I SA/Lu 204/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi Gminnej Spółdzielni [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. ; II. orzeka ,że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części wskazanej w pkt. I ; III. oddala skargę w pozostałej części ; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 140 zł (sto czterdzieści złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania . Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Gminnej Spółdzielni [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004 r., określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż w deklaracji VAT-7 za marzec 2004 r. Spółdzielnia nie ujęła sprzedaży i podatku należnego z faktury z dnia [...] marca 2004 r. w kwotach odpowiednio – 287,20 zł i 63,18 zł na skutek dokonania korekty tej transakcji bez posiadania dokumentu korygującego oraz wykazała odliczenie podatku naliczonego w kwocie 29.440 zł z bonów paliwowych, które nie zostały ostemplowane pieczęcią sprzedawcy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 40a ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), bon paliwowy uprawnia sprzedawcę do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej bonu paliwowego, przy zachowaniu zasad określonych w art. 40g. Stosownie do art. 40g ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., sprzedawca oleju napędowego jest obowiązany do skasowania bonu paliwowego otrzymanego od nabywcy tego oleju bezpośrednio po dokonaniu sprzedaży. Zgodnie z art. 40g ust. 2 ustawy – skasowanie bonu następuje przez przystawienie na bonie paliwowym pieczęci kasującej, pieczątki sprzedawcy oraz przedziurkowanie bonu, a zgodnie z ust. 6 tego artykułu – nie skasowanie lub nieprawidłowe skasowanie bonu nie daje sprzedawcy uprawnień, o których mowa w art. 40a ust. 2 ustawy. W ocenie organu, fakt braku pieczątki sprzedawcy na zakwestionowanych w toku kontroli, bonach paliwowych oznacza w świetle powyższych przepisów, że bony te zostały nieprawidłowo skasowane, a tym samym ze względu na ich formalną wadliwość nie spełniały warunku pozwalającego na zwiększenie podatku naliczonego o wynikającą z nich wartość. Zdaniem organu, jednoznaczna treść przepisów nie pozwala na uznanie, że bony zawierające tylko pieczęć kasującą i przedziurkowane zostały prawidłowo skasowane, a równocześnie, by niesporne ustalenia faktyczne rozpatrywać w kontekście winy czy braku staranności podatnika dla odstąpienia od zastosowania obligatoryjnej sankcji podatkowej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy, jak wskazywała Spółdzielnia w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2005 r. Spółdzielnia wnosiła o stwierdzenie nieważności decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z uwagi na brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia w dacie orzekania przez organ I instancji oraz uchylenie decyzji w pozostałej części jako wydanej z naruszeniem art. 40g ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przez jego błędną wykładnię i przy istotnym naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem Spółdzielni, nie każdy przypadek braku elementu skasowania bonu paliwowego kwalifikować można, jako "nieprawidłowe skasowanie", ale tylko taki, który powoduje w okolicznościach danej sprawy możliwość dalszego wykorzystania bonów do celów podatkowych i te okoliczności powinny być badane przez organ podatkowy. Brak pieczątki firmowej z powodu zwykłego przeoczenia nie może powodować dyskwalifikacji bonu jako dokumentu źródłowego i doprowadzać do sytuacji, że podatnik nie otrzymuje zapłaty za sprzedany towar. Zdaniem Spółdzielni, skoro na zakwestionowanych w pieczęć kasującą wpisano datę sprzedaży, to na podstawie załączonych do pisma procesowego notarialnie poświadczonych wzorów podpisów pracowników Spółdzielni można wykluczyć możliwość wprowadzenia tych bonów do dalszego obiegu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Za nieuzasadniony uznać należało zarzut skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego oraz art. 40g ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zakres postępowania dowodowego determinowany jest treścią przepisu prawa materialnego, stąd organ podatkowy zobowiązany jest podjąć niezbędne działania w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego oceny wyłącznie w kontekście dyspozycji przepisu prawa materialnego regulującego uprawnienia i obowiązki podatnika. W kontekście przytoczonych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie ma wątpliwości, że bon paliwowy jest prawnym środkiem płatniczym i równocześnie dokumentem stanowiącym podstawę do zwiększenia podatku naliczonego przez sprzedawcę paliwa (art. 40a ust. 2 ustawy). Przepis ten wskazuje równocześnie, że zwiększenie podatku naliczonego o kwoty odpowiadające wartości bonów paliwowych następuje według zasad określonych w art. 40g ustawy. Określone w tym przepisie zasady, warunkujące możliwość zwiększenia podatku naliczonego przez sprzedawcę, ograniczone są wyłącznie do prawidłowego – wskazanego w ust. 2, skasowania bonu paliwowego. Warunek prawidłowego skasowania bonu paliwowego (pieczęć kasująca, pieczątka sprzedawcy i przedziurkowanie) nie mógł być oceniony jako nadmiernie uciążliwy, pracochłonny lub wymagający specjalnej uwagi. Jasna, nie budząca wątpliwości treść tego przepisu ("Skasowanie bonu paliwowego następuje przez przystawienie na bonie paliwowym pieczęci kasującej, pieczątki sprzedawcy oraz przedziurkowanie bonu") wskazuje na czym polegać ma prawidłowe, zgodne z zasadą w tym przepisie ustaloną, skasowanie bonu paliwowego. Brak któregokolwiek z elementów skasowania oznacza więc, że bon paliwowy został skasowany nieprawidłowo, co wyklucza skorzystanie przez sprzedawcę z uprawnień do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę równą wartości tego bonu, a to wobec treści art. 40g ust. 6 ustawy. Ustawowe określenie wymogów dokumentacyjnych i skutków ich naruszenia, wyłączało, w razie stwierdzenia tego naruszenia, możliwość czynienia ustaleń co do przyczyn niezachowania zasad prawidłowego skasowania bonu oraz prawdopodobieństwa ponownego wykorzystania bonu paliwowego przez sprzedawcę lub inną osobę. Podjęcie działań dowodowych, o które wnioskowała skarżąca Spółdzielnia, przy prostym i jasnym sformułowaniu zasad skasowania, prowadzić mogłoby do naruszenia art. 40g ust. 6 ustawy, a to przy uznaniu, że bon paliwowy nieprawidłowo (niezgodnie z zasadami) skasowany może stanowić podstawę zwiększenia podatku naliczonego. Brak możliwości prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza dyspozycję przepisu prawa materialnego, wykluczał możliwość dopuszczenia dowodów postulowanych w piśmie procesowym, jako nie pozostających w związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji. Z uzasadniony natomiast uznać należało zarzut, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., ponieważ jest sankcją podatkową za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc, a tym samym obowiązek w zakresie tego zobowiązania powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od czynności opodatkowanych. Powstanie i treść obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany, więc skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku za marzec 2004 r., to zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., organ zobowiązany był określić prawidłową wysokość tej kwoty, jednakże decyzja taka, z uwagi na treść art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie mogła ukształtować zobowiązania, które w dacie jej wydania nie istniało i z braku podstawy prawnej nie mogło powstać. Konstytutywny charakter decyzji w tym przedmiocie (zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji – art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej) wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania (doręczenia) decyzji. Z powyższych względów, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdzono nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając równocześnie, na podstawie art. 152 tej ustawy, że w tym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu oraz na podstawie art. 151 ustawy, oddalono skargę w pozostałej części. Orzeczenie o kosztach ma podstawę w art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 tej ustawy.