I SA/Lu 201/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. G. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. G., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia [...] 0w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 21.901 zł na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli, stwierdzono, że koszty uzyskania przychodów A. zostały zawyżone w łącznej kwocie 127.388,65 zł oraz, iż nie wykazano należnego przychodu w kwocie 20.843,13 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 14 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasad ogólnych dotyczących postępowania podatkowego przewidzianych art. 180, art. 187, art. 191, art. 193 § 6 i art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania J. G. kwestionował ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie: - stawki amortyzacyjnej dla "chłodni Ł." (skarżący twierdził, że mogła być ona ustalona indywidualnie i wynosić 10%, gdyż stanowi ona całość z wcześniej zakupionym budynkiem, a nie jest nowowybudowanym budynkiem), - wydatków ponoszonych na drobne upominki związane z reprezentacją i reklamą (strona wyjaśniła, że były one wręczane jako symbol dobrze układającej się współpracy, poczęstunki służyć miały nawiązaniu bardziej bezpośredniego kontaktu z kontrahentami, a przez to uzyskanie korzystniejszych cen, preferencji czy lepszych warunków płatności), - wydatków na zakup ubrań (zdaniem strony ich poniesienie było konieczne dla zapewnienia odpowiednich warunków pracy dla zatrudnionych w firmie osób, gdyż korzystanie z własnych ubrań wiązałoby się z koniecznością ich zniszczenia a ubrania te miały być odpowiednio oznakowane w znaczki firmowe lub logo kontrahentów), - wydatków budowlanych dotyczących remontu hurtowni lub drogi dojazdowej, związanych z utrzymaniem funkcjonowania tychże obiektów budowlanych, jak również realizacją zaleceń Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej i Inspekcji Pracy, - wydatków poniesionych na zakup węgla, energii elektrycznej i gazu, - nierzetelności ksiąg podatkowych, w sytuacji gdy na żadnym etapie postępowania kontrolnego ani podatkowego nie określono czy i w jakim zakresie uznano księgi podatkowe za nierzetelne, - odsetek od kredytu zaciągniętego w 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzje pierwszoinstancyjną w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W pierwszej kolejności organ zwrócił uwagę na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm.- dalej "pdof") w brzmieniu obowiązującym w 2004r., stanowiącego definicję kosztów uzyskania przychodów, z której wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, oraz nie znajdować się na liście zawartej w art. 23 pdof, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem ocena zebranego materiału dowodowego wskazuje, że organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, co wymaga przeprowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wiąże się to z zasadą zupełności postępowania, która wynika z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, w trakcie ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji winien uwzględnić sformułowane w treści odwołania zarzuty i przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych, winien wyjaśnić następujące okoliczności: 1) kwestię amortyzacji dystrybutora ZV 5000 (w ocenie organu odwoławczego wartości transportu dystrybutora podatnik nie mógł zaksięgowaniem bezpośrednio w koszty, ale zgodnie z art. 22g ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek taki winien podwyższyć wartość początkową dystrybutora). W ocenie organu niewłaściwy jest też miesiąc początkowy amortyzacji dystrybutora od lipca 2004r. w sytuacji gdy faktura za jego transport jest z dnia 8 lipca 2004 r., 2) ustalić z udziałem strony osoby, którym wręczane były upominki, i przesłuchać te osoby w charakterze świadków, na okoliczność zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na reprezentację i reklamę, 3) dobadać kwestię zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 25.242,41 zł z tytułu wydatków budowlanych poniesionych na modernizację budynku w Staninie pod kątem zbadania, czy poniesione wydatki miały charakter wydatków na przywrócenie stanu technicznego i użytkowego (jak twierdzi podatnik), czy też ulepszenie. W tym celu - w ocenie organu odwoławczego – należy przesłuchać świadków na okoliczność wskazania dokładnego charakteru wykonanych prac, 4) wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku socjalno-sanitarnego w kwocie 27.503,27 zł i drogi dojazdowej przy ul. Ż. w Ł. w kwocie 45.373,93 zł, które to wydatki podatnik potraktował jako remontowe. Organ pierwszej instancji nie wskazał przekonywujących kryteriów, którymi kierował się przyporządkowując poszczególne faktury bądź do budowy budynku socjalno-sanitarnego bądź do budowy drogi dojazdowej. Organ powziął też wątpliwość co do wydatków inwestycyjnych hurtowni na ul. Ż. w Ł., w związku z czym zasugerował organowi pierwszoinstancyjnemu skorzystanie z opinii biegłego (zgodnie z żądaniem podatnika zawartym w treści odwołania), poprzedzonej oględzinami wszystkich kwestionowanych obiektów z udziałem podatnika i biegłego. Zdaniem organu odwoławczego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien wyjaśnić rozbieżności między opisami wynikającymi z faktur, zeznań świadków a przyporządkowaniem faktur do modernizacji (czy też remontu) drogi dojazdowej łączącej ul. Ż. z budynkiem hurtowni A. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w przypadku ewentualnego uznania przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodu niektórych poniesionych przez podatnika wydatków na remont pawilonu w S. oraz hurtowni w Ł. zalecono ponownie rozliczyć część odsetek, prowizji i opłat związanych z zaciągniętym na podstawie umowy [...] z dnia 23.12.2003r. w Banku Pekao S.A. Oddział w Ł.. kredytem, z którego sfinansowano uznane za koszty wydatki. 5) ponowne rozważenie kwestii uznania za przychód kwoty 20.843,13 zł dotyczącej wydatków eksploatacyjnych związanych z nieruchomością położoną w S., użytkowaną na podstawie umowy najmu z dnia 30 września 2003r. przez B., w sytuacji, gdy zgodnie z treścią umowy najmu należny jest tylko czynsz ustalony w kwocie łącznej 116.000 zł za okres 7 lat, na jaki zawarto umowę. Z treści umowy nie wynika aby czynsz ten miał być powiększony o koszty energii elektrycznej, czy gazu. Organ zauważył też, że w decyzji I instancji wskazano na nierzetelność i wadliwość prowadzonych ksiąg podatkowych, podczas gdy w protokole kontroli - nie podważając rzetelności - dokonano weryfikacji poniesionych wydatków pod kątem uznania ich za koszty uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do nierzetelności ksiąg podatkowych będącej podstawą oszacowania podstaw opodatkowania, nie normuje natomiast związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji kwestionowania wysokości wykazanego przez podatnika przychodu należało w protokole badania ksiąg, bądź protokole kontroli stwierdzić nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie przychodu. Wobec powyższych ustaleń, w ocenie organu II instancji, w sprawie spełniony został warunek wskazany w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dokonanie powyższych czynności na obecnym etapie postępowania, w ocenie organu odwoławczego, wykraczałoby poza uzupełnienie dowodów i materiałów, o których mowa wart. 229 Ordynacji podatkowej i spowodowałoby naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, a co za tym idzie pozbawiłoby stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podnosi, że organ odwoławczy dysponował pełnym materiałem dowodowym, a ponowne rozpatrywanie sprawy jest zbędnym wydłużeniem czasu trwania postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że kwalifikacji ponoszonych kosztów uzyskania przychodów dokonywano w sposób prawidłowy, co dotyczy zwłaszcza reprezentacji i reklamy, wydatków remontowych i niedoborów magazynowych. W opinii Skarżącego zwłaszcza wydatki remontowe zostały bardzo dokładnie opisane i ich kwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów jest - zdaniem skarżącego - bezsporne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że została ona wydana z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazać należy, że celem konstrukcji postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ odwoławczy, a strona tego postępowania ma prawo do merytorycznego załatwienia jej sprawy, rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Decyzję kasacyjną organ może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji czyli przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, a rozszerzająca wykładnia tego przepisu nie jest dopuszczalna. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Zauważyć przy tym należy, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany, stąd nawet wystąpienie przesłanek w nim wskazanych nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia kasacyjnego, gdyż zawsze ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu I instancji. Tym samym za niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] w wyniku której uznał on, iż dokonanie wskazanych w uzasadnieniu decyzji czynności uzupełniających spowodowałoby naruszenie wyrażonej art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji. Podkreślenia wymaga, iż zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). W odniesieniu do uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podnieść też należy, że istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola pierwszej instancji przez drugą, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy i polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie wyłącznie na kontroli zasadności argumentacji przedstawionej w decyzji organu pierwszej instancji. Nie ma jednak żadnych wątpliwości, że organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie tylko przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek do jej wydania, ale wskazać także, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji. Podkreślenia bowiem wymaga, iż właściwy sens przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej można określić jedynie w zestawieniu ze znaczeniem przepisu art. 229 Ordynacji, co oznacza, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w związku z tym za niedopuszczalną należy uznać wykładnię rozszerzającą art. 233 § 2 ww. ustawy W zaskarżonej decyzji, jako przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji i nakazania ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego wskazano konieczność dobadania charakteru wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z modernizacją budynku w S., budową budynku sanitarno-socjalnego i drogi dojazdowej przy ul. Ż. w Ł. oraz przesłuchania w charakterze świadków osób – kontrahentów otrzymujących upominki. Pozostałe kwestie, których ponowne rozważenie, zgodne z sugestią organu odwoławczego, zlecono w decyzji, dotyczyły odmiennej niż dokonana przez organ I instancji, oceny poszczególnych kosztów i nie wymagały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zauważyć należy, że organ odwoławczy nie dokonał oceny obszernego materiału dowodowego zgromadzonego co do każdej ze spornych w sprawie kwestii. Pominął również, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, które dowody organ ten uznał za istotne. Organ odwoławczy, nie dyskwalifikując żadnego ze zgromadzonych dowodów, uznał, że w szczegółach wymagają one uzupełnienia. Nie wskazał przy tym, jakie okoliczności, nie dostrzeżone przez organ I instancji, miałyby dezawuować ustalenia dokonane przez ten organ. Tym samym, zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zestawienie obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ I instancji ze szczegółowymi zaleceniami zawartymi w zaskarżonej decyzji wskazuje, że intencją organu odwoławczego mogło być jedynie uzupełnienie materiału dowodowego. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy rozważyć powinien celowość ewentualnego uzupełnienia tego materiału i dokonać jego samodzielnej oceny. Wątpliwości co do trafności oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji, organ odwoławczy wyeliminuje dokonując samodzielnej oceny. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy, wydając rozstrzygnięcie kasacyjne, uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy. Z tych względów, niezależnie od zarzutów skargi, uznać ją należało za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami adminiatracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.