I SA/Lu 200/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Anna Kwiatek(spr.), Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2005 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: I-XII 1999 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania M.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]listopada 2004 r. ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń – lipiec 1999 r. oraz określającej zobowiązanie w tym podatku za lipiec – grudzień 1999 r., uchylił tę decyzję w części ustalającej zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w 1999 r. podatnik prowadził działalność w zakresie handlu konfekcją damską i wobec niższego niż 80.000 zł obrotu w poprzednim roku podatkowym korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług prowadząc ewidencję sprzedaży w formie ewidencji przychodu dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego. Na podstawie wyników kontroli podatkowej, organ I instancji ustalił, że podatnik nie posiadał dowodów źródłowych sprzedaży, a koszt własny sprzedaży był wyższy od zaewidencjonowanego przy ujawnionych, w toku kontroli sprawdzających, dodatkowych, poza okazanymi, dowodów zakupu towarów. Wobec tych ustaleń organ uznał, że dane zawarte w ewidencji są niezgodne ze stanem rzeczywistym i przy braku innych danych, podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. określił w oparciu o art. 23 § 4 ordynacji podatkowej , wskazując na niemożność zastosowania żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 tej ustawy. Do wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu organ przyjął koszt własny sprzedanych towarów, kwotę zewidencjonowanej sprzedaży oraz marżę obliczoną na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika i tak wyliczony obrót rozliczył na poszczególne okresy w oparciu o udział procentowy miesięcznych zakupów ujawnionych w toku kontroli do całości zakupów. Z dokonanych wyliczeń wynikało, że w lipcu 1999 r. wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 80.000 zł, stąd za okresy styczeń – lipiec 1999 r. organ I instancji, na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ustalił podatek od oszacowanej wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej, a za kolejne okresy tego roku określił zobowiązanie w tym podatku na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Rozpoznając odwołanie organ podniósł, że decyzja tym odwołaniem zaskarżona doręczona została podatnikowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, stąd w tej części, w której ma ona charakter konstytutywny doręczenie jej nastąpiło po upływie okresu przedawnienia wskazanego w art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, a przerwanie biegu przedawnienia nie nastąpiło. W związku z tym w tej części decyzję organu I instancji należało uchylić, a postępowanie podatkowe umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ wskazał, że utrata mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie pozbawia organów podatkowych kompetencji do decyzyjnej oceny zdarzeń zaistniałych w czasie jej obowiązywania, stąd w części deklaratoryjnej decyzja miała oparcie w tej ustawie. W ocenie organu odwoławczego przedłużenie terminu zakończenia postępowania przez organ I instancji po zapoznaniu podatnika z materiałem dowodowym nie naruszało praw strony do udziału w postępowaniu ani zasady pisemności, gdyż materiał dowodowy nie został uzupełniony. Nie został również naruszony art. 191 ordynacji podatkowej , gdyż zarówno ocena rzetelności ewidencji sprzedaży, jak i przyjęta metoda oszacowania oparte zostały na materiale dowodowym sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, w którym organ I instancji odniósł się również do wyjaśnień składanych przez podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okresy lipiec – grudzień 1999 r. przerwany został przed jego upływem na skutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środków egzekucyjnych przed 1 stycznia 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.S. wnosi o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając wydanie ich bez podstawy prawnej, a to wobec oparcia ich o przepisy kompetencyjne uchylone na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535), naruszenie art. 23 § 4 i § 5, art. 123 , art. 126 , art. 200 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz w stosunku do decyzji organu odwoławczego – naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia w części kasacyjnego, do czego wskazany przepis nie daje podstaw. Skarżący wnosił również o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzji i nie ustosunkowując się do wniosku o zastosowanie trybu uproszczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na wniosek strony jest, zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), pozostawione do uznania Sądu nawet przy braku sprzeciwu drugiej strony, stąd niezastosowanie tego trybu, mimo wniosku skarżącego , nie naruszyło jego uprawnień . Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionego w skardze zarzutu, iż decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 ordynacji podatkowej przez zawarcie w niej rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji organu I instancji w części i umorzeniu postępowania w tym zakresie (art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) oraz rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części (art. 233 § 1 pkt 1), co w ocenie skarżącego stanowiło działanie bez podstawy prawnej. Zarzut ten jest nieuzasadniony z tego względu, że przedmiotem decyzji organu I instancji było zarówno ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za okresy: styczeń – lipiec 1999 r. (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), jak i określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okresy: lipiec – grudzień 1999 r. (art. 21 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.). Tak więc decyzja organu I instancji składała się z dwunastu części (rozstrzygnięć) mimo, iż zawarta została w jednym dokumencie. Okoliczność, że decyzja ta była decyzja wieloprzedmiotową (rozstrzygała o wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe), a więc miała charakter podzielny, przesądzała o możliwości odrębnego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, co do zupełności i legalności poszczególnych części tej decyzji, na podstawie art. 233 ordynacji podatkowej. Tak więc przy uznaniu, że zobowiązania podatkowe za wskazane w decyzji miesiące nie mogły powstać, z uwagi na treść art. 68 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ( w tej części postępowanie było bezprzedmiotowe), organ odwoławczy uprawniony był do uchylenia decyzji organu I instancji w tej części i umorzenia postępowania w tym zakresie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym jedynie należy, że wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, zobowiązanie, o którym mowa w art. 27 ust .2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. , za okresy styczeń – lipiec 1999 r. nie uległo przedawnieniu, lecz w ogóle nie mogło powstać, a wobec doręczenia decyzji w tym przedmiocie po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie sądu konstytutywny charakter decyzji ustalającej zobowiązanie od wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej przesądzał również o braku podstawy prawnej do wydania takiej decyzji po dniu 1 maja 2004 r. , a to wobec treści art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Po utracie mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie mogą bowiem zaistnieć zdarzenia prawne kształtujące zobowiązanie podatkowe, które nie powstało w okresie jej obowiązywania. Nie ulega wątpliwości, że deklaratoryjne decyzje podatkowe (podobnie jak deklaracje bądź korekty deklaracji) są formalnymi zdarzeniami prawnymi wpływającymi na stosunek prawno-podatkowy, odzwierciedlającymi materialne zdarzenia prawne i zobowiązanie, które powstało już na skutek tych zdarzeń. W związku z tym, mimo utraty mocy obowiązującej ustawy podatkowej, mogą być wydawane (składane) za okresy i w przedmiocie uregulowanym tą ustawą, gdyż nie kreują samego zobowiązania (które powstało z mocy prawa), lecz określają jedynie jego wysokość. Takiego charakteru nie miały decyzje konstytutywne, wydawane m.in. na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. , gdyż dopiero ich wydanie i doręczenie powodować mogło powstanie zobowiązania podatkowego. Z tego również względu zaskarżona decyzja uchylając decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w tym zakresie odpowiada prawu, gdyż słuszny zarzut skarżącego o braku podstawy prawnej do wydania decyzji konstytutywnej, mógł być zrealizowany w postępowaniu odwoławczym jedynie poprzez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Z powyższych rozważań wynika, że Sąd nie podziela zarzutu skargi, iż wydanie deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło bez podstawy prawnej, gdyż podstawę tę stanowił art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za lipiec - grudzień 1999 r. nie powodowała powstania tych zobowiązań, gdyż przy ocenie, że spełniona została przesłanka z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. , zobowiązanie powstało z mocy prawa. W sprawie bezspornym pozostawało, że w 1999 r. skrzący korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust .1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. , stąd, zgodnie z art. .27 ust. 1 tej ustawy, zobowiązany był do prowadzenia ewidencji sprzedaży na podstawie dokumentów źródłowych, a to w celu wykazania uprawnienia do zwolnienia od podatku. Bezsporne było również ustalenie, że skarżący nie okazał żadnych dokumentów będących podstawą ewidencjonowania sprzedaży, zaś kontrole przeprowadzone w trybie art. 288a ordynacji podatkowej wykazały, że nie okazał również 26 sztuk dokumentów zakupu towarów handlowych, dotyczących każdego z okresów rozliczeniowych. Uwzględnienie dokumentów zakupu ujawnionych w toku kontroli pozwoliło na ustalenie, że koszt własny sprzedanych towarów znaczenie przewyższał zewidencjonowaną kwotę sprzedaży, a z danych wynikających z remanentów, wartości zakupów z faktur okazanych do kontroli i z wartości sprzedaży zaewidencjonowanej wynikało, że zrealizowana marża wynosiła za wszystkie miesiące 33,43 %. Oczywistym jest, że w świetle art. 193 § 2 ordynacji podatkowej , dla uznania rzetelności ewidencji sprzedaży niezbędnym było porównanie jej zapisów z dokumentacją źródłową obrazującą stan rzeczywisty sprzedaży. Brak tych dokumentów (mimo obowiązku określonego w art. 86 § 1 ordynacji podatkowej), pozwalał organowi na stwierdzenie nierzetelności ewidencji, co znalazło wyraz w protokole kontroli. Prawidłową była również ocena , że zarówno wyjaśnienia skarżącego, jak i ustalenia kontroli nie pozwalały na uznanie, iż wartość sprzedaży niższa od kosztu własnego sprzedaży była efektem dokonywania sprzedaży towarów poniżej cen zakupu, a ustalenia w tym zakresie również podważały wiarygodność prowadzonej ewidencji. Wbrew zarzutom skargi , organ I instancji szczegółowo wykazał w uzasadnieniu decyzji z jakich przyczyn do oszacowania podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe nie mógł przyjąć żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej i z jakich względów uznał, że oparcie szacunku na dokumentacji sporządzonej przez skarżącego oraz ujawnionej w toku kontroli pozwoli na uzyskanie najbliższej rzeczywistości podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 i § 5 ordynacji podatkowej ). Wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadną była również ocena organu odwoławczego, że nie ujawnienie faktu zakupu towarów zobowiązywało skarżącego do wykazania, iż towary te ujęte były w remanencie końcowym, skoro takie twierdzenie, zawarte w odwołaniu, miało podważać przyjętą przez organ metodą oszacowania. Ponieważ uzasadnienie decyzji obu organów podatkowych w pełni wyczerpuje dyspozycję art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, a przed ich wydaniem wypełniono obowiązek określony w art. 200 § 1 ordynacji, zarzuty skargi w tym przedmiocie są również nieuzasadnione. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.