I SA/Lu 192/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A w W, utrzymało w mocy decyzję własną z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...] Kolegium uznało, iż decyzja ta nie zawiera zarzucanego rażącego naruszenia prawa – art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.2005.8.60 ze zm – dalej: "op") i w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.Dz.U.2010.95.613 ze zm, dalej: "upol"). W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił, że decyzja SKO z dnia 31 [...] nie uwzględnia, że decyzja Wójta Gminy wydana została bez uwzględnienia pełnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r., bowiem zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 op ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu i wskazywać pełną wysokość zobowiązania. SKO w wyniku rozpoznania sprawy i zarzutów odwołania wyjaśniło, że w 2008r. Spółka złożyła dwie deklaracje wykazujące wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy J.. W każdej z nich zadeklarowała różne obiekty – w jednej wyłącznie kabiny telefoniczne i zajęte pod nimi grunty, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Deklaracja wykazująca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. z tytułu przysługiwania prawa do kabin telefonicznych z gruntami nie została przez organy zakwestionowana - stąd w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu nie została wydana decyzja określająca. Powołując treść art. 6 ust. 9 pkt 1 upol SKO wywiodło, że z powyższego przepisu wynika, iż podatek od nieruchomości dla osób prawnych ustalany jest w drodze samoobliczenia, zaś deklaracja o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku zastępuje decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Dokonując wykładni gramatycznej tego przepisu SKO wskazało, iż - w jego ocenie – przepis ten nie wyklucza możliwości składania przez podatnika będącego osobą prawną wielu deklaracji sporządzonych na formularzu wg ustalonego wzoru. Zawiera on sformułowanie w liczbie mnogiej "deklaracje sporządzone", co wskazuje na możliwość sporządzenia kilku deklaracji w celu wykazania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a wykładnia gramatyczna art. 21 § 3 op pozwala na interpretację, że organ podatkowy wydaje decyzję, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w jednej ze złożonych deklaracji. Argumentując zajęte stanowisko SKO podniosło, że w sytuacji, gdy w ciągu roku podatkowego podatnik nabędzie np. prawo do nieruchomości, ma obowiązek w terminie 14 dni złożyć deklarację na podatek od nieruchomości w zakresie nabytego przedmiotu opodatkowania, a organ nie ma obowiązku wydawania nowej decyzji określającej całość zobowiązania podatkowego za dany rok dla tego podatnika. Kolegium uzasadniało, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych dopuszcza weryfikację jednej z deklaracji poprzez wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu prawa do nieruchomości wykazanej w danej deklaracji, a praktyka ta nie była kwestionowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( wskazało na wyrok w sprawie I SA/Gd 321/09 – Lex 514955). W konsekwencji, w ocenie SKO, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości weryfikująca jedną z kilku złożonych deklaracji nie narusza prawa w sposób rażący w sytuacji, gdy nie określa pełnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za dany rok, a jedynie weryfikuje konkretną deklarację. Podzielając stanowisko zaskarżonej decyzji i przytoczone w niej poglądy doktryny co do pojęcia rażącego naruszenia prawa stwierdziło, że nie dostrzega w przedmiotowej sparwie żadnej przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji SKO z dnia [...]. Spółka zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 op. W uzasadnieniu zarzutów skargi ponownie podniosła, że pominięcie niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2008 r. w decyzji wymiarowej stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 op oraz art. 6 ust. 9 pkt. 1 upol, a więc stanowi rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 op. W jej ocenie wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 op, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. Argumentowała, że zgodnie z art. 207 § 2 op "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji". Decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza zatem wysokość całego zobowiązania podatkowego w tym podatku. W ocenie skarżącej nie może zatem budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 op ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów - w sytuacji, gdy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest rażącym naruszeniem tych przepisów. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podaną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2011 r. skarżąca dodatkowo zarzuciła, że decyzja SKO z dnia [...] została wydana z naruszeniem art. 248 § 1 i 3 w związku z art. 247 § 1 op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Spółki organ podatkowy naruszył wymienione przepisy ograniczając się do zbadania, czy jego decyzja z dnia [...] rażąco narusza prawo, podczas gdy powinien przeprowadzić postępowanie w kierunku stwierdzenia istnienia albo nieistnienia wszystkich przesłanek nieważności decyzji wymienionych w art. 247 § 1 op oraz przedstawić swoje ustalenia w decyzji. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołał poglądy prezentowane w orzecznictwie i w doktrynie. Nadto skarżąca wskazała wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że podatek od nieruchomości wymierzany jest jedną decyzją obejmującą wszystkie przedmioty opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie wskazać należy, że kontroli Sądu poddano decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 op. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. Obowiązkiem organu jest stwierdzenie czy zaszła jedna z przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wskazana w art. 247 § 1 op. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu. W przypadku, gdy rozważane jest - jak w sprawie niniejszej - zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa ( przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 op), to wymaga to zbadania, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, przy prostym ich zestawieniu. Przesłanka ta zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007r., sygn.akt II FSK 218/06 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, str.753-754). Sądy i organy administracyjne orzekające czy doszło do rażącego naruszenia prawa czy też nie, mają prawo dokonywać interpretacji wyżej wymienionego pojęcia z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku oraz zasady trwałości ostatecznych decyzji, wyrażonej w art. 128 op. Oznacza to, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach wyjątkowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdy waga naruszenia prawa - traktowana jako rażąca - jest znacznie większa niż stabilność tej decyzji. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie. Zestawiając zaskarżone rozstrzygnięcie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z oczywistą sprzecznością decyzji z treścią przepisu prawa. Okolicznością, którą w sprawie niniejszej strona utożsamia z przesłanką rażącego naruszenia prawa jest zastosowanie przez organ przepisów art. 207 § 2 i art. 21 § 3 op w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 upol w sytuacji, gdy przedmioty opodatkowania wraz z samoobliczonym podatkiem od nieruchomości zgłoszone zostały w dwóch deklaracjach złożonych przez skarżącą i wydanie decyzji określającej przy zakwestionowaniu tylko jednej z nich i tylko odnośnie tej zakwestionowanej deklaracji i przedmiotów opodatkowania w niej wymienionych. Podzielając w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wskazać należy dodatkowo, iż przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a więc przedmiotem samoobliczenia podatku i składanych deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy. Z powołanych przepisów nie wynika, że wszystkie te przedmioty opodatkowania, odrębne i niezależne od siebie bezwzględnie muszą być zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Deklaracje, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego podatnika miałyby być objęte obowiązkiem zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, ustawodawca wskazałby jeden organ podatkowy, przyjmujący i kontrolujący tą deklarację, który byłby właściwy bez względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Treść art. 6 ust. 9 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy wskazuje zatem, iż opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, nie może naruszać prawa w sposób rażący, jak to prawidłowo wywiódł organ w zaskarżonej decyzji. W podatku od nieruchomości, inaczej niż np. w podatkach dochodowych, czy VAT, opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym. Wykazanie zatem przez podatnika różnych przedmiotów opodatkowania w kilku (a nie jednej zbiorczej) deklaracjach i zakwestionowanie i wydanie w stosunku do tej zakwestionowanej deklaracji decyzji podatkowej w trybie art. 21 § 3 op nie może być uznane za rażące naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 1 upol. W takiej sytuacji ocenę Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż zarzut rażącego naruszenia art. 207 § 2 i art. 21 § 3 op również był chybiony uznać należało za nienaruszającą prawa. Przechodząc do oceny zawartego w piśmie procesowym zarzutu wydania decyzji SKO z dnia [...] z naruszeniem art. 248 § 1 i 3 w związku z art. 247 § 1 op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Należy przyznać rację skarżącej Spółce, że organ podatkowy prowadząc postępowanie na podstawie art. 248 § 1 op jest obowiązany badać, czy decyzja ostateczna, której postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności dotyczy, jest dotknięta którąkolwiek z wad określonych w art. 247 § 1 op. Nie może ograniczać się tylko do badania czy w sprawie nie wystąpiła jedna ze wskazanych tym przepisie przesłanek stwierdzenia nieważności. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy, poza badaniem, czy decyzja z dnia [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa badał także, czy w sprawie nie wystąpi inna, przewidziana w art. 247 § 1 op, przesłanka stwierdzenia nieważności. Organ nie dopatrzył się wadliwości decyzji w tym zakresie. Wyniki tego badania zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie dostrzegł żadnej przesłanki stwierdzenia nieważności spośród wskazanych w treści art. 247 § 1 op. W ocenie Sądu stanowisko to jest zasadne. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 op). Zgodnie z art. 1c upol organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie wszystkich podatków i opłat lokalnych jest wójt, burmistrz, prezydent miasta. Instancją odwoławczą jest samorządowe kolegium odwoławcze ( art. 13 § 1 pkt 3 op). Decyzja z dnia [...] dotycząca opodatkowania obiektów budowlanych i nieruchomości znajdujących się na terenie gminy [...] została wydana przez Wójta tej Gminy, natomiast decyzję II instancji wydało Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem decyzji SKO z dnia [...] jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości będących w posiadaniu skarżącej obiektów budowlanych i nieruchomości. Z tych względów nie można stwierdzić, iż decyzja ta dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 2 op. W sprawie nie wystąpiła także przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 4 op. Aby doszło do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie tego przepisu musi zachodzić tożsamość sprawy podatkowej. O tożsamości sprawy można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Nie budzi wątpliwości, iż przedmiotem decyzji, której nieważności domaga się skarżąca, są obiekty budowlane i nieruchomości, w stosunku do których organy podatkowe nie określiły w innej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. Nie można też stwierdzić, iż decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie ( art. 247 § 1 pkt 5 op). Art. 3 ust. 1 upol określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, a więc: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeśli mają określony w ust. 1-5 tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych. Z deklaracji podatkowych wynika, że skarżąca jest właścicielem obiektów i nieruchomości zgłoszonych do opodatkowania, więc jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 upol. W tych okolicznościach zasadnie organ podatkowy skierował do niej decyzję określającą podatek od nieruchomości za 2008 r. W sprawie nie zaistniała też przesłanka trwałej niewykonalności decyzji w dniu jej wydania (art. 247 § 1 pkt 6 op). W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że trwała niewykonalność decyzji zachodzi wówczas, gdy czynności składające się na treść obowiązków i uprawnień z niej zawartych są niewykonalne z przyczyn technicznych lub prawnych , tkwiących w ich naturze . Takie okoliczności w sprawie nie zachodzą. Sąd nie dopatrzył się także wadliwości w zakresie podstawy stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 7 op. Przesłanka ta może zaistnieć jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności. Podstawą stwierdzenia nieważności w tym przypadku jest wada decyzji powodująca jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. System prawa podatkowego nie zawiera takich przepisów. Z oczywistych względów w sprawie nie zaistniała przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 8 op, bowiem zapłata podatku wynikającego z decyzji określającej jego wysokość nie stanowi czynu zagrożonego karą. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał przyczyn, z powodu których uznał, iż w sprawie nie zachodzą określone w art. 247 § 1 pkt 1,2,4-8 op przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Nie jest to jednak uchybienie, które, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, a tylko takie, w świetle art. 145 § 1 pkt i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.153.1270 ze zm. – dalej: "ppsa") mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji ocena, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 op była prawidłowa, a zarzuty podnoszone w skardze są bezzasadne. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych na podstawie art. 151 ppsa orzeczono jak w sentencji.