I SA/Lu 185/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] odmawiającej A. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Clio o numerze nadwozia [...] w kwocie 2.771,00 zł Dyrektor Izby Celnej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że dnia 22 września 2006 r. do Urzędu Celnego w L. wpłynął wniosek A. B. o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. Wniosek uzasadniła sprzecznością przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza z normami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Od powyższej decyzji A. B. złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 23 ust 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE poprzez odmowę zwrotu niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wstępując do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi dotyczącymi opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym - dyrektywa z dnia 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG. Art. 3 powołanej wyżej dyrektywy stanowi, że należy ją bezpośrednio stosować do następujących wyrobów: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby zharmonizowane). Natomiast art. 3 § 3 powołanej wyżej dyrektywy pozostawia państwom członkowskim prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane, o ile nie powoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Natomiast art. 25 TWE stanowi, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Cłem w rozumieniu powołanych przepisów jest nakładana przez państwo członkowskie opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia przez towar granicy, liczona od jego wartości, ilości lub wagi. Organ II instancji podkreślił, że obowiązek zapłaty akcyzy zgodnie z przepisami krajowymi, jest związany z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy zarówno samochodów krajowych jak i nabywanych wewnatrzwspólnotowo i importowanych. Ponadto mimo, że w odwołaniu strona nie powoływała zarzutu naruszenia art. 28 TWE Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zakazuje on wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym między Państwami Członkowskimi. Ograniczeniem ilościowym zgodnie z art. 28 jest każdy przepis lub środek prawny, który ogranicza częściowo lub zupełnie import bądź eksport towarów na podstawie kryterium ilości, wagi, objętości, wartości lub czasu. Definicja taka obejmuje wszelkiego rodzaju kontyngenty, plafony, limity, kwoty przywozowe lub wywozowe. W związku z powyższym organ II instancji podkreślił, że z konstrukcji podatku akcyzowego pobieranego z tytułu nabycia wewnątrzwspólonotowego samochodu osobowego jasno wynika, że żaden z powyższych przypadków nie ma miejsca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE, organ odwoławczy podkreślił, że jest on bezzasadny gdyż powołany przepis nie nakazuje państwom członkowskim przyjęcia wspólnego, zunifikowanego systemu podatkowego, nie zakazuje również kształtowania krajowych przepisów podatkowych, a więc w ich gestii pozostają nadal zagadnienia takie jak: kształt podatku akcyzowego razem z jego stawkami i podstawą opodatkowania, terminami płatności, ulgami i sankcjami. Jedynym ograniczeniem jest zakaz dyskryminacji. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że polski podatek akcyzowy pobierany z tytułu pierwszej rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju, nie ogranicza ruchu towarów (samochodów) na terenie Unii gdyż ruch ten odbywa się bez żadnych formalności i kontroli. Odnosząc się do powoływanych przez stronę w odwołaniu wyroków ETS organ podkreślił, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych i jako takie nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie organ podatkowy II instancji podkreślił, że nie podważa zasady bezpośredniej skuteczności i nadrzędności prawa wspólnotowego, wynikającej z przytoczonych przez Stronę orzeczeń. Organ nie neguje również ciążącego na organach administracji obowiązku powstrzymywania się przez od stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych, jednak podkreślił, że sytuacja taka może mieć miejsce jedynie w przypadkach gdy niezgodność taka jest oczywista. Natomiast w razie powstania wątpliwości organy administracji nie dysponują żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego. Na powyższą decyzję A. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności art. 90 Traktatu. Skarżąca podkreśliła, że zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, mającym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich. Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżąca podkreślił, że w dniu 8 sierpnia 2004 r. nabyła na terenie Niemiec samochód osobowy marki Renault Clio, następnie złożyła w Urzędzie Celnym w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego odnoszącą się do tego samochodu deklarując stawkę podatku 63,1 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2 771,00 zł. Na podstawie dokonanej wpłaty Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy od samochodu osobowego w nabytego wewnątrzwspólnotowo. Następnie skarżąca złożyła wniosek wraz z korektą deklaracji i zwróciła się do organów celnych o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego jednak organy celne obu instancji odmówiły stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu skarżąca wskazała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie nr C-313/05 wydane w trybie prejudycjalnym a odnoszące się do wykładni art. 25 TWE, 28 TWE, 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, w którym Trybunał orzekł w pkt 2, iż "artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. (...) " Skarżąca podkreśliła, że przepisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, co potwierdziło to Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. (M.P. nr 20, poz.359). Na zakończenie podkreśliła, że obywatele mają prawo powoływać się na orzeczenia Trybunału przed sądami i krajowymi organami administracji oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej obszernie odniósł się do zarzutów skargi i stwierdził, że orzecznictwo ETS wskazuje, iż art. 90 TWE stanowi w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem takiej regulacji jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (m.in. - wyrok z dnia 15.06.2006r. w sprawach połączonych C-393/04 i C-41105 Air Liquide Industries Belgium). Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C 313/05 stwierdził, iż: "art. 90 akapit pierwszy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki". Organ odwoławczy wskazał, że z treści ww. wyroku ETS, wynika, iż podatek akcyzowy jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i jest zgodny z prawem wspólnotowym, a jedynie metody jego obliczania - w odniesieniu do samochodów starszych niż dwa lata powinny być poddane ocenie w świetle art. 90 TWE. Jednocześnie w ww. orzeczeniu Trybunał wskazał, iż do sądu krajowego należy ocena, czy uregulowanie zawarte w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego narusza postanowienia art. 90 TWE akapit pierwszy. Ponadto w tezie 59 ww. wyroku, Trybunał zważył, iż "podlegają zwrotowi jedynie kwoty podatku akcyzowego przewyższające to, co odpowiada rezydualnemu podatkowi zawartemu w cenie podobnego używanego samochodu pochodzącego z danego państwa członkowskiego ". Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie ostateczne wydane przez organ odwoławczy zapadło przed wydaniem przez Trybunał Europejski wyroku w sprawie C-313/05. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca wniosła skargę wszczynając postępowanie sądowoadministracyjne regulowane ustawą z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z art. 54 § 3 ww. ustawy, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Wyżej przytoczony artykuł reguluje instytucję autokontroli. Warunkiem skorzystania z uprawnienia do autokontroli jest uwzględnienie skargi w całości, a więc uznanie za uzasadnione zarówno zarzutów oraz wniosków skargi, jak i wskazanej w niej podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 lutego 2004r., III SA 1804/82 wskazał, że organ podejmujący rozstrzygnięcie w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA jest związany treścią żądania skarżącego i nie ma możliwości wybiórczego uwzględnienia skargi. W takim wypadku "uwzględnienie skargi w całości" może jedynie polegać na wydaniu rozstrzygnięcia wskazanego w skardze, tj. uwzględnieniu wniosku o zwrot pobranego podatku akcyzowego w całości. Mając na uwadze wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05 oraz art. 54 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż nie ma podstaw prawnych do uwzględnienia w całości wniesionej przez A. B. skargi i dlatego wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej do takiego naruszenia doszło i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w przepisach art. 72 – 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony". W niniejszej sprawie skarżąca zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego, za samochód marki Renault Clio nabytego w obrocie wewnątrzwspólnotowym, jako pobranego niezgodnie z prawem wspólnoty. Rozpatrując wniosek skarżącej, zarówno organ I instancji, jak i rozpatrujący odwołanie organ II instancji – Dyrektor Izby Celnej, nie uznały jej zarzutów odnośnie naruszenia prawa wspólnotowego za zasadne i tym samym nie znalazły podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z tego powodu, skarżąca korzystając ze swojego uprawnienia, skierowała skargę na wydaną w tej sprawie decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniosła zarzuty zastosowania przepisu art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wbrew postanowieniom art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie oraz postanowieniom Dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-313/05, która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L 76, str.1). W powołanej wyżej sprawie Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że: 1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. Dodatkowo przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Podzielając w pełni stanowisko ETS w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie C-313/05 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi, w którym skarżąca wyraziła stanowisko, iż przyjęta w polskim systemie prawnym regulacja dotycząca podatku akcyzowego różnicuje w sposób nieuzasadniony tego samego rodzaju produkty krajowe i sprowadzone z innego państwa członkowskiego. Co skutkuje naruszeniem wynikającego z art. 90 TWE zakazu dyskryminacji. Jak orzekł ETS w powołanym wyżej wyroku, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w obu przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 m3 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65%. Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie godzi w zasadę wyrażona w art. 90 ust. 1 TWE. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nabyła samochód osobowy marki Renault Clio rok produkcji 1998 (a zatem starszy niż dwa lata) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zapłaciła podatek akcyzowy w wysokości 63,1 % podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C - 313/05, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącą w wysokości określonej w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów został zapłacony zasadnie, należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę tego podatku zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Przy czym podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Należy, zatem ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce. Podstawą dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w Państwie Członkowskim innym niż Polska będzie zadeklarowana przez podatniczkę wartość transakcyjna pojazdu (cena nabycia). Różnica w wysokości tych podatków będzie stanowić nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i podlegać będzie zwrotowi na rzecz skarżącego. Takie ustalenia poczyni organ ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda odpowiednią decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.