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 nowej ustawy (dotyczącym zakresu poinformowania właściwego urzędu skarbowego), - przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc podatnik otrzymał podstemplowany przez graniczny urząd celny dokument określony w art. 21c ust. 2 (art. 128 ust. 2 nowej ustawy), zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (granicę Wspólnoty). Jak słusznie wywodził organ odwoławczy, stwierdzenie zaistnienia zaszłości gospodarczej w postaci wywozu towaru za granicę, potwierdzone w ściśle określony sposób, warunkować będzie możliwość zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki VAT. Sposób potwierdzenia wywozu towaru poza państwowa granice RP określił, na podstawie delegacji zawartej w art. 21e ustawy starej ustawy VAT (art. 130 nowej ustawy) Minister Finansów, wydając rozporządzenie z dnia 29 kwietnia 2002 r. i z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów. Załączniki do powołanych rozporządzeń, określające wzór dokumentu będącego podstawą do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym przewiduje na drugiej stronie dokumentu miejsce na zamieszczenie: stempla imiennego wraz z podpisem uprawnionego funkcjonariusza celnego oraz stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Wzór stempla potwierdzającego, o którym mowa wyżej został uregulowany w załączniku nr 3 do rozporządzeń. Z jego treści wynika miedzy innymi, iż stempel ten ma kształt prostokąta o wymiarach 47x25 mm i zawiera: pięciocyfrowy numer zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla, sześciocyfrowy kod identyfikacyjny urzędu celnego lub oddziału celnego oraz czterocyfrowy numer stempla. Załącznik określił też wysokość liter i cyfr widniejących na stemplu oraz brzmienie napisu "VAT-ZWROT". Z uwagi na to, iż w toku postępowania kontrolnego Urząd Kontroli Skarbowej poczynił ustalenia co do nieprawidłowości odcisków stempli na dokumentach TAX FREE, stwierdzając wątpliwości co do rzetelności potwierdzeń wywozu, zwrócił się o potwierdzenie wywozu towarów do granicznych urzędów celnych w oparciu o prowadzone przez nie ewidencje i rejestry (to jest do Urzędu Celnego w Z. Oddział Celny Drogowy w D., do Urzędu Celnego w Z. Oddział Celny w H. i Urzędu Celnego w Z. Oddział Celny w Z.), przez które towary opuszczać miały terytorium Polski (Wspólnoty). W dołączonych do decyzji aktach podatkowych sprawy znajduje się pismo Oddziału w D. (k.18 , t.V), z którego wynikało, że Urząd ten nie potwierdził wywozu za granice towarów na podstawie 1010 dokumentów TAX FREE, podając przy tym, iż w Oddziale tym funkcjonuje jedno stanowisko do rejestracji dokumentów TAX FREE, a stempel "zwrot-Vat" przystawia jeden funkcjonariusz i dokonuje wpisów do ewidencji. Organ ten odniósł się w sposób szczegółowy do każdego z poddanych weryfikacji dokumentów (na podstawie rejestru R-30, "GANICA" i Książki służb), a ustalenia wskazywały jednoznacznie, iż kwestionowane dokumenty TAX FREE nie figurują w rejestrze R-30, a funkcjonariusze, których podpisy i pieczęcie widnieją na dokumentacji nie pełnili służby w tym dniu lub pełnili ją na innym stanowisku, a pod pozycją wynikająca ze stempla widnieje inny obywatel, albo też pozycję wynikającą ze stempla zajęto w innym dniu. Stwierdzono też błędy w pieczątkach imiennych, którymi posługiwali się pracownicy urzędu celnego. Notatki i wyjaśnienia funkcjonariuszy celnych zostały dołączone przez organ. Organ podatkowy dysponował też informacją Oddziału Celnego w H. (k. 115 – t.1), z której wynikało, że Urząd ten nie potwierdził autentyczności 4 dokumentów TAX FREE. z uwagi na to, iż funkcjonariusz podpisany na dokumencie nie pełnił służby w tym dniu, a od dnia 21 grudnia 2002 r. posługiwał się inną pieczęcią niż widniejąca na dokumencie, a wbity stempel "zwrot Vat" o numerze widniejącym na dokumentach nie były w ogóle używane do dnia 20 listopada 2002 r. Błędy zawierały też imienne pieczątki, co wskazywało na ich nieautentyczność. W aktach sprawy znajdują się też informacja z Oddziału Celnego w Z. (k.76 i 22 t.I i k.31 t.V), z której wynika, że zweryfikował on negatywnie 42 dokumenty, które zgodnie z wynikiem weryfikacji nie figurowały w rejestrze R-30, a celnik, którego podpis widniał na badanych dokumentach nie pełnił w danym dniu służby lub też pracował na innym stanowisku. W porównaniu z oryginalnymi pieczęciami nie zgadzała się też grafika pieczęci widniejących na dokumentach. Stwierdzono też, że poszczególne dokumenty zawierają pieczątki w postaci wydruków z drukarki komputerowej, niektóre też pieczęcie widniejące na dokumentach w dniach, z których pochodzą - wycofane już były z użytku. Zgromadzone od poszczególnych oddziałów celnych informacje dotyczące zakwestionowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokumentów TAX FREE jednoznacznie potwierdzały, że dokumentom tym nie można nadać znamion autentyczności, i w związku z tym nie stanowią podstawy do zastosowania przez podatnika zerowej stawki VAT. Wskazać należy też, że Naczelnik Urzędu Celnego w Z. po dokonaniu sprawdzenia w Oddziale Celnym Drogowym w D. oraz na wniosek Oddziału Celnego w H. – powiadomił Prokuraturę Rejonową o popełnieniu przestępstwa polegającego na fałszowaniu dokumentów W celu rzetelnego zbadania materiału dowodowego organ podatkowy zlecił też wykonanie ekspertyzy biegłemu z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy pisma i dokumentów. Ekspertyza z dnia 14 listopada 2008 r. potwierdziła, w stosunku do części badanych odbitek pieczątek, iż nie są one odbitkami tuszowymi stempli, lecz są wydrukami z drukarki atramentowej. Ekspertyza poszczególnych dokumentów z dnia 15 grudnia 2008r. (k.51-79 t.VI) uznała za falsyfikaty odciski pieczęci na wskazanych enumeratywnie dokumentach, a biegły stwierdził jednoznacznie, że odbitki pieczątek na nich umieszczonych nie są odbitkami wykonanymi tą pieczątką, którą wykonano odbitkę porównawczą. Wskazane wyżej działania organów podatkowych, podejmowane w celu jak najbardziej rzetelnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodne są z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 180 § 1 stanowiącym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co oznacza przyjęcie przez ustawodawcę otwartego systemu dowodów. Uprawnienie to wiąże się ściśle z jednoczesnym obowiązkiem leżącym po stronie organu podatkowego do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187). Nie ulega zaś wątpliwości, że weryfikacja autentyczności pieczęci, przez urząd celny je wystawiający, czy też pieczęci imiennych jego pracowników, nie stanowi naruszenia prawa - wręcz przeciwnie: stanowi wykonanie wyżej wymienionego obowiązku podjęcia wszystkich możliwych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, skoro zatem analiza zebranego obszernego materiału dowodowego pozwalała na stwierdzenie, że 1051 sztuk dokumentów nie posiada znamion autentyczności, to w konsekwencji, co do tych dokumentów nie zaistniała przesłanka z art. 21d ust. 1 pkt. 2 starej ustawy i art. 129 nowej ustawy, stanowiąca jeden z warunków zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki podatku od towarów i usług. Co do zwiększenia stawki podatku należnego za poszczególne miesiące 2003 roku poprzez zastosowanie prawidłowej stawki podatku 3% i 7% zamiast błędnej 0% do sprzedaży wędlin i mięs, wskazać należy iż kwestia ta pozostawała poza sporem i znajduje oparcie w przytoczonych przez organ podatkowy przepisach prawa. W zakresie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że §1 tego przepisu nakazuje organom podatkowym aby przy ustalaniu treści czynności prawnej uwzględniane było nie tylko dosłowne brzmienie "oświadczeń woli złożonych przez strony czynności" ale także "zgodny zamiar stron i cel czynności". Jeśli jednak z dowodów zebranych w sprawie a w szczególności z zeznań strony, wynikają wątpliwości co od istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którymi związane są skutki prawnopodatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego w przedmiocie tego ustalenia (§3). W nawiązaniu do powyższej regulacji stwierdzić należy, iż organy prowadzące postępowanie podatkowe /kontrolno-skarbowe/ mają obowiązek samodzielnego przeprowadzenia tego postępowania i odniesienia się do wszystkich okoliczności mających znaczenie prawnopodatkowe. Jedynie w sytuacji, gdy zaistnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, organy powinny wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego. W niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że treść tych oświadczeń jest wyraźna, zrozumiała i nie budzi wątpliwości a wobec tego brak jest jakichkolwiek podstaw do występowania do sądu powszechnego. Inną natomiast kwestią jest ocena skutków tych oświadczeń w sferze prawa podatkowego ale w tym zakresie ocena ta pozostaje w wyłącznej gestii organów podatkowych; sądy powszechne mogą bowiem dokonywać oceny zaistnienia bądź niezaistnienia pewnych zdarzeń w sferze prawa cywilnego / np. zawarcia lub rozwiązania umowy/, natomiast jeśli zaistnienie danego zdarzenia tj. w niniejszym przypadku złożenie oświadczeń określonej treści nie budzi wątpliwości, to skutki tych zdarzeń mogą ocenić tylko organy podatkowe. Nie można też zgodzić się ze stroną, iż organy podatkowe zaniedbały przesłuchania wszystkich celników przejść granicznych w D., Z. i H. na okoliczność fałszowania dokumentów – na etapie postępowania w sprawie niniejszej nie było znane organom, kto dokonał fałszerstwa. Dla określenia stronie podatku w odmiennej wysokości nie miało to jednak znaczenia, ponieważ dla pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki zerowej podatku VAT istotna była okoliczność iż dokumenty te nie nosiły znamion autentyczności, przyczyny zaś takiego stanu rzeczy są kwestią odrębną i bez wpływu na zobowiązanie podatkowe M. B. W ocenie Sądu nie doszło też w sprawie do naruszenia artykułu 15 pkt 2 szóstej dyrektywy, który, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. C-271/06) nie sprzeciwia się przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. W przytoczonym wyroku ETS zwrócił uwagę, że w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Przenosząc powyższe stanowisko zawarte w wyroku ETS na grunt sprawy niniejszej, zwrócić uwagę należy, że nabywcy towarów widniejący na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, są w przeważającej większości stałymi kontrahentami podatnika, wobec czego przyjąć należy, że strona mogła bez większych trudności zadbać o legalność udokumentowania dokonanych transakcji. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił