I SA/Lu 198/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2005 r. sprawy ze skargi A. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. i T. małż. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] określającą małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 43.358 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w 2000 r. T. i A. B. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Zakład Stolarski "[...]" polegającą na produkcji i handlu wyrobami z drewna, świadczeniu usług tartacznych i stolarskich oraz usług transportowo – spedycyjnych. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. stwierdzono następujące nieprawidłowości: zawyżenie kosztów zakupu towarów handlowych na łączną kwotę 652.370,10 zł, gdyż zaewidencjonowano po stronie kosztów uzyskania przychodów 95 transakcji z podmiotami nieistniejącymi oraz zawyżenie wydatków pozostałych na łączną kwotę 7.053,08 zł (nieprawidłowo wyliczona kwota amortyzacji środków trwałych w wysokości 5.493,08 zł i dwukrotne zaewidencjonowanie wydatków poniesionych na wynagrodzenie pracowników za miesiąc czerwiec o kwotę 1.560 zł). Ponadto w złożonym zeznaniu PIT-36 podatnicy zawyżyli odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 241,75 zł i zaniżyli odliczenie od podatku o kwotę 4,41 zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 259.508,40 zł. W wyniku postępowania odwoławczego powyższa decyzja została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ podatkowy I instancji rozpatrując ponownie sprawę uzupełnił postępowanie podatkowe o opinię biegłego w zakresie ustalenia ilości potrzebnego surowca drzewnego do wyprodukowania wyrobów z drewna w kontrolowanym Zakładzie Stolarskim "[...]". Jak wykazało ponowne postępowanie podatkowe w 2000 r. zawyżono koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych i materiałów na kwotę 111.993,72 zł, pozostałe wydatki na kwotę 7.053,08 zł( w tym odpisy amortyzacyjne -5.493,08 zł i wynagrodzenie – 1.560 zł). W tym stanie rzeczy decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. na kwotę 43.358 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili organowi podatkowemu błędną i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów zakupu zużytego do produkcji surowca drzewnego w kwocie 111.993,72 zł. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych, podtrzymując w pełni rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyjaśnił, iż Spółka w 2000 r. dokonywała zakupów drewna tartacznego w stanie okrągłym, tarcicy i materiałów na ogólną kwotę 1.766.724,37 zł z następujących źródeł: od nadleśnictw lasów państwowych i innych firm, od osób fizycznych i z własnego lasu. Analiza zakupu drewna pochodzącego od osób fizycznych wykazała, że na 103 nazwiska widniejące na wystawionych przez Spółkę rachunkach tylko 8 transakcji potwierdziło się, natomiast pozostałe 95 nazwisk kontrahentów było fikcyjnych. Powołując się na brzmienie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 105, poz. 1199 - § 12 ust. 3 pkt 2 lit.a/ wskazał, iż w sytuacji gdy na podstawie danych zawartych w dowodzie stanowiącym podstawę wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie można ustalić realnego podmiotu będącego stroną transakcji (faktury nie zawierały ani pełnego adresu, ani numeru NIP i numeru PESEL sprzedawcy ani jego podpisu), to dowód taki nie jest dowodem wiarygodnym, nie może tym samym stanowić podstawy zapisu w księdze podatkowej, ani też nie może być dowodem poniesienie wydatku. Dowód taki nie odzwierciedlając stanu faktycznego jest dowodem nierzetelnym. Organ odwoławczy nie podzielił również twierdzenia strony zawartego w odwołaniu, iż wystawione przez Spółkę rachunki na zakup drzewa spełniały rolę dowodu wewnętrznego, wskazując iż zgodnie z § 14 ust 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia dowody wewnętrzne mogą dotyczyć tylko zakupu bezpośredniego od krajowego producenta lub hodowcy produktów roślinnych lub zwierzęcych, nie przerobionych sposobem przemysłowym albo przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych, przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, a drzewo w stanie okrągłym nie jest produktem działalności rolniczej lecz gospodarki leśnej. W tym stanie rzeczy zasadnym więc było przyjęcie, iż zakwestionowane rachunki w ilości 95 sztuk są nierzetelne i księga podatkowa co do kosztów uzyskania przychodu dowodu na to co zostało w niej zapisane stanowić nie może. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielili również zarzutu strony co do naruszenia art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Wyjaśnił, że w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy powołany biegły nie był w stanie wyliczyć przybliżonego zapotrzebowania surowca drzewnego na wyprodukowanie przez Zakład Stolarski "[...]" wyroby, wobec czego dokonał tego rozliczenia wg wskaźników przeciętnych a organ podatkowy I instancji przyjął to rozliczenie, uznając iż jest ono najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Organ odwoławczy podzielając w tym względzie stanowisko organu I instancyjnego wskazał, że wielkość zużycia surowca podana przez skarżących w odwołaniu (9.666,72 m3 ) i zawierająca też zakupy wynikające z 95 sztuk zakwestionowanych rachunków nie stanowi rzeczywistego zużycia surowca. Ponadto okoliczności takie jak brak wymagań jakościowych oraz norm zakładowych na wyprodukowane wyroby, brak ewidencji odpadów, czy brak ewidencji drewna przeznaczonego do produkcji zrębków defibracyjnych a także przerobionego na potrzeby obsługi produkcji i wysyłania wyrobów z drewna w postaci palet, przekładek i obciówki transportu wyrobów gotowych zacierają rzeczywisty obraz prowadzonej prze Spółkę działalności gospodarczej. W związku z tym prawidłowo organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu analizy ceny zakupionego drewna uznał, iż jest ona znacznie zawyżona. Zawyżenie kosztów z tego tytułu wyniosło 66. 485,85 zł ( 652.370,10 /kwota zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów/ - 585.884,25 /wartość drewna sosnowego udokumentowanego fakturami nierzetelnymi w ilości 3.392,89 m3 wg średniej ceny ważonej 172,68 zł za metr/. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż oszacowano tylko część zakupów (kosztów) surowca, która potwierdzona została nierzetelnymi dowodami oraz nadwyżkę surowca nie związaną z uzyskanym przychodem a postępowanie takie pozostaje w zgodzie z dyspozycją art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i zarzut braku obiektywizmu postawiony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego i działania z rażącym naruszeniem prawa nie może zasługiwać na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. i T. małż. B. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] zarzucając im naruszenie art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 2. 187 § 1 i 193 § 5 Ordynacji podatkowej. W wywodach skargi strona podniosła, że nie kwestionuje, iż niektóre rachunki zakupu drewna od osób fizycznych nie zawierają pełnych danych, ale dokumentowały faktyczne transakcje zakupów niezbędnych do osiągnięcia przychodu w 2000 r., którego wielkości organ nie podważa. Zauważyła jednak, że przy pomocy szacunku nie można ustalić, czy księga podatkowa jest nierzetelna i czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a taką metodę zastosował organ przyjmując szacunek z opinii biegłego mówiący o tzw. średniej nadwyżce 2,44 % w zakupie drewna. Takie zastosowanie szacunku z szacunku, jak to uczynił organ podatkowy, narusza przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 22g ust.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może zasługiwać na uwzględnienie, gdyż skarżący złożyli oświadczenie z przedstawieniem kosztów wytworzenia dla celów amortyzacji i sytuacja wskazana w regulacji art.22g w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 150, poz.1270 ze zm.) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Jak ustalił organ podatkowy I instancji A. i T. B. prowadząc w 2000 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Zakład Stolarski "[...]" wykazali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód w kwocie 3.179.756,96 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.128.252,60 zł wśród których zakup towarów handlowych stanowił kwotę 1.766.724,37 zł. Zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 księgi podatkowe stanowią podstawowy dowód w postępowaniu podatkowym i mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania. Aby jednak mogły one stanowić dowód tego co zostało w nich zapisane musza spełniać łącznie dwa warunki, muszą być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy – art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl § 2 i 3 tego artykułu księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe, to takie które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zgodnie z brzmieniem § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199) podstawą zapisów w księdze mogą być dowody księgowe, którymi są m.in. faktury, rachunki oraz faktury i noty korygujące, a także inne dowody wymienione w § 13 i 14.(np. dowody wewnętrzne), stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, których dowód dotyczy. Z omówionych wyżej przepisów wynika, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wskazanie rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia więc ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeżeli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, co oznacza, że nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Skoro z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy I instancji, bezsprzecznie wynika, /skarżący nie wykazali bowiem jakoby było inaczej/, że z odnotowanych w księdze podatkowej 103 transakcji zakupu drewna tartacznego tylko 8 transakcji potwierdziło się natomiast w przypadku pozostałych 95 wystawionych przez Spółkę rachunków dokumentujących dostawy drewna od osób fizycznych na kwotę 652.370,10 zł nazwiska kontrahentów były fikcyjne (brak danych na temat tych osób w ewidencji ludności prowadzonej przez poszczególne gminy), to nie można było uznać tych dowodów za wiarygodne. Zgodnie z § 6 – 8 art. 193 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w protokole badania ksiąg zobowiązany jest określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaję ksiąg za dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych, a odpis tego protokołu z pouczeniem o możliwości złożenia w terminie 14 dni do niego zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania należy doręczyć podatnikowi. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe postąpiły zgodnie z zasadami określonymi w art. 193 Ordynacji podatkowej i nie naruszyły, jak starali się wykazać skarżący, § 5 tego artykułu. W protokole z kontroli z dnia 2 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jako nierzetelnie prowadzonej w 2000 r. Uzasadnił przyczyny tej oceny zarówno w protokole, jak i następnie w uzasadnieniu decyzji przez wskazanie, ze księga była niezgodna ze stanem rzeczywistym. Protokół ten został doręczony stronie i zawierał stosowne pouczenie. Wniesione do niego zastrzeżenia i twierdzenie strony, że mogła ona zakup drewna dokumentować dowodami wewnętrznymi, zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy drzewo w stanie okrągłym nie jest produktem działalności rolniczej, a strona dokumentowała transakcje rachunkami nie ma w sprawie żadnego znaczenia i nie mogło mieć wpływu na ocenę rzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a innych dowodów pozwalających na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania skarżący nie przedstawili. Konsekwencją zakwestionowania przez organ podatkowy wystawionych przez Spółkę rachunków na zakup drewna musiało więc być oszacowanie tej części kosztów uzyskania przychodu, które niewątpliwie zostały poniesione lecz strona ich wysokości należycie nie udowodniła. Prawidłowo zatem i bez naruszenia przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił średnią cenę zakupu drewna, którego ilość według organu, po uwzględnieniu opinii biegłego, podatnicy zakupili do produkcji sprzedanych wyrobów i określił koszty uzyskania przychodu w tym względzie. W takim stanie faktycznym i prawnym twierdzenie skarżących, zawarte w wyjaśnieniach co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (k. 55 i nast. tom II akt podatkowych) i powielone w skardze, że skoro rzeczywiste zużycie surowca wynikające z prowadzonych przez nich ksiąg podatkowych w stosunku do przeciętnego zużycia wyliczonego przez biegłego różni się tylko o 2,44 % to nie powinien mieć zastosowania art. 23 ust. 1-5 w/w ustawy, pozbawione jest podstaw prawnych. Nie można również podzielić zarzutu strony co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego powołanego przez podatnika. Odpierając powyższy zarzut, dla porządku wskazać należy, iż powołanie się zarówno przez skarżącego jak i organ podatkowy II instancji w odpowiedzi na skargę na art. 22g ust. 9 jest nie prawidłowe, z uwagi na fakt, iż przepis ten w 2000 r. jeszcze nie obowiązywał. Art. 22g został dodany do ustawy podatkowej dopiero z dniem 1 stycznia 2001 na podstawie art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U Nr 104, poz.1104. W 2000 r. miało natomiast zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych – Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm. Jednakże w związku z tym, iż art. 22g ust. 9 stanowi dosłowny odpowiednik § 6 ust 7 tego rozporządzenia uchybienie to nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Istotnym w tym przypadku jest to, iż skarżący w złożonym przez siebie w dniu 23 maja 2003 r. oświadczeniu –k.16(1-31) tom I akt podatkowych - przedstawili dla celów amortyzacji koszty wytworzenia przez nich dwóch środków trwałych: nieruchomości budowlanej, w której umieszczono traka i traka jako urządzenia technicznego. Skoro więc przepis § 6 ust. 7 cyt. rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) dopuszcza możliwość określenia wartości początkowej przez biegłego jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić kosztu wytworzenia, a jak wskazano sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca, to zarzut naruszenia dyspozycji tego przepisu jest oczywiście bezzasadny. Reasumując, stwierdzić należy, iż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a wydane przez nie decyzje zgodne są z przepisami prawa. Dlatego też działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę A. i T. małż. B. należało oddalić jako pozbawioną podstaw prawnych.