I SA/Lu 188/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Z. K. E. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty związanej z opłatami za nielegalny pobór energii; II. uchyla zaskarżoną decyzję w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Z. K. E. S.A. w Z. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" SA w Z. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług i określono zobowiązanie w tym podatku za okres od maja do grudnia 2004 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące oraz odmówiono stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w pozostałej części, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty związanej z opłatami za nielegalny pobór energii i w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, określił zobowiązanie w tym podatku za okres od maja do grudnia 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące. "A" S.A. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji podnosząc, iż wydana ona została bez podstawy prawnej poprzez: określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy deklaracje korygujące załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostały odrzucone przez organ, co świadczy o tym, że decyzja określająca została wydana w sytuacji, gdy nie została spełniona dyspozycja art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wysokość określonego zobowiązania podatkowego jest taka sama jak w złożonej deklaracji; ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe określała je w tej samej wysokości, która wynikała z zaakceptowanych przez organ deklaracji. Strona formułowała również zarzut wydania decyzji przez organ pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa procesowego poprzez naruszenie: art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że wiążą one stronę i organ podatkowy co do rozstrzygnięcia; art. 165 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego bez uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszym zakresie, jak również z rażącym naruszeniem prawa materialnego poprzez naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy strona w złożonych deklaracjach wykazywała podatek należny z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu (kradzież energii); art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że nielegalny pobór energii elektrycznej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu; art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 17 VI Dyrektywy. Rozpatrując ten wniosek Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące, odmówił zaś stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w pozostałej części. Od decyzji tej odwołał się pełnomocnik "A" S.A. zarzucając, iż wydana ona została z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. oraz naruszenie art. 247 w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji stwierdzającej częściową nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 329/07 z dnia 11 września 2007 r. podnosił, iż kwoty należne zakładowi energetycznemu z tytułu nielegalnego poboru energii nie mogą być uznawane za przysługujące mu wynagrodzenie, a w konsekwencji traktowane jako forma odpłatności za dostawę towarów. Nielegalny pobór energii nie jest wynikiem czynności, która przenosi prawo do rozporządzania tą energią jak właściciel. Zgodnie bowiem z orzecznictwem ETS kradzież towarów czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza jedynie ich dzierżyciela. Uznanie więc, że nielegalny pobór energii elektrycznej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. We wskazanym zakresie organ odwoławczy podzielał argumentację odwołania, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepis, który nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż nielegalny pobór energii nie może być uznany za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. l pkt 1 ustawy o VAT. W sytuacji, w której istota załatwienia sprawy jest w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązujących przepisów świadczy to o rażącym naruszeniu prawa. Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował jednak zasadność stanowiska, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na naprawę powypadkową samochodów służbowych, które nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym stanowi rażące naruszenie prawa. Wywodził, iż w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej ma miejsce wtedy, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienia albo go odmówiono albo też, gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Zasady rozpatrywania spraw w trybie odwoławczym są odmienne od zasad rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. Inna jest bowiem waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy, inna zaś przez organ administracji państwowej rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym nie musi mieć decydującego znaczenia przy rozpoznawaniu wniosku o stwierdzenie nieważności. Organ odwoławczy podkreślał, iż zgodnie z orzecznictwem oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym ale nie wystarczającym dla uznania naruszenia prawa za rażące. Z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde, nawet oczywiste jego naruszenie. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a przy tym nie chodzi o odmienną interpretację prawa lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Organ odwoławczy podnosił w związku z tym, że przedmiotowym zakresie organy podatkowe oparły się na art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Brak jest więc podstaw, aby wywodzić, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o wydaniu decyzji w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, w tym przypadku art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Za bezpodstawny, Dyrektor Izby Skarbowej uznawał również zarzut naruszenia art. 247 w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji stwierdzającej częściową nieważność. Podnosił, iż zgodnie z art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wywodził, iż zaskarżona decyzja rozstrzygnęła sprawę co do istoty eliminując wadliwą część decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a ponadto, że przepisy regulujące przedmiotowy tryb wzruszania decyzji ostatecznych nie zakazują stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej w części. Pełnomocnik "A" S.A. w Z. wystąpił ze skargą na tę decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] . Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, tj. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług związanej z opłatami za nielegalny pobór energii; 2) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na naprawę powypadkową samochodów służbowych, które nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Uzasadniając zarzuty skargi w zakresie odnoszącym się do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej spółki wywodził, iż z treści zaskarżanej decyzji wynika, że organ podatkowy uznał, że zachodzą przesłanki, o których stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ podatkowy uchylił więc decyzję ostateczną w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty związanej z opłatami za nielegalny pobór energii. Kwestionując to rozstrzygnięcie argumentował, iż wskazany przepis Ordynacji podatkowej zawiera wyczerpujące wyliczenie rodzajów decyzji organu odwoławczego, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie mieści się w żadnej z tych kategorii, chociaż jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Podnosił, iż według niego, w okolicznościach sprawy uzasadnione było wydanie decyzji reformatoryjnej. Organ podatkowy powinien był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w pierwszej instancji w części, w której przyznał skarżącemu rację oraz orzec co do istoty sprawy, tj. czyli stwierdzić nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w tym zakresie. Podkreślał, iż wydanie decyzji, która nie mieści się w unormowanym przez art. 233 Ordynacji podatkowej zakresie stanowi rażące naruszenie prawa i uzasadnia żądanie skargi. Uzasadniając zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej spółki podnosił, iż w zakresie podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na naprawę powypadkową samochodów służbowych, które nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Organ podatkowy stwierdził, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł swoją decyzję na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie można mówić o wydaniu decyzji w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. W tym kontekście wywodził, iż zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 2 października 2003 r, sygn. akt SA 3370/01, charakter rażąco naruszenia prawa powodującego nieważność aktu administracyjnego, ma miejsce wtedy, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Pogląd ten akceptowany jest również przez organ podatkowy, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż skarżącemu odmówiono prawa odliczenia podatku naliczonego wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa. Wywodził, iż w okresie od 1 maja 2004 roku, istniały podstawy prawne do dokonywania przedmiotowych odliczeń. Pełnomocnik skarżącej spółki argumentował, że z brzmienia przywołanego przepisu nie wynika jednoznacznie, tak jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 roku w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że obniżenie podatku należnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Podnosił przy tym, iż istnieje istotna różnica w konstrukcji przepisu zawartego w "nowej" i "starej" ustawie, odwołując się w tym kontekście zarówno do literatury przedmiotu, jak i orzecznictwa sądowego. Rekapitulując swoje stanowisko argumentował, iż według skarżącego wydatki ponoszone na utrzymanie i naprawę samochodów służbowych z zasady są wydatkami, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a ponadto służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik "A" S.A. odwoływał się również do postanowień VI Dyrektywy VAT (obecnie od 1 stycznia 2007 roku, Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L 347/1, z dnia 11 grudnia 2006 r, art. 168 lit a) podnosząc, iż w świetle obowiązującego w przedmiotowym stanie prawnym tzn. w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r., przepisu art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów i usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Podkreślał w tym względzie, iż przepis ten jest wyrazem fundamentalnej i dominującej we Wspólnocie Europejskiej zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Wskazywał również w uzasadnieniu swojej argumentacji na odpowiednie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem prawa. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, podkreślić należy fakt dwojakiego rodzaju naruszeń prawa, z jakimi nastąpiło wydanie zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w którym uchyla decyzję wydaną w pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty związanej z opłatami za nielegalny pobór energii, wydana została bez podstawy prawnej, co uzasadniało stwierdzenie jej nieważności we wskazanym zakresie. Z przepisu art. 233 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika bowiem, iż organ odwoławczy po rozpoznaniu sprawy w wyniku odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wydaje decyzję, w której 1) albo utrzymuje w mocy decyzję tego organu, 2) albo uchyla ją w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając decyzję umarza postępowanie w sprawie lub uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpoznania właściwemu organowi, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 3) albo umarza postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy może również uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Poza sporem jest, że przepis ten określa zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego, co prowadzi do wniosku o braku jakichkolwiek podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia o innej treści, niż wynikająca z przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej. Należy więc stwierdzić, że skoro we wskazanym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się tylko i wyłącznie do uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty związanej z opłatami za nielegalny pobór energii, to stanowi to naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, albowiem rozstrzygnięcie to nie realizuje dyspozycji tego przepisu. Organ odwoławczy nie orzekł bowiem, ani o istocie sprawy, ani o umorzeniu postępowania w zakresie, w którym w części uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji. Jakkolwiek ze stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać, że podzielając zarzuty odwołania skarżącej spółki stwierdził, że nielegalny pobór energii elektrycznej nie może być uznany za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co uzasadniało wniosek o obarczeniu kwalifikowaną wadą prawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i tym samym skutkowało uchyleniem w tej części decyzji z dnia [...] wydanej w pierwszej instancji, to jednak brak jest podstaw, aby stanowisko to uznać za rozstrzygnięcie o istocie sprawy. Powyższe prowadzi do wniosku, iż we wskazanym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej obarczona jest kwalifikowaną wadą prawną. Jej osnowa (rozstrzygnięcie) nie znajduje żadnego umocowania w przepisie art. 233 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzić więc należy, iż w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, we wskazanym zakresie, wydana ona została bez podstawy prawnej, co uzasadniało stwierdzenie jej nieważności we wskazanym wyżej zakresie. Po drugie, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja również w pozostałym zakresie nie jest zgodna z przepisami obowiązującego prawa. Wydana bowiem została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Stanowisko to uzasadnia, jako punk wyjścia, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wzruszana przez skarżącą spółkę w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych. Decyzja ta, jak wynika z jej złożonej sentencji, rozstrzygała w przedmiocie trzech spraw, tj. 1) odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r., 2) określenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2004 r., 3)ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące roku 2004 r., z których każda stanowić mogła przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia. Kwestia ta ma niezwykle istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście warunków dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji w części. Względy natury pragmatycznej ponad wszelką wątpliwość przekonują o dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej w części dotkniętej wadą prawną, a stanowisko to jest już dostatecznie mocno ugruntowane zarówno w orzecznictwie sądowoadministractyjnym, jak i w literaturze przedmiotu. W tym kontekście podkreślić jedna należy, że poza sporem jest, iż stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w części dotyczyć może tylko i wyłącznie sytuacji, w której decyzja składa się z kilku elementów, z których każdy mógłby stanowić przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia, a ponadto wolna od wad część decyzji, której nie odmawia się skuteczności, może stanowić rozstrzygnięcie samodzielnie funkcjonujące w obrocie prawnym (por. np.: wyrok NSA z 21 stycznia 1988 r., w sprawie sygn. akt IV SA 859/97; wyrok NSA z 29 stycznia 1998 r., w sprawie sygn. akt IV SA 583/96; wyrok NSA z 31 marca 1998 r., w sprawie sygn. akt I SA 1838/97; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 2311/97). Innymi słowy, warunkiem koniecznym, od spełnienia którego uzależniona jest dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w części jest jej tzw. podzielność przedmiotowa. Brak podzielności przedmiotowej czyni niemożliwym i niedopuszczalnym stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w części. W związku z powyższym, zwłaszcza gdy zważyć na przywołaną sentencję decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], stwierdzić należy, iż z formalnoprawnego punktu widzenia odnoszącego się do dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej w części, wydana w pierwszej instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest poprawna. Organ podatkowy stwierdził bowiem nieważność "inkryminowanej" decyzji w części dotyczącej jej pkt 2, tj. określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz jej pkt 3, tj. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004, w pozostałym zaś zakresie dotyczącym jej pkt 1, tj. odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. odmówił stwierdzenia nieważności. Rozpatrując zaś odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżoną decyzją uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty związanej z opłatami za nielegalny pobór energii, a pozostałej części utrzymał ją w mocy. W rezultacie tej decyzji doszło do sytuacji, w której z obrotu prawnego wyeliminowane zostały, jako niezgodne z prawem, rozstrzygnięcia dotyczące określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004, a także część rozstrzygnięcia odnoszącego się do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W tym ostatnim zakresie doszło jednak do naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj. art. 207 w związku z art. 248 § 3 w związku z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej, nie dość, że uchylając pierwotnie wydane w pierwszej instancji rozstrzygnięcie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z nielegalnym poborem energii, nie orzekł co do istoty sprawy, o czym mowa była już wyżej, to również nie uwzględnił okoliczności w postaci przywołanej wyżej niepodzielności przedmiotowej rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004 zawartego w pkt 1 "inkryminowanej" decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W rozstrzygnięciu tym bowiem, jak wynika z jego sentencji, organ podatkowy odniósł się kompleksowo do kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., a z treści uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że jego przedmiotem w tym zakresie łącznie objęte były zagadnienia zarówno opłat za nielegalnie pobieraną energię, jak i napraw samochodów, które nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. W tych więc okolicznościach brak było jakichkolwiek podstaw, aby przyjąć, że ziścił się wskazany wyżej warunek tzw. podzielności przedmiotowej dopuszczający możliwość częściowego wzruszenia ostatecznej decyzji w trybie przewidzianym przepisami Rozdziału 18 Ordynacji podatkowej "Stwierdzenie nieważności decyzji". W konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji o przywołanej wyżej już treści jej sentencji doszło do sytuacji, w której "rozstrzygnięcie" pozostawione w mocy nie mogło samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym i autonomicznie określać konsekwencje prawne wobec jego adresata, a to wobec braku podzielności przedmiotowej pierwotnie wydanej decyzji w zakresie odnoszącym się do rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy również, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy w istocie rzeczy w ogóle nie odniósł się do zarzutów dotyczących podatku naliczonego od wydatków poniesionych na naprawę powypadkową samochodów służbowych, które nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Podkreślenia wymaga, że zarzut ten formułowany był w kontekście art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zasadnie więc należało oczekiwać, że Dyrektor Izby Skarbowej dokona jego oceny z perspektywy tej właśnie przesłani wzruszania decyzji ostatecznych, a przeprowadzonej refleksji prawnej da wyraz w treści uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji stanowi bowiem jej integralną część i realizuje istotne i doniosłe funkcje, jak chociażby perswazyjną oraz racjonalizacji porządku prawnego. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji. Ponownie orzekając w sprawie z odwołania "A" S.A. w Z., Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni w swoim rozstrzygnięciu treść art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej i dopuszczalne na jego gruncie formy rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz w zakresie odnoszącym się do dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej w części objętej wadą, jej warunek w postaci tzw. przedmiotowej niepodzielności w wyżej wskazanym jego rozumieniu. Wydane rozstrzygnięcie uzasadni zaś w sposób czyniący zadość standardowi określonemu w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i pkt 2, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).