I SA/Lu 199/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2012 r., określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w wysokości (...) zł. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego: Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od lutego 2007 r. do marca 2011 r. przez Skarżącą. Powodem wszczęcia postępowań były wątpliwości organu, co do prawidłowości kwot wykazanych w korektach deklaracji VAT-7, między innymi za rozpatrywany okres rozliczeniowy, w którym Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie (...) zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w wysokości (...) zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka we wskazanym okresie zaniżyła podatek należny z tytułu wykonanej usługi najmu oraz w zakresie podatku naliczonego dokonywała odliczeń z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U.04.54.535 ze zm. dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego, dalej jako ustawa o VAT). Skarżąca od powyższej decyzji wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749, dalej jako o.p.) przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego, wobec jego pobrania po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od jej kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej, przywołaną na wstępie decyzją, rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że Spółka w dniu 13 września 2005 r. zawarła z firmą "B" spółką z o.o. z/s w C. (dalej "B") umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, na rzecz której świadczyła również usługi magazynowania i sortowania, wykonania pojemników (na podstawie porozumienia z dnia 29 maja 2007 r. w przedmiocie uregulowania zadłużenia). W związku z tymi czynnościami Spółka wystawiła faktury sprzedaży, w tym 15 o nr od 99 do 103, od 105 do 107, od 109 do 115/2007, które ujęła w rejestrze sprzedaży za lipiec 2007 r. i rozliczyła w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7. Fakt dokonania rozliczenia za świadczone usługi pozostawał bezsporny. Następnie Skarżąca w dniu 8 marca 2011 r. do ww. faktur sprzedaży wystawiła faktury korygujące o nr od 38 do 52/2011, z których wynikało, że wartość netto usług, jak i kwota podatku VAT wg stawki 22% uległy zmianie i po korekcie wyniosły 0,00 zł. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. Spółka podała, że przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT-7 za lata 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 było zadłużenie firmy "A" względem firmy "B", które za porozumieniem było spłacane poprzez wykonywanie na rzecz wierzyciela szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym, odliczanym każdorazowo ze zobowiązania dłużnika. W ocenie Spółki, okoliczność ta stanowiła o braku podstaw faktycznych do wystawienia faktur sprzedaży VAT za wykonane czynności. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdzał fakt istnienia zadłużenia firmy "A" względem firmy "B" w kwocie "..." zł. Ponadto z zawartego między tymi stronami w dniu 29 maja 2007 r. porozumienia w przedmiocie uregulowania zadłużenia, wynikało, że rozliczenie tego zadłużenia miało mieć formę bezgotówkową, a "A" zobowiązała się do świadczenia na rzecz wierzyciela usług, których przedmiot i zakres miał być określany każdorazowo przed ich wykonaniem. Wykonanie danej usługi miała potwierdzać każdorazowo odpowiednia faktura, wskazująca kwotę rozliczenia finansowego stron. Powyższe - w ocenie organu - dowodzi, że świadczone usługi miały charakter odpłatny. Dalej organ argumentował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, dokonał zajęcia wierzytelności firmy "A", wynikającej m.in. z wymienionych faktur. Fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z ww. faktur, które - jak potwierdza materiał dowodowy - dokumentowały faktycznie wykonane usługi, w żaden sposób - zdaniem organu odwoławczego - nie wpływał na obowiązki Spółki jako podatnika podatku VAT. Zatem przedstawione przez nią dowody w postaci dokumentów z postępowania egzekucyjnego nie miały znaczenia w sprawie, w sytuacji, gdy czym innym jest wywiązywanie się podatnika z obowiązków podatkowych (co było przedmiotem sprawy), a czym innym egzekucja zaległości podatkowych. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny w zakresie czynności udokumentowanych fakturami nr od 99 do 103, od 105 do 107, od 109 do 115/2007, organ odwoławczy stwierdził, że wskazane w nich czynności zostały faktycznie wykonane i miały odpłatny charakter w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dodając, że w świetle art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a także § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.08.212.1337 ze zm.), odnośnie czynności udokumentowanych ww. fakturami nie wystąpił żaden z przypadków, który dawałby Spółce prawo do wystawienia faktury korygującej. Odnośnie zaś rozliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nieprawidłowo dokonywała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych. W rozliczeniu za lipiec 2007 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony przy zakupie usług telekomunikacyjnych od "C" SA z faktury z dnia 23 lipca 2007 r., z określonym terminem płatności przypadającym w sierpniu 2007 r. Jednocześnie nie odliczyła podatku naliczonego przy zakupie usług telekomunikacyjnych z faktury z dnia 22 czerwca 2007 r., z określonym terminem płatności przypadającym w lipcu 2007 r. Powyższe podlegało skorygowaniu w rozliczeniu dokonanym przez organ I instancji, bowiem stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Organ ocenił, że Skarżąca, wobec wadliwego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w miesiącu lipcu 2007 r., nieuprawnionego uwzględnienia faktur korygujących, błędnego odliczania kwot podatku naliczonego, naruszyła również art. 109 ust 3 ustawy o VAT, przez co doszło do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 o.p.). Jednocześnie, w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że zasadne było, zgodnie z art. 23 § 2 o.p., odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 o.p., dodając, iż organ I instancji w prawidłowy sposób, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2007 r. Końcowo organ podkreślał, że podnoszona przez Spółkę kwestia postępowania egzekucyjnego pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT. Spółka złożyła skargę, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 o.p. "poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony". W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu stanowisk organów obu instancji, skarżąca argumentowała, że z art. 81 § 1, art. 81b § 1 i § 2 o.p. wynika, że ustawodawca dał podatnikom swobodę w zakresie dokonywania korekt uprzednio złożonych deklaracji, ograniczając ją jedynie do ściśle określonych sytuacji. Ponadto, zdaniem Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając jako organ egzekucyjny - żądał zapłaty od firmy "B" kwoty obejmującej występujący u niej podatek naliczony, stanowiący jednocześnie podatek należny u Skarżącej, co sprowadziło się do tego, że te same transakcje obciążone zostały dwukrotnie wysokością podatku (raz "należnego" u Skarżącej, drugi raz "naliczonego" w firmie "B", którą to należność w toku egzekucji uzyskano). Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i wyprowadzone z niej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, a tym samym nie ma podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób bezsporny i wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i uzasadnienia decyzji odwoławczej. Ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym nie był kwestionowany. Strony różnią się natomiast w ocenie prawnej poszczególnych elementów tego stanu, co doprowadziło je do przeciwstawnych stanowisk w kwestii zasadniczej dla wyniku tej sprawy, zamykającej się w odpowiedzi na pytanie czy Skarżąca mogła skutecznie dokonać korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, w których obniżyła podatek należny w związku z wystawieniem faktur korygujących oraz odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktur, dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, według dat ich wystawienia. Stanowisko w tych kwestiach, zajęte przez organ odwoławczy, jest zgodne z prawem. W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca w dniu 13 września 2005 r. zawarła z firmą "B" umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, na rzecz której świadczyła również usługi magazynowania i sortowania, wykonania pojemników. W związku z tymi czynnościami Spółka wystawiła m.in. faktury sprzedaży, które wymienia organ i ujęła je w rejestrze sprzedaży za miesiąc lipiec 2007 r., następnie rozliczyła w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7. Fakt dokonania rozliczenia za świadczone usługi pozostawał bezsporny. Spór w tej części dotyczy zasadności wystawienia do ww. faktur, faktur korygujących, z których wynika, że wartość netto usług, jak i kwota podatku VAT wg stawki 22% uległa zmianie, po korekcie wyniosła 0,00 zł. Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że powodem dokonania korekty był fakt istnienia zadłużenia Skarżącej względem "B", które za porozumieniem stron było spłacane poprzez wykonywanie szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym, odliczanym każdorazowo ze zobowiązania Skarżącej. Jej zdaniem, ta właśnie okoliczność stanowiła o braku podstaw faktycznych do wystawienia faktur sprzedaży za wykonane czynności, świadczone usługi oraz rozliczania podatku VAT z tego tytułu. Z argumentacją Skarżącej nie można się zgodzić. W tym zakresie zasadnie motywują organy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W § 13 i § 14 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie (...) wystawiania faktur (...) zostały natomiast wymienione przypadki, w których podatnik ma prawo wystawić fakturę korygującą (dla okresu, w którym Skarżąca wystawiła faktury korygujące). Są nimi: udzielenie po wystawieniu faktury rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków, rat podlegających opodatkowaniu oraz gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Rację ma zatem organ odwoławczy, że w odniesieniu do czynności udokumentowanych wymienionymi fakturami za usługi na rzecz "B" nie wystąpił żaden z przypadków, który dawałby Skarżącej, jako sprzedawcy, prawo do wystawienia faktury korygującej. W szczególności takiej podstawy nie mogła stanowić okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny (w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązanego, tj. firmy "A" i prowadzonym w celu pokrycia należności wobec Urzędu Miasta w R.), dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącej, wynikającej z tych faktur. Fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności, wynikającej z ww. faktur, w żaden sposób nie wpływał bowiem na jej obowiązki jako podatnika podatku VAT. Dla obowiązków Skarżącej w podatku VAT również nie ma znaczenia sposób rozliczeń z kontrahentem, a zatem czy są to rozliczenia gotówkowe, bezgotówkowe, czy mają szczególną postać, jak dla przykładu kompensata wzajemnych zobowiązań. W sytuacji, w której poza sporem pozostaje, że faktury potwierdzały faktycznie wykonane usługi, organ zasadnie zastosował art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Odpowiada prawu również dokonana przez organy podatkowe weryfikacja podatku naliczonego. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, Skarżąca nieprawidłowo dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych. Dokonywała odliczeń kwot podatku naliczonego przy zakupie usług telekomunikacyjnych z pominięciem terminu płatności, który był określany w fakturach. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w myśl art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Prawidłowo w tym zakresie organ skorygował rozliczenie przyjęte przez Skarżącą. Podsumowując ocenę prawną stwierdzić należy, że dokonana przez organ zmiana rozliczenia podatku VAT, wykazanego przez Skarżącą w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za rozpatrywany okres rozliczeniowy 2007 r., była w całości zasadna i została dokonana bez uchybienia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w okolicznościach sprawy Skarżąca naruszyła także art. 109 ust 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). W sytuacji, gdy Skarżąca wadliwie ewidencjonowała zaistniałe zdarzenia gospodarcze, doszło do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 1, § 2, § 4 o.p.). Jednocześnie wobec tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, zasadne było, zgodnie z art. 23 § 2 o.p., odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 o.p. poprzez "nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony", należy stwierdzić, że nie ma on żadnego uzasadnienia. Zgodnie z 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 81 § 1 o.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Żaden z tych przepisów, w stanie faktycznym sprawy, nie mógł mieć zastosowania. W szczególności zaś, żaden z nich nie zawiera regulacji co do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT w zakresie podatku należnego z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego. Możliwości wystawiania faktur korygujących z powodu wyegzekwowania zaległości podatkowych nie przewidują również przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT. Kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związana z tym czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności wynikających z faktur - wbrew stanowisku Skarżącej - nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT. Podobnie, sposób rozliczeń Skarżącej z kontrahentami nie mógł mieć żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, wysokość rozliczeń tego podatku. Przy rozliczeniach bezgotówkowych, kompensacie, mamy bowiem do czynienia z odpłatnością za dostawę towarów czy świadczenie usług, na co zasadnie zwracają uwagę organy. Tym samym, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza żadnych przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. (Dz.U.12.270 ze zm.).