I SA/Lu 204/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2022 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015 r. do sierpnia 2019 r. oddala skargę. I SA/Lu 204/22 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi G.K. (dalej jako "skarżący", "strona", "podatnik") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") nr 0601-IOV-2.4103.2.2022.5 z dnia 21 lutego 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach (dalej jako "organ I instancji") z dnia 22 listopada 2021 r. nr 0616-SPV.4103.20.2020.43.SZD w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do lutego 2016 r. oraz określenia zobowiązań, kwot zwrotu lub kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2016 r. do sierpnia 2019 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. Organ I instancji decyzją z dnia 22 listopada 2021 r. umorzył wobec podatnika postępowanie podatkowe za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do lutego 2016 r. oraz zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2016 r. do sierpnia 2019 r. określając za marzec 2016 r. kwotę zwrotu w wysokości 10.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 41.745,00 zł; za kwiecień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 60.636,00 zł; za maj 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.487,00 zł; za czerwiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.850,00 zł; za lipiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.719,00 zł; za sierpień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.286,00 zł; za wrzesień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.369,00 zł; za październik 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.353,00 zł; za listopad 2016 r. kwotę zwrotu w wysokości 7.023,00 zł; za grudzień 2016 r. kwotę zwrotu w wysokości 10.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 104.162,00 zł; za styczeń 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 110.619,00 zł; za luty 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 148.765,00 zł; za marzec 2017 r. kwotę zwrotu w wysokości 10.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 109.297,00 zł; za kwiecień 2017 r. kwotę zwrotu w wysokości 10.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.087,00 zł; za maj 2017 r. kwotę zwrotu w wysokości 10.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.781,00 zł; za czerwiec 2017 r. kwotę zwrotu w wysokości 10.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.993,00 zł; za lipiec 2017 r. kwotę zwrotu w wysokości 3.216,00 zł; za sierpień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.599,00 zł; za wrzesień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.308,00 zł; za październik 2017 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.024,00 zł; za listopad 2017 r. kwotę zwrotu w wysokości 826,00 zł; za grudzień 2017 r. kwotę zwrotu w wysokości 3.332,00 zł; za styczeń 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.358,00 zł; za luty 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.013,00 zł; za marzec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.894,00 zł; za kwiecień 2018 r. kwotę zwrotu w wysokości 5.503,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 53.097,00 zł; za maj 2018 r. kwotę zwrotu w wysokości 7.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 41.431,00 zł; za czerwiec 2018 r. kwotę zwrotu w wysokości 7,000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 44.206,00 zł; za lipiec 2018 r. kwotę zwrotu w wysokości 8.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 24.459,00 zł; za sierpień 2018 r. kwotę zwrotu w wysokości 8.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.509,00 zł; za wrzesień 2018 r. kwotę zwrotu w wysokości 7.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.278,00 zł; za październik 2018 r. kwotę zwrotu w wysokości 7.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 65.488,00; za listopad 2018 r. kwotę zwrotu w wysokości 7.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 62.222,00 zł; za grudzień 2018 r. kwotę zwrotu w wysokości 10.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 65.123,00 zł; za styczeń 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 75.066,00 zł; za luty 2019 r. kwotę zwrotu w wysokości 106.736,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79.846,00 zł; za marzec 2019 r. kwotę zwrotu w wysokości 10.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 120.984,00 zł; za kwiecień 2019 r. kwotę zwrotu w wysokości 10.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 99.128,00 zł; za maj 2019 r. kwotę zwrotu w wysokości 10.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 89.124,00 zł; za czerwiec 2019 r. kwotę zwrotu w wysokości 10.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 97.418,00 zł; za lipiec 2019 r. kwotę zwrotu w wysokości 10.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 85.376,00 zł; za sierpień 2019 r. kwotę zwrotu w wysokości 72.075,00 zł. Organ I instancji wskazał, że podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdzające że podatnik w rozliczeniach poszczególnych miesięcy od marca 2016 r. do sierpnia 2019 r. ujął w ewidencjach sprzedaży VAT oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury mające dokumentować transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz firm z siedzibą na terenie Unii Europejskiej - E.L., F., V., L., LL., E.T., N., F.L., B.T., B.S., które to nie miały miejsca, bowiem podmioty te nie były faktycznymi nabywcami towarów. Organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego na skutek wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej wg stawki 0%, podczas gdy podmioty unijne widniejące na fakturach jako odbiorcy, nie potwierdzają tych dostaw. Transakcje dotyczące wymienionych podmiotów powinny być opodatkowane jak dostawy krajowe, czyli według stawki 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"). Podatnik nie zgadzając się z decyzją organu I instancji wniósł odwołanie, które jednak nie przyniosło efektu z uwagi na fakt, że organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał okresy przedawnienia dla poszczególnych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Następnie przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 i podniósł, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") nie dotyczy jedynie przedawnienia zobowiązania podatkowego (podatku należnego podlegającego wpłacie do budżetu), ale odnosi się również do określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do rozliczeń za okresy od marca 2015 r. do listopada 2015 r. w dacie wydania decyzji przez organ I instancji upłynął ustawowy okres przedawnienia, ponieważ nie zaszły żadne okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. W związku z tym na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej należało umorzyć postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2015 roku. W dalszej kolejności organ II instancji wyjaśnił, że w stosunku do zobowiązań za okresy od marca do listopada 2016 r. organ I instancji wraz z decyzją wysłał do podatnika postanowienie z dnia 22 listopada 2021 r. nr 0616- SEW.4253.8.2021, na mocy którego został nadany przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2016 r. (postanowienie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 6 grudnia 2021 r.). Na podstawie tego postanowienia nie wystawiono tytułów egzekucyjnych, bowiem podatnik w dniu 8 grudnia 2021 r. dokonał wpłaty kwoty 183.677 zł na poczet zobowiązań określonych decyzją organu I instancji. Ponadto organ I instancji zaliczył na poczet kwietnia 2016 roku zwrot za sierpień 2019 r. w wysokości wynikającej z decyzji, zwroty z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2021 r., październik 2021 r. oraz część wpłaty dokonanej w dniu 8 grudnia 2021 r. natomiast na poczet maja 2016 r. oraz częściowo lipca 2017 r. pozostałą część wpłaty podatnika. W zakresie dokonanych wpłat za wskazane okresy – zdaniem organu II instancji – zobowiązania podatkowe wygasły na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu II instancji zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2016 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., bowiem bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu na 71 dni, tj. od 14 marca do 23 maja 2020 r. włącznie na mocy przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm. dalej ustawa o COVID-19). Zdaniem organu odwoławczego zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z Ordynacji podatkowej. Zatem zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2016 r. przedawniają się z upływem dnia 14 marca 2022 r. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik w prowadzonych ewidencjach wykazał dostawy udokumentowane fakturami, które zakwalifikował jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowywane stawką podatku VAT 0% wystawione w kwietniu, maju, czerwcu i sierpniu 2016 r. na rzecz podmiotu E.L., z siedzibą w W.; w marcu 2016 r. na rzecz podmiotu F. mającego siedzibę na [...]; w kwietniu 2017 r. na rzecz podmiotu V. mającego siedzibę na [...]; w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu 2016 r. na rzecz podmiotu L. mającego siedzibę na [...]; w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu 2017 r. na rzecz podmiotu LL. z siedzibą na [...]; w sierpniu i wrześniu 2017 r. na rzecz podmiotu E.T. z siedzibą na [...]; w marcu, kwietniu oraz maju 2017 r. na rzecz podmiotu N. z siedzibą na [...]; w sierpniu i wrześniu 2016 r. na rzecz podmiotu F.L. z siedzibą w [...]; w czerwcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2016 r. oraz w maju 2017 r. na przez podmiotu B.T. z siedzibą na [...]; we wrześniu 2017 r. na rzecz podmiotu B.S. z siedzibą na [...]. Dalej organ II instancji podał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w swojej dokumentacji księgowej posiadał faktury dokumentujące sprzedaż WDT oraz eksport, do których dołączone były specyfikacje towaru, dokumenty przewozowe CMR, dokumenty wywozu, kopie potwierdzenia dostaw, kserokopie kontaktów, a także zestawienia przelewów bankowych oraz operacji zaistniałych na rachunkach bankowych. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik weryfikował kontrahentów zagranicznych (WDT), sprawdzając rejestrację dla potrzeb VAT, bowiem posiadał stosowne wydruki ze strony internetowej VIES. Organ odwoławczy, potwierdzając ustalenia organu I instancji wskazał, że faktury wystawione na rzecz wymienionych podmiotów dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, ponieważ nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach VAT. W dalszej kolejności organ II instancji przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych zagranicznych kontrahentów skarżącego. W stosunku do E.L. ustalono, że [...] administracja podatkowa nie przekazała informacji na temat transakcji pomiędzy [...] podmiotem, a skarżącym. Z informacji SCAC uzyskanej w związku z innym polskim podmiotem wynikało, że E.L. zajmowała się działalnością profesjonalną, naukową i techniczną pozostałą (wyłączając środowiskową), nie przystającą do handlu roślinami. Z informacji SCAC wynika również, że E.L. została wyrejestrowana w 2016 roku. Powodem wyrejestrowania było zaprzestanie działalności oraz okoliczność, że podatnik został rozwiązany i nie ma go również w innych systemach HMRC. Do zapytania SCAC załączono 9 faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz E.L.. [...] administracja podatkowa nie potwierdziła, aby E.L. zadeklarowała i wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od skarżącego. W stosunku do spółki F. [...] administracja podatkowa poinformowała, że spółka zakończyła działalność gospodarczą od stycznia 2016 r. a także została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT od marca 2016 r., ale nie została zlikwidowana. F. w deklaracjach VAT składanych za lata 2015 i 2016 transakcji ze skarżącym nie wykazała, nie potwierdza także kwoty transakcji ze skarżącym w wysokości 1.958.079 PLN. Przy czym faktury wystawione przez skarżącego dotyczą okresu po zakończeniu działalności przez F., tj. w marcu 2016 r. Ponadto [...] administracja podatkowa wskazała, że w 2015 r. spółka wykazała tylko jednego pracownika, członka zarządu S. K., inne osoby nie były zatrudnione. Wskazano, że F. nie jest powiązana z A.G. i V.G. lub siedmioma rachunkami bankowymi, które wskazał organ podatkowy. W trakcie kontroli w 2016 r. ustalono, że spółka F. nie zapewniła identyfikowalności działalności gospodarczej, a wymogi księgowe nie zostały spełnione. [...] administracja podatkowa nie potwierdziła aby F. zadeklarowała i wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od skarżącego. Z ustaleń wynika również, że wobec V. [...] administracja podatkowa nie może przesłać żadnych dokumentów potwierdzających transakcje ze skarżącym za okres 2017/04 - 2017/06, ponieważ w dniu 13 lipca 2017 r. spółkę wyrejestrowano z Rejestru osób prawnych (status prawny - zlikwidowana po bankructwie). W oparciu o informacje dostępne dla [...] organu podatkowego - rejestr otrzymanych faktur VAT za okres 2017/04 - 2017/05, nie zaewidencjonowano żadnych faktur VAT wystawionych przez skarżącego. Spółka V. składała deklaracje VAT za okres 2017/04 - 2017/05, lecz nie wykazała w nich żadnych nabyć. Spółka nie przedłożyła także żadnych Raportów o wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów i usług za okres 2017/04 - 2017/05. Według dostępnych dla [...] administracji podatkowej informacji, w 2017 r. spółka V. miała dwa rachunki bankowe, ale na wyciągach z tych rachunków w okresie od 1 kwietnia 2017 r. do 30 czerwca 2017 r. nie ma żadnych rozliczeń ze skarżącym. W odpowiedź o miejsce wskazane na potwierdzeniu dostawy towarów tj. K., [...], pod który zgodnie z dokumentami posiadanymi przez skarżącego miały być dostarczone towary, [...] administracja podatkowa poinformowała, że w okresie od 15 września 2015 r. do 13 lipca 2017 r. biuro oraz magazyn spółki były zarejestrowane pod innym adresem: tj. E. Pomieszczenia były własnością firmy S. Dalej organ wskazał, że [...] administracja podatkowa poinformowała, że spółka L. została początkowo zarejestrowana w rejestrze podatników VAT w dniu 13 października 2010 r., ale z uwagi na brak złożenia dokumentów do weryfikacji wyliczeń VAT została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT w dniu 22 lipca 2017 r. Spółka została ponownie zarejestrowana w rejestrze podatników VAT w dniu 24 lipca 2019 r. W złożonej deklaracji VAT za II kwartał 2016 r. spółka L. nie wykazała nabyć od skarżącego. Deklarację VAT za II kwartał 2016 r. spółka złożyła bez wartości liczbowych, nie zadeklarowano żadnych transakcji. Członek zarządu spółki L. – G.S. w dniu 17 lutego 2020 r. wyjaśnił [...] organowi podatkowemu, że L. nie prowadziła żadnej współpracy ze skarżącym. Natomiast M.G. - członek zarządu L. (w okresie od 14 listopada 2013 r. do 27 listopada 2018 r.) nie był przedstawicielem w innych firmach. [...] administracja podatkowa nie potwierdziła, aby L. zadeklarowała i wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od skarżącego. Organ odwoławczy w stosunku do spółki LL. podał, że z informacji [...] administracji podatkowej wynika, iż spółka jest wyrejestrowana z [...] rejestru podatników VAT, firma została zlikwidowana i jest nieosiągalna. W dniu 20 lipca 2017 r. LL., została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT, a jej działalność gospodarcza została zawieszona. W dniu 15 czerwca 2017 r. przedstawicielka LL. A.P. poinformowała [...] organ podatkowy, że w 2017 r. transakcje z firmami z państw UE, jak również działalność gospodarcza nie wystąpiły. W deklaracjach VAT za okres od stycznia do lipca 2017 r. złożonych przez LL. nie wskazano wartości liczbowych, nie ma zadeklarowanych żadnych transakcji. Według zgłoszenia przedmiotem działalności LL. była "sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach", a więc działalność nie przystająca do handlu roślinami ozdobnymi. [...] administracja podatkowa nie potwierdziła, aby LL. zadeklarowała i wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od skarżącego. Dalej organ II instancji wyjaśnił, że [...] administracja podatkowa poinformowała, że E.T. od 20 września 2017 r. została wyrejestrowana z rejestru VAT, z uwagi na niezłożenie dokumentów do weryfikacji. W składanych deklaracjach VAT spółka nie zadeklarowała żadnych transakcji ze skarżącym. Adres figurujący na potwierdzeniu dostawy towarów, czyli K., [...], pod który zgodnie z dokumentami posiadanymi przez skarżącego miały być dostarczone towary, nie jest związany z działalnością E.T.. Także rachunki bankowe, z których dokonywane były płatności na rzecz skarżącego nie są związane z działalnością E.T.. Zgłoszona rzeczywista główna działalność spółki to sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego, która nie przystaje do handlu roślinami ozdobnymi. [...] administracja podatkowa nie potwierdziła, aby E.T. zadeklarowała i wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od skarżącego. Organ odwoławczy podał również, że w stosunku do N. [...] administracja podatkowa nie posiada żadnych dokumentów, ani informacji o tej spółce. Spółkę wyrejestrowano z [...] rejestru VAT 31 stycznia 2018 r. oraz wyrejestrowano z urzędu rejestracji spółek i syndyka na [...]. Z informacji posiadanych przez [...] administrację podatkową wynika, że rzeczywistym i głównym rodzajem działalności N. była hurtowa sprzedaż odzieży, który nie przystaje do handlu roślinami ozdobnymi. Z informacji udzielonych przez [...] administrację podatkową w stosunku do spółki F.L. wynika, że brak jest kontaktu ze spółką, a wręcz unika ona kontaktu z [...] organem podatkowym. Działalność podatnika nie jest znana, ponieważ ostatnia złożona deklaracja VAT była zerowa i dotyczyła marca 2018 r. [...] organ podatkowy nie potrafi wskazać jaki związek z podatnikiem ma adres: P. oraz konto Nr [...] należące do S.T. W deklaracjach VAT za sierpień 2016 r. spółka F.L. zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o wartości 113.688.688 CZK oraz za wrzesień 2016 r. o wartości 132.342.607 CZK, jednak [...] organ podatkowy nie był w stanie zweryfikować prawidłowości deklaracji. Odnośnie spółki B.T. organ II instancji podał, że z odpowiedzi udzielonej przez [...] administrację podatkową wynika, że spółka B.T. została wyrejestrowana z [...] rejestru VAT od 31 grudnia 2017 r. Księgowi [...] firmy wyjaśnili, iż dyrektor zrezygnował z funkcji od 2018 roku, a jako właściciel zaprzestał kontaktowania się i nie zajmował się zobowiązaniami swojej spółki. Nie ustalono informacji dotyczących adresów, pod który dostarczono towar. Polska firma [...] dokonała dostawy towarów do [...] firmy B.T. jednak rewidenci [...] spółki poinformowali, iż prowadzili dla niej księgowość do roku 2015. Po roku 2016 księgowość była przygotowywana w [...]. Tak więc według rejestrów rewidentów łączna kwota dostawy towarów od skarżącego do [...] spółki w ciągu 2015 r. wyniosła 104.289,55 EUR. Księgowi B.T. przekazali faktury za rok 2015. Kontrahent [...] potwierdził nabycie towarów od skarżącego udokumentowane tylko fakturami wystawionymi w 2015 r. Z informacji [...] administracji podatkowej wynika, że osoba składająca zamówienie ze strony spółki B.S. – V.M., nie był pracownikiem B.S., jak również spółka nie była zarejestrowana w rejestrze podatników [...]. W CMR jako miejsce rozładunku towaru widnieje K. [...], a w dokumencie potwierdzającym dostawy, jako adres dostawy widnieje: P. [...], które nie są adresami działalności [...] spółki. Faktury i CMR nie zostały podpisane w imieniu B.S., zatem nie ma potwierdzenia, że spółka faktycznie odebrała towar. Zgodnie z informacją z [...] Automatycznego Systemu Rozpoznawania Numeru Pojazdu ustalono, że pojazdy wykorzystane podczas transakcji o numerach rejestracyjnych: [...] brak informacji; [...] przekroczył granicę [...] w dniu 30 lipca 2017 r., [...] przekroczył granicę [...] w dniu 29 września 2017 r. Nie ma informacji odnośnie przekroczenia granicy [...]. Wszystkie okoliczności wskazują, że takie transakcje z B.S. nie zostały przeprowadzone. Przedstawiciel spółki B.S. wyjaśnił już w przeszłości, że nie było współpracy z zagranicznymi podatnikami, których działalność związana była ze sprzedażą kwiatów, roślin i drzew. Skarżący w toku postępowania podatkowego wyjaśnił, że od kilkunastu lat brał udział w międzynarodowych targach szkółkarskich znanych powszechnie w całej Europie, takich jak I. w N., Z. w W., F.E. oraz C. w M., E. G. w J. w S., czy G. w P.. Większość kontaktów handlowych pozyskiwana była właśnie podczas takich spotkań. Pozyskiwanie klientów odbywało się również poprzez stronę WWW, reklamę w specjalistycznej prasie oraz rekomendacje. Skarżący podkreślił, że jego firma ma już 60-letnią tradycję i przez ten czas zyskała uznanie na rynku z uwagi na dobrą jakości oferowanych roślin. Skarżący wskazał osoby z zarządu spółek będących nabywcami towarów (F. - S. K.; B.T. – N.N.; N. – K.A.; F.L. – K.G.; L. – G.S.). Przy nawiązaniu kontaktów ze spółkami F., B.T., N., F.L., L., LL., E.T. przedstawicielem był V.M.. W przypadku firmy E.L. był to A.I.. Skarżący wyjaśnił, że osoby te były znane w środowisku szkółkarskim jako przedstawiciele firm zajmujących się międzynarodowym handlem roślinami. Skarżący podał, że nigdy w historii firmy kontrahenci nie byli legitymowani dokumentami tożsamości. Również występując w charakterze nabywcy zarówno w kraju jak i za granicą przy zawieraniu umów nigdy nie był przez swojego kontrahenta legitymowany. Skarżący wyjaśnił, że poznanie uczestników na targach odbywa się poprzez wymianę wizytówek i oświadczenia o pełnomocnictwie do reprezentowania konkretnej firmy. Rozmowy handlowe prowadzone są w języku [...],[...],[...] oraz [...], który jest powszechnie stosowany w branży ogrodniczej. Dalej skarżący wyjaśnił, że jego kontrahenci byli w każdym przypadku weryfikowani za pomocą dostępnych narzędzi internetowych i elektronicznych, natomiast główny magazyn zweryfikowany był poprzez zdjęcia i mapy. Skarżący podkreślił, że ze zdjęć wyraźnie wynikało, iż są to duże hale magazynowe, a na placu stoi wiele samochodów ciężarowych. Nadmienił, że miejsce magazynowania sprzedawanych przez niego roślin było znane już przed rokiem 2015. Przy każdej transakcji sprawdzany był numeru VAT w rejestrze VIES prowadzonym przez Komisję Europejską. Bez aktualnego sprawdzenia aktywności numeru VAT UE nie mogła zaistnieć żadna transakcja. Ponadto rozpoczynając współpracę kontrahenci weryfikowani byli poprzez dostępne narzędzia w Internecie. Wskazał przy tym, że np. z takimi firmami jak E.L. oraz F. współpraca miała miejsce już przed 2015 r. Dodatkowo wyjaśnił, że z kontrahentami zawierano umowy o współpracy handlowej. W zakresie transportu towarów skarżący wskazał, że w każdym przypadku transport był po stronie nabywcy. Oferowane przez skarżącego towary były wysyłane na warunkach E. zgodnie z zasadami [...]. Skarżący wyjaśnił, że znaczna część jego towarów była doładowywana do transportu pochodzącego z innych gospodarstw szkółkarskich z [...] oraz Polski, które przeznaczone były do jednego odbiorcy. Przy załadunku zawsze obecny był kierowca firmy transportowej, który każdorazowo podpisywał dokument CMR potwierdzający przyjęcie towaru do przewozu. W każdym przypadku odbiór towaru celem transportu następował w siedzibie skarżącego w K. Skarżący wyjaśnił również, że ceny jego towarów ustalane były za pomocą cennika, jednak ze względu na wielkość odbioru, jego jakość, dostępność roślin czy porę roku, były odpowiednio modyfikowane. Skarżący wyjaśnił, że podstawą wszystkich transakcji była umowa ramowa o współpracy, która później miała przełożenie na szczegółowe zamówienie. Zamówienia składane były zarówno telefonicznie, faxowo, w formie pisemnej jak i elektronicznej. Z uwagi na upływ czasu nie wszystkie specyfikacje są dostępne obecnie. Dokumenty potwierdzające otrzymanie towaru przez nabywcę przesyłane były w formie skanu podpisanego dokumentu. Płatności dokonywane były w formie przelewów bankowych oraz nielicznych wpłat gotówkowych. Skarżący wyjaśnił, że w zdecydowanej większości należności za faktury wystawione w latach 2015-2019 zostały zapłacone. Zdarzały się przypadki, że zapłata przelewami bankowymi, za sprzedaż w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 sierpnia 2019 r. realizowana była przez inne podmioty gospodarcze. Nabywcy wyjaśniali, że wynika to z relacji gospodarczych między tymi podmiotami. Organ II instancji wskazał, że w aktach sprawy znajdują się kopie pisemnych umów zawartych z podmiotami zagranicznymi. Zostały w nich uregulowane zasady współpracy, zawarte są dane stron, numery ich rachunków bankowych, widnieją na nich podpisy i pieczęcie skarżącego oraz kontrahenta (lub osoby działającej w imieniu kontrahenta). Pisemne umowy załączone do akt postępowania kontrolnego dotyczą podmiotów, dla których skarżący dokonał sprzedaży towarów w ramach eksportu. Natomiast w zakresie umów o współpracy gospodarczej z E.L., F., V., L., LL., E.T., N., F.L., B.T., B.S. skarżący przedłożył kopię umowy nr 1/17/09/2014, zawartej w M. w dniu 17 września 2014 r. z S.T., reprezentowanej przez dyrektora V.M. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że umowa przewidywała, że S.T. będąca zgodnie z umową nabywcą, może według swojego uznania wskazywać inne podmioty, które będą stroną danej sprzedaży. Jednocześnie S.T. gwarantowała zobowiązania finansowe wskazanych przez siebie podmiotów. Z powyższej umowy wynikało, że płatności na rzecz skarżącego może dokonać dowolna firma lub osoba upoważniona lub wskazana przez kupującego oraz, że warunki dostawy roślin ozdobnych miały odbywać się na zasadach E. W stosunku do E.L. skarżący wyjaśnił, że zawarto umowę ustną jednak nie przedstawił wydruków korespondencji z historii poczty elektronicznej, związanej z transakcjami dotyczącymi tej spółki z uwagi na fakt, że korespondencja handlowa nie była archiwizowana. Organ wskazał, że analiza wyciągów z rachunku bankowego skarżącego wykazała, że należności za dostarczane towary w ramach WDT były regulowane przez zupełnie inne podmioty, z którymi skarżący nie zawierał kontaktów handlowych i których nie można powiązać z nabywcami wykazywanymi na wystawionych przez skarżącego fakturach. Organ szczegółowo podał, że w 2016 r. za dostawy dla spółki E.L. płatności dokonywały A. oraz L.T.H., za dostawy dla F. płatności dokonywały S.T. oraz V.G., za dostawy dla L. płatności dokonywały S.T., K.S. oraz I.L., za dostawy dla F.L. płatności dokonywała S.T. Natomiast w 2017 r. za dostawy dla LL. płatności dokonywały S.T., A., F.F., G., K. l., I. A., M. S., A. N., O. L. oraz B. Y., za dostawy dla N. płatności dokonywała R.S., za dostawy dla V. płatności dokonywali A. C., za dostawy dla E. płatności dokonywała S.T., za dostawy dla B.S. płatności dokonywała S.T. Ltd. W zakresie transportu towarów organ II instancji wskazał, że większość usług transportowych na rzecz nabywców realizowały firmy [...] i [...]. Polskie firmy transportowe wykonywały usługi transportu roślin sporadycznie. Usługi transportowe wykonywane były na zlecenie firm spedycyjnych wybranych przez odbiorców, a nie na zlecenie skarżącego. Krajowi przewoźnicy, których dane figurują na dokumentach CMR, obsługujące transport towarów sprzedanych przez skarżącego złożyli wyjaśnienia, z których wynikało, że P. Z.G. nie współpracowała ze skarżącym bezpośrednio, a jedynie na zlecenie przedsiębiorstwa I. z L. Nie była zawierana żadna umowa ze skarżącym. W okresie 1 stycznia 2015 r. do 31 sierpnia 2019 r. wykonane zostały usługi transportowe z siedziby skarżącego do M. Załadunku zgodnie ze zleceniem dokonano w K. Z.G. przedłożył także kopię zleceń wraz z CMR. Inny przedsiębiorca - A.T., A. W. - wyjaśnił, że ładowano część naczepy w gospodarstwie szkółkarskim skarżącego w K. na zlecenie [...] firmy, towar jechał do K., gdzie nastąpiła zmiana CMR i odprawa celna. Do wyjaśnień załączono kopię specyfikacji oraz kopię CMR z wskazanym odbiorcą w M. W dalszej kolejności spółka D. wskazała, że w okresie 1 stycznia 2015 r. do 31 sierpnia 2019 r. nie współpracowała i nie zawierała żadnych transakcji ze skarżącym. Podobnie spółka L. z o. o. wyjaśniła, że nie było żadnych bezpośrednich transakcji ze skarżącym, jednakże ładowany był towar w jego gospodarstwie szkółkarskim, a usługa transportowa świadczona była na zlecenie osób trzecich, tj. I. Załadunek był w dniu 19 kwietnia 2016 r. w K, a rozładunek nastąpił w dniu 24 kwietnia 2016 r. w M.. Towar był załadowany na pojazdy o numerach rejestracyjnych [...]. Zgodnie z otrzymanym zleceniem transportowym (...) kontrola ładunku oraz odprawa eksportowa towaru do [...] była zaplanowana w Agencji Celnej w K. na [...], gdzie kierowca otrzymał CMR o numerze 1734. Za wykonaną usługę transportową została wystawiona faktura dla spółki I., która została zapłacona przelewem bankowym w dniu 14 czerwca 2016 r. Z przesłanego dokumentu CMR nr 1733 wynika, że dostarczenie towaru nie potwierdziła spółka L., a T. Także spółka T. - LT widnieje na CMR nr 1734 jako nadawca towaru do M., gdzie odbiorcą był: L.M., w M.. Kolejna firma transportowa – P., wyjaśniła, że nie było zawartej umowy o współpracy gospodarczej pomiędzy nią, a skarżącym. Załadunku dokonywali pracownicy w siedzibie skarżącego. Transport dokonywany był ciągnikiem siodłowym DAF o nr rej. [...] i naczepą chłodnią o nr rej. [...] z przeznaczeniem do [...] zgodnie dokumentem CMR. Towar był odbierany przy udziale odbiorcy i tam dokonano zapłaty. Do wyjaśnień załączono dokument CMR, z którego wynika, że odbiorcą towarów była L. M. w M. Także kolejny przedsiębiorca O., wyjaśnił, że ze skarżącym nie miał zawartej żadnej umowy, było natomiast kilka doładunków roślin, które były ładowane w dwóch, a nawet trzech miejscach w różnych szkółkach, a załadunku dokonywali pracownicy tych szkółek. Rośliny załadowane na chłodnię jechały do Urzędu Celnego w [...], a po odprawie celnej jechały dalej do [...] do wskazanego Urzędu Celnego, po czym na rozładunek w B. W miejscu przeznaczenia rośliny były rozładowywane na placach handlowych, płatność gotówką dokonywał [...] na miejscu rozładunku roślin. Podobnie wyjaśniła spółka A.T. [...] Dalej organ II instancji podał, że spółka I. wyjaśniła okoliczności transportu organizowanego dla nabywców roślin i materiału szkółkarskiego od skarżącego, w których to I. występowała jako pośrednik w transporcie. Z wyjaśnień wynika, że transport został zamówiony i opłacony przez spółkę S.T., w której imieniu działał V.M.. Z przytoczonych wyżej wyjaśnień przewoźników zdaniem organu odwoławczego wynika jednoznacznie, że firma transportowa odbierała towar (sadzonki) od sprzedawców z terenu Polski, w tym od skarżącego. Zgodnie ze zleceniem odbiorcy przewoźnicy udawali się z towarem do Oddziału Celnego, w którym była dokonywana odprawa i następowała wymiana dokumentu CMR, w nowym był wskazany nabywca z [...] dlatego skarżący posiada inne dokumenty CMR niż przewoźnicy. Firma transportowa przekraczała granicę z [...] we wskazanym przejściu granicznym, towar był dostarczany [...] odbiorcy we wskazanym miejscu. Na ogół miejscem przeznaczenia towaru była M. Za wykonaną usługę transportową płaciła firma spedycyjna (zlecająca transport) lub na miejscu, firma [...]. Z tak ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że transakcje WDT wynikające z faktur wystawionych przez skarżonego na rzecz firm: E.L., F., V., L., LL., E.T., N., F.L., B.T., B.S., nie miały miejsca, gdyż podmioty te nie były faktycznymi nabywcami towarów, na które wystawiono faktury. Organ II instancji, w oparciu o art. 42 ustawy o VAT wyjaśnił istotę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a ponadto stwierdził, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, a w takim przypadku istnieje możliwość potwierdzenia dostawy innymi dokumentami. Organ odwoławczy przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2011 r, sygn. I FPS 1/10 i wskazał, że dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. WDT jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Organ podkreślił, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dostarczony towar opuszczał fizycznie terytorium państwa polskiego i został faktycznie przemieszczony na terytorium państwa członkowskiego a następnie do [...]. Niemniej jednak sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie decyduje jeszcze o możliwości opodatkowania tej czynności stawką podatku 0%. Warunkami koniecznymi do skorzystania ze stawki 0% przez dostawcę towaru przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę. Jeżeli faktycznym odbiorcą towarów przemieszczonych jedynie fizycznie na terytorium innego państwa członkowskiego nie był wymieniony w fakturze nabywca z tego państwa, to nie zaistniała przesłanka zastosowania stawki 0% określona w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowo wystawiona faktura winna stwierdzać rzeczywiste transakcje, a samo wykazanie w fakturze 0% stawki podatku VAT, w sytuacji gdy taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jej zastosowania tylko z tytułu samego posiadania takiej faktury. Ponadto organ II instancji podkreślił, że prawo do zastosowania stawki 0% w związku z WDT przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku WDT, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy wskazał, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. uczestniczenia w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z orzecznictwa zarówno krajowego jak i unijnego wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (zastosowania stawki 0% przy WDT), w sytuacji gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dokonując WDT, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom takiego oszustwa. W ocenie organu II instancji, już w czasie dokonywania WDT istniały symptomy, które powinny były wzbudzić czujność skarżącego, natomiast informacje uzyskane w terminie późniejszym od obcych administracji podatkowych, dodatkowo potwierdziły nierzetelność kontrahentów unijnych. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności, na podstawie których skarżący powinien przewidzieć, że jego transakcje ze spółkami unijnymi nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to brak umów z zagranicznymi przedsiębiorcami w ramach WDT, brak weryfikacji umocowania do działania w ich imieniu rzekomych pełnomocników – V.M. oraz A.I., ignorowanie faktu zapłaty za transakcje przez podmioty nie związane z nabywcami, a w konsekwencji - brak potwierdzeń transakcji ze skarżącym w ramach wymiany informacji z obcymi administracjami podatkowymi. Zdaniem organu odwoławczego skarżącego nie można uznać za starannego przedsiębiorcę, należycie dbającego o swoje interesy. Przede wszystkim skarżący nie upewnił się, czy V.M. i A.I., osoby poznane na targach, są w jakikolwiek sposób prawidłowo umocowane do działania na rzecz spółek E.L., F., V., L., LL., E.T., N., F.L., B.T., B.S.. Dodatkowo umowa ramowa z spółką S.T., która umożliwiała jej zakup towarów i zapłatę z udziałem innych podmiotów, bliżej nieokreślonych, nie zmienia faktu, że S.T. nie była stroną żadnej transakcji ze skarżącym w ramach WDT. Skarżący nie przedstawił dokumentów - np. aneksów do umowy, kolejnych umów, pełnomocnictw, umocowań, korespondencji handlowej, zleceń z których wynikałoby, że konkretna firma, której skarżący sprzedał towar w ramach WDT figurująca na zakwestionowanych fakturach, dokonuje zakupów na rzecz, zlecenie, czy z zamówienia spółki S.T. Skarżący nie upewnił się, czy osoby działające w imieniu zagranicznych spółek, tj. V.M. i A.I. posiadają jakiekolwiek pełnomocnictwa i umocowanie do reprezentacji, czy są w nich np. zatrudnieni, kto i w jakim zakresie upoważnił ich do zawierania umów. Skarżący nie zweryfikował umocowania V.M. i A.I. podejmując z nimi współpracę. Oparł się jedynie na opinii o tych osobach w środowisku szkółkarskim, w którym byli znani, jako przedstawiciele firm zajmujących się międzynarodowym handlem roślinami. Ponadto S.T. dokonywała zapłaty za niektóre zakwestionowane transakcje, jednak podmiotów, na rzecz których dokonała zapłaty nie można z nią powiązać, tym bardziej, że zapłaty za dostawy dla E.L., F., V., L., LL., N., F.L., B.T., dokonywały też inne podmioty i osoby, których również nie można powiązać ani ze spółkami widniejącymi na fakturach ani ze spółką S.T. Administracje podatkowe innych państw członkowskich nie potwierdziły żadnego związku rachunków bankowych, z których były opłacane dostawy towarów z podmiotami będącymi przedmiotem wymiany informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na podstawie tak zawartej umowy dochodzenie niezapłaconych należności od spółki S.T. byłoby niemożliwe, bowiem formalnie na fakturze widnieje inny podmiot, a zapłaty za fakturę dokonuje kolejny. W kontekście istotnej - w odniesieniu do całego obrotu skarżącego - wartości sprzedaży na rzecz podmiotów reprezentowanych przez rzekomych pełnomocników, zastanawiający jest fakt braku dokładniejszej weryfikacji nabywcy. Fakt posiadania przez skarżącego umowy z S.T. nie przyczynił się w żaden sposób do wyjaśnienia, kto był rzeczywistym nabywcą towaru z zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku dostaw eksportowych skarżący posiadał kopie pisemnych umów zawartych z podmiotami zagranicznymi. Zostały w nich uregulowane zasady współpracy, zawierają dane stron, numery ich rachunków bankowych, widnieją na nich podpisy i pieczęcie skarżącego oraz kontrahenta lub osoby działającej w imieniu kontrahenta. Skarżący zadbał o zgromadzenie dokumentów wymaganych ustawą dla potwierdzenia WDT - faktury, specyfikacje, CMR, potwierdzenia przyjęcia towaru, zdjęcia. Jednak w ocenie organu odwoławczego te dokumenty potwierdzają co najwyżej formalną poprawność działania skarżącego, ale nie oznaczają, że skarżący podjął wystarczające środki zapobiegawcze w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. W zestawieniu z tą dbałością razi brak dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania rzekomych pełnomocników na rzecz firm z zakwestionowanych faktur, także brak pisemnych umów z poszczególnymi kontrahentami, na rzecz których skarżący sprzedawał towary o stosunkowo dużej wartości. Skarżący ograniczył się wyłącznie do sprawdzenia aktywności kontrahentów w VIES, podczas gdy okoliczności współpracy, takie jak brak zawartej umowy na piśmie, zapłata za transakcje przez podmioty trzecie, brak umocowania domniemanych przedstawicieli do działania na rzecz kupujących - powinny budzić wątpliwości u skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że ewidencje (rejestry) sprzedaży VAT WDT w miesiącach od marca do października 2016 r. oraz od marca do września 2017 r. były prowadzone nierzetelnie w zakresie ewidencjonowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla ustalonych podmiotów unijnych. W tych okolicznościach organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale obowiązek zmienić skarżącemu rozliczenie podatku od towarów i usług. Tym samym organ odwoławczy w całości zaakceptował wyliczenia organu I instancji w zakresie zwiększenia zadeklarowanego przez skarżącego podatku należnego za poszczególne miesiące. Organ II instancji uznał także zarzuty skarżącego zawarte w odwołaniu, a wskazujące na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione. Wyjaśnił, że podstawą ustaleń faktycznych był szeroko zgromadzony materiał dowodowy obejmujący dowody i dokumenty przedstawione przez skarżącego, a także informacje uzyskane od administracji podatkowej poszczególnych państw. Dodatkowo w toku postępowań przed organem I instancji uzyskano wyjaśnienia od krajowych przewoźników wykonujących transport towarów sprzedanych przez skarżącego i wyjaśnienia od spedytora tych towarów. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zebrany został dostateczny materiał dowodowy na okoliczność, że zakwestionowane transakcje nie stanowią WDT. Zgromadzone we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Organ II instancji także szczegółowo odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Na decyzję organu II instancji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 191 Ordynacji poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające pominięciu przez organ II instancji okoliczności, że celem transakcji była sprzedaż towarów i dostawa wewnątrzwspólnotowa, a nie uczestnictwo w jakimkolwiek oszustwie podatkowym, bądź działania skierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, a także na pominięciu okoliczności, że skarżący dołożył należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów, według dostępnych środków i według dostępnej wiedzy w czasie dokonywania transakcji oraz posiadł dokumenty stwierdzające prawo do zastosowania stawki VAT 0%, również na pominięciu okoliczności, że żadne dowody nie wskazują na brak dochowania należytej staranności skarżącego - oceniając tą staranność wedle świadomości i wiedzy podatnika w czasie zawierania transakcji, na stosowaniu niepisanych regulacji podatkowych (tj. obowiązek dochowania należytej staranności) wyłącznie na niekorzyść skarżącego, czym naruszono zasady in dubio pro tributario oraz na całkowitym pominięciu zasady "dobrej wiary" skarżącego, a zarazem przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia wyłącznie złej wiary skarżącego, na przyjęciu założenia, że skarżący nie przeprowadził weryfikacji kontrahentów według zasad, których życzyłyby sobie organy podatkowe, które oceniają działania skarżącego posługując się wiedzą i doświadczeniem zgromadzonym prawie pięć lat po dokonanej transakcji, mimo że jak wskazano skarżący dostępnymi sobie środkami sprawdził kontrahentów. 2. art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; 3. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości wyłącznie na niekorzyść skarżącego, co doprowadziło do zastosowania w przypadku skarżącego dyspozycji przepisu art. 41 ust. 2 oraz art. 146a ustawy o VAT, innymi słowy nałożono na skarżącego obowiązek zastosowania stawki VAT 8% w stosunku do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych; 4. art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne ustalenie czynności prawnych i uznanie ich za obejście prawa podatkowego; 5. art. 120 Ordynacji w zw. z art. 210 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż zdaniem skarżącego zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na zastosowanie przepisów art. 41 ust. 2 oraz art. 146a ustawy VAT jako podstawy prawnej dla merytorycznego rozstrzygnięcia; 6. art. 188 w zw. z art. 123 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wskazanych przez skarżącego wniosków dowodowych i odmowę uwzględnienia składanych przez niego dowodów w sytuacji, gdy brak jest zdaniem organu II instancji jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska skarżącego (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem skarżącego możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; 7. art. 180, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek nie mających znaczenia w sprawie. Organ II instancji szczegółowo opisuje podmioty i ich uchybienia w zakresie obowiązków podatkowych, które były zaangażowane w obrót towarami na poprzednich etapach, podczas gdy skarżący dowiedział się o uchybieniach tych podmiotów z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania. Oparcie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego na podstawie zgromadzonego materiał u dowodowego w sprawie podmiotów, z którymi skarżący nie miał absolutnie żadnej styczności, stanowi naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez organ II instancji na przesłankach nie mających znaczenia w sprawie, a więc nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz ich subiektywnej ocenie przekraczającej zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wywiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki; 8. art. 127 Ordynacji podatkowej, czyli naruszenie zasady dwuinstancyjności, której istota nie ogranicza się do formalnej możliwości wniesienia odwołania, bowiem organ odwoławczy zobowiązany był jeszcze raz do merytorycznego rozpoznania sprawy, innymi słowy do przeprowadzenia sprawy "po raz drugi". Istotą roli organu odwoławczego nie może być jedynie kontrola zasadności argumentów postawionych przez podatnika w odwołaniu, tymczasem organ II instancji powtarza praktycznie uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji; 9. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami; 10. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; 11. art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, wskutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo że organ II instancji winien był, zgodnie z dyspozycją tego przepisu tę decyzję uchylić; 12. art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, to jest poprzez przyjęcie, określonej tezy i przyporządkowanie do niej dowodów zebranych w sprawie; 13. art. 68 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVlD-19, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2016; 14. art. 13, art. 42 ustawy o VAT poprzez uznanie, że do czynności sprzedaży przez skarżącego towarów, nie mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT w zakresie stanowiącym, że skarżącemu przysługuje prawo do stosowania stawki VAT 0% w dostawach wewnątrzwspólnotowych w stosunku do transakcji wykazanych na fakturach skarżącego wystawionych dla podmiotów wskazanych w decyzji; 15. art. 41 ust. 2 oraz art. 146a ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że dyspozycja tego przepisu ma zastosowanie do faktur wystawionych przez podatnika, tzn. obowiązek opodatkowania sprzedaży stawką 8% VAT w sytuacji gdy zakwestionowano prawo do stosowania stawki VAT 0% dotyczącej dostaw wewnątrzwspólnotowych. Naruszenie prawa materialnego polegało przede wszystkim na przyjęciu tezy przez organy podatkowe obu instancji, że nieograniczona weryfikacja kontrahentów jest obowiązkiem, nawet jeśli w danych okolicznościach, brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać, stosowaniu niepisanych regulacji podatkowych (tj. obowiązek dochowania należytej staranności) wyłącznie na niekorzyść skarżącego, czym naruszono zasady in dubio pro tributario, całkowite pominięcie zasady dobrej wiary skarżącego, a zarazem przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia wyłącznie złej wiary skarżącego. Powyższe naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, zdaniem skarżącego miało efekt w błędnych ustaleniach faktycznych i doprowadziło do uznania, że czynności sprzedaży przez skarżącego towarów, nie mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT w zakresie stanowiącym, że skarżącemu przysługuje prawo do stosowania stawki VAT 0% w dostawach wewnątrzwspólnotowych w stosunku do transakcji wykazanych na fakturach skarżącego wystawionych do podmiotów wskazanych w decyzji, a dyspozycja przepisu art. 41 ust. 2 oraz art. 146a ustawy o VAT ma zastosowanie do faktur wystawionych przez skarżącego, tzn. obowiązek opodatkowania sprzedaży stawką 8% VAT w sytuacji gdy zakwestionowano prawo do stosowania stawki VAT 0% dotyczącej dostaw wewnątrzwspólnotowych. Skarżący na podstawie art. 106 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 239 dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniósł o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia wstępnego w przedmiocie wykładni art. 138 Szóstej Dyrektywy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych praw. W obszernym uzasadnieniu, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania skarżący w pierwszej kolejności wskazał, że występują wątpliwości tego rodzaju, że uzasadnione jest zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym. Następnie skarżący, z powołaniem się na pismo Ministra Finansów nr SP5.055.2.2020 z dnia 1 maja 2020 roku w zakresie stosowania przepisów ustawy o COVID do instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych wyjaśnił, że w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, nie odnosi się do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z Ordynacji podatkowej. W związku z tym z dniem 31 grudnia 2021 r. doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2016 r. Z uwagi na fakt, że nie zastosowano wobec skarżącego żadnego środka o charakterze egzekucji administracyjnej bowiem skarżący zapłacił podatek wynikający z decyzji organu pierwszej instancji, nie zaszły w sprawie przesłanki zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności skarżący zawarł argumentację prawną dotyczącą naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego przywołując także orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 27 maja 2022 r. pełnomocnik skarżącego cofnął wniosek o skierowanie pytania do Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu w związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący zarzuca naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej (bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnego tego przepisu). Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1). Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 2). Należy zauważyć, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Bowiem zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Innymi słowy są dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu, nabycie majątku lub też dokonanie wydatku. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Dlatego też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często ma miejsce w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to najczęściej w drodze tzw. czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. Artykuł 68 Ordynacji podatkowej dotyczy więc jedynie podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, natomiast przedawnienie z art. 70 Ordynacji podatkowej obejmuje wszystkie podatki, bez względu na to, jak one powstają. Niezasadny jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania za 2016 r. Skarżący uważa, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powinno skutkować uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe i jego umorzeniem za 2016 r. Argumentuje, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 15zzr ustawy o COVID-19, gdyż przepis ten ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym, a nie podatkowym. Przypomnieć należy, że w okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego – Dz.U. z 2020 r. poz. 433), zaś od dnia 20 marca 2020 r. obowiązywał stan epidemii (§ 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii – Dz.U. z 2020 r. poz. 491). Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) dodano do ustawy o COVID art. 15 zzr. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: (1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, (2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, (3) przedawnienia, (4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, (5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, (6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia. W orzecznictwie podkreśla się że wykładnia językowa przepisu art. 15zzr ustawy o COVID-19 prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przepis art. 15zzr ustawy o COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy, terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia jej wejścia w życie. Tym samym bieg terminów opisanych w art.15zzr ust.1 ustawy o COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od dnia 14 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie). W doktrynie prawa wyróżnia się trzy podstawowe gałęzie prawa: cywilne, karne oraz administracyjne. W ich ramach tworzone są dalsze szczegółowe podgałęzie uwarunkowane specyfiką regulacji normowanej dziedziny do której się odnoszą. Nie zmienia to faktu, że określone zasady unormowania określonych stosunków społecznych za każdym razem przypisać należy do konkretnej gałęzi prawa, zaś dopiero następnie można wskazywać na pewne specyficzne cechy, pozwalające na stworzenie gałęzi prawa w ramach już istniejącej jednej z trzech wskazanych na wstępie i jej nazwanie. Pozwala to na stworzenie zasad, które w ramach takiej podgałęzi prawa będą dominujące i stanowiące wyraźne wskazówki interpretacyjne przy wykładni przepisów wchodzących w jej skład. Punktem wyjścia jest jednak zaliczenie określonych regulacji do podstawowej gałęzi prawa. Do gałęzi prawa administracyjnego zalicza się takie regulacje, które w szczególności odnoszą się do działalności organów administracji publicznej i związane są ze stosowaniem władztwa administracyjnego, co powoduje, że brak jest równości podmiotów stosunku administracyjno-prawnego i w konsekwencji podmiot stojący poza strukturą administracji, jest zobowiązany zastosować się do określonego zachowania skonkretyzowanego przez organ administracyjny. Organy administracji podatkowej (rządowej i samorządowej), stanowią część struktury administracji publicznej i wyposażone są we władztwo administracyjne, co pozwala przyjąć, że w trakcie konkretyzacji określonych praw i obowiązków podmiotów zobowiązanych do stosowania norm prawa materialnego, mają uprawnienia do władczego ich określenia. W takim zaś przypadku, prawo podatkowe zaliczyć należy do zakresu prawa administracyjnego w ogólnym rozumieniu tego znaczenia. Sama zaś okoliczność, że w obrębie prawa podatkowego obowiązują szczególne zasady właściwe dla prawa daninowego, nie zmienia faktu, że cechy tego prawa, odpowiadają stosunkowi administracyjno-prawnemu i przynależności do gałęzi prawa administracyjnego. Ustawodawca wprowadzając zatem w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID zawieszenie upływu określonych terminów, odniósł to także do przepisów normujących prawo podatkowe. Stanowisko powyższe zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2022 r., w sprawie III FSK 4834/21. Zatem ramy prawne w sprawie zakreślił art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Z kolei stosownie do art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niewątpliwie, i ostatecznie bezspornie, przy założeniu, że art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 obejmuje postępowanie podatkowe, decyzję wydano w terminie. Zaskarżona decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 22 lutego 2022 r. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 2016 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. (za grudzień 2016 r. z dniem 31 grudnia 2022 r.). W ocenie Sądu w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania jeszcze nie upłynął. Tym samym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 71 dni, a w związku z tym rację ma organ podatkowy, że termin upłynąłby z dniem 14 marca 2022 r. Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie sporną miedzy stronami postępowania, jest ocena spełnienia przez skarżącego warunków, uprawniających go do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do transakcji dostawy sadzonek roślin na rzecz firm z siedzibą na terenie Unii Europejskiej - E.L., F., V., L., LL., E.T., N., F.L., B.T., B.S., zgodnie z treścią wystawionych przez skarżącego faktur VAT. Należy więc wyjaśnić, że zgodnie z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11 - w brzemieniu obowiązującym do 26 grudnia 2018 r., dalej jako "Dyrektywa 112") Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Oznacza to, przy uwzględnieniu regulacji art. 169 lit. b oraz art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, że dostawa w ramach WDT nie podlega opodatkowaniu u dostawcy, z zachowaniem przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą neutralności VAT, natomiast podlega opodatkowaniu u nabywcy, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z zasadą, że VAT pobierany jest na każdym etapie obrotu gospodarczego, a ostatecznie ekonomiczny jego ciężar obciąża konsumpcję. W polskiej ustawie o VAT przedstawiona regulacja unijna znalazła wyraz w szczególności w art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i art. 13 ustawy o VAT, z których pierwszy stanowi, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42, z wymienionego art. 42 ustawy o VAT wynika między innymi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, Stosownie zaś do art. 13 przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (ust. 1), przy czym przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ust. 2). Dodać w tym miejscu należy, że w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT polski ustawodawca stwierdził, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5; jednak przepisy te można pominąć, gdyż nie mają one zastosowania w stanie niniejszej sprawy). W sprawie poza sporem pozostaje, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe, dokumentującymi WDT na rzecz jednej firmy z siedzibą w W. (E.L.), jednej firmy z siedzibą na [...] (V.), jednej z siedzibą w [...] (F.L.), dwóch z siedzibą na [...] (B.T., N.) oraz pięciu firm z siedzibą na [...] (F., L., LL., E.T., B.S.), skarżący dysponował dokumentami wyszczególnionymi w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, tj. posiadał międzynarodowe listy przewozowe CMR, wymagane specyfikacje oraz potwierdzenia dostawy towarów przez nabywcę. Dokumenty te zostały jednak ocenione przez organy podatkowe jako niewiarygodne w szczególności co do danych nabywcy, a zdaniem Sądu ocena ta – wbrew zarzutom skargi – nie narusza przepisów postępowania, zgodnie z którymi organ podatkowy obowiązany jest w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) i w związku z tym powinien między innymi dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, a fakty te znajdują potwierdzenie w aktach sprawy, skarżący nie zaoferował dowodu na okoliczność, że V.M., czy A.I., których traktował jako przedstawicieli nabywców, w rzeczywistości byli umocowani do działania w imieniu i na rzecz tych podmiotów. Nie można w żaden sposób połączyć tych rzekomych przedstawicieli ze spółkami, na rzecz których wystawiane były faktury. Przedłożone przez skarżącego "Potwierdzenia dostawy" należy ocenić jako niewiarygodne. Po pierwsze wszystkie te dokumenty zostały sporządzone według takiego samego szablonu, pomimo że pochodzą od spółek z różnych państw Unii Europejskiej. Po drugie na żadnym potwierdzeniu nie można zweryfikować tożsamości osoby składającej podpis, bowiem podpisy są nieczytelne, a jedynie widnieje pieczątka firmowa, wobec czego nie tylko nie można zweryfikować prawdziwości tych dokumentów pod względem materialnym, ale nawet nie można ustalić, czy zostały one podpisane przez osoby uprawnione do działania w imieniu nabywców. Dodatkowo na wielu z nich nie ma wpisanej daty. W zaskarżonej decyzji wskazano również, a znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy, że z informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową wynika, że spółka E.L. nie zadeklarowała i nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od skarżącego, dodatkowo została wyrejestrowana w 2016 roku z powodu zaprzestania działalności oraz okoliczności, że została rozwiązana. Natomiast [...] administracja skarbowa udzieliła informacji o spółkach F., L., LL., E.T., B.S., z których wynikało, że podmioty te przede wszystkim nie zadeklarowały i nie wykazały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od skarżącego. Dodatkowo spółka F. zakończyła działalność gospodarczą od stycznia 2016 r. a także została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT od marca 2016 r., podczas gdy faktury wystawione przez skarżącego dotyczą okresu już po zakończeniu działalności przez ten podmiot. Także spółka L. oraz LL., zostały wyrejestrowana z rejestru podatników VAT w lipca 2017 r., a E.T. we wrześniu 2017 r., czyli w miesiącach wystawienia ostatnich faktur przez skarżącego (dotyczy LL. i E.T.). Organy administracji skarbowej nie były w stanie powiązać także rachunków bankowych niektórych firm oraz osób będących rzekomymi przedstawicielami ze spółkami [...]. Podobne ustalenia zostały poczynione przez [...] organ administracji skarbowej. Spółka V. nie zaewidencjonowała żadnych faktur VAT wystawionych przez skarżącego, ani nie wykazała żadnych nabyć dotyczących okresu rzekomej współpracy ze skarżącym. Na rachunkach bankowych spółki nie odnotowano przepływów finansowych na rzecz skarżącego. Finalnie spółka została wyrejestrowana z Rejestru osób prawnych (status prawny - zlikwidowana po bankructwie) w lipcu 2017 r. Także [...] administracja podatkowa w odniesieniu do spółek N. oraz B.T. poinformowała, że zostały one wyrejestrowane z [...] rejestru VAT odpowiednio na początku 2018 r. i pod koniec 2017 r. W przypadku spółki N. [...] administracja podatkowa nie posiada żadnych dokumentów, ani informacji o tej spółce, natomiast spółka B.T. potwierdziła nabycie towarów od skarżącego, ale udokumentowane tylko fakturami wystawionymi w 2015 r. Na koniec [...] administracja skarbowa poinformowała, że ze spółką F.L. brak jest kontaktu, a wręcz unika ona kontaktu z [...] organem podatkowym. Nie udało się także powiązać rachunków bankowych ani adresu podanego przez polskie organy podatkowe z [...] spółką. Ponadto wprawdzie spółka [...] zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jednak [...] organ podatkowy nie był w stanie zweryfikować prawidłowości deklaracji. Zdaniem Sądu w świetle powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe orzekające w sprawie bez naruszenia zasad logiki oceniły, że przedstawione przez skarżącego dokumenty nie mogą być uznane za wiarygodnie potwierdzające dostawy na rzecz wymienionych w nich spółek z siedzibami w różnych krajach Unii Europejskiej. Skoro bowiem dokumenty przedstawione przez skarżącego są w istocie nieweryfikowalne (nie można ustalić, od kogo w rzeczywistości pochodzą), a ponadto brak jest dowodu, że osoby traktowana przez skarżącego jako przedstawiciele spółek byli uprawnieni do działania na ich rzecz, to racjonalnie oceniając należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, że w rzeczywistości zrealizował WDT na rzecz spółek wymienionych w fakturach. Uwzględniając także, że spółki nie deklarowały nabyć od skarżącego i w większości były likwidowane krótko po okresie wystawienia przez skarżącego faktur, należało przyjąć, że spółki, o których mowa, nie były rzeczywistymi odbiorcami towarów dostarczonych przez skarżącą w ramach kwestionowanych transakcji. Jak z powyższego wynika, ustalenia organów rozstrzygających sprawę, że kontrolowane dostawy nie nastąpiły w rzeczywistości na rzecz wskazanych firm dokonane zostały nie tylko na podstawie informacji uzyskanych z odpowiedzi od poszczególnych administracji podatkowych krajów, ale przy uwzględnieniu całości materiału dowodowego sprawy, tj. uwzględniając także dokumenty zaoferowane przez skarżącego, z tym że z podanych wyżej przyczyn uznane one zostały za niewiarygodne. Także umowa z S.T. w żadnym razie nie zmienia prawidłowości ustaleń organów podatkowych. W pierwszej kolejności spółka ta nie była stroną żadnej transakcji ze skarżącym w ramach WDT. Po drugie skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach, dokonały zakupów na rzecz, zlecenie, czy na zamówienie S.T. czy też innego podmiotu widniejącego na kwestionowanych fakturach jako nabywca. Po trzecie S.T. dokonywała zapłaty za niektóre zakwestionowane transakcje, jednak firm na rzecz których dokonała zapłaty nie można z nią powiązać, tym bardziej, że zapłaty za dostawy dla poszczególnych zagranicznych kontrahentów dokonały też inne podmioty i osoby, których również nie można powiązać ani z firmami widniejącymi na fakturach ani z S.T. W świetle powyższego za nieuzasadnione należy – w ocenie Sądu – uznać stanowisko skarżącego, że przysługiwało mu prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do kwestionowanych transakcji. Z literalnego brzmienia art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wynika bowiem, że dokumenty, o których w nim mowa, muszą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, natomiast dokumenty przedstawione przez skarżącego warunku tego – jak wyjaśniono wyżej – nie spełniają. Jak wskazano wyżej, zarówno z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i z art. 41 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że WDT, która jest zwolniona z VAT lub – stosownie do ustawodawstwa krajowego – opodatkowana w stawce 0%, wymaga zaistnienia nie tylko przemieszczenia towaru do państwa członkowskiego innego niż państwo rozpoczęcia transportu (w sprawie niniejszej – niż Polska), ale także dokonania dostawy, z którą związane jest to przemieszczenie, na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze. Innymi słowy nie chodzi o to żeby towar przewieść poza granice Polski do innego kraju członkowskiego, ale także aby towar ten został dostarczony podmiotowi wskazanemu na fakturze jako nabywca. Samo przemieszczenie towaru z Polski na teren innego kraju Unii Europejskiej nie jest wystarczające, aby doszło do WDT. Rzecz w tym, że nabywca (tj. rzeczywisty nabywca) musi być możliwy do zidentyfikowania i to nie tylko z tego powodu, że konieczne jest ustalenie jego statusu podatkowego, ale także dla przeciwdziałania oszustwom podatkowym. W sytuacji natomiast, gdy ustalone zostało, że brak jest dowodu, że dostawa, z którą związane jest przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego, nastąpiła na rzecz konkretnego (oznaczonego) podmiotu, w szczególności – jak w stanie niniejszej sprawy - ustalono, że rzeczywistym nabywcą nie jest podatnik wskazany w dokumentach dostawy, a dowodów co do danych rzeczywistego nabywcy nie uzyskano, nie jest spełniona przesłanka zwolnienia (zastosowania stawki 0 %). Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że z orzecznictwa TSUE wynika, że na zasadzie wyjątku podatnik może zachować prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, jeżeli nie wiedział i pomimo zachowania staranności, jakiej można racjonalnie oczekiwać od starannego przedsiębiorcy, nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcji służącej nadużyciom podatkowym. Z jednej bowiem strony zwalczanie możliwych oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawodawstwo unijne w zakresie VAT, który niekiedy uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków sprzedawców i wobec tego nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. np. wyrok TSUE z 25 października 2018 r. w sprawie C-528/17, pkt 35 i wskazane tam orzecznictwo), z drugiej strony jednak zasada pewności prawa wymaga, aby podatnik, który nie mógł wiedzieć, że realizowana przez niego dostawa stanowi część oszustwa podatkowego, nie powinien być pozbawiony możliwości skorzystania z mechanizmów VAT. Standard staranności lub wchodzące w jego skład czynności nie wynikają z przepisów prawa, lecz z okoliczności konkretnych transakcji. W ocenie Sądu można w szczególności stwierdzić, że co do zasady rzetelny przedsiębiorca, który starannie prowadzi swoje interesy, sprawdzi, czy osoba, która zgłosiła się do niego jako przedstawiciel potencjalnego nabywcy, istotnie dysponuje umocowaniem do działania na rzecz tego nabywcy pochodzącym od osoby uprawnionej. Szczególnie staranny w tym względzie powinien być przy tym podatnik dokonujący dostawy do innego państwa członkowskiego, skoro ze specyfiki takiej transakcji wynika, że może zaistnieć potrzeba zweryfikowania nabywcy. Zdaniem sądu staranność skarżącego powinna w pierwszej kolejności polegać na upewnieniu się, czy osoba o podanych skarżącemu personaliach - V.M. czy też A.I. - poznana w dość przypadkowych okolicznościach (na targach handlowych), jest prawidłowo umocowana do działania na rzecz spółek z siedzibami w Unii Europejskiej, tego zaś skarżący nie uczynił, uzasadniając że do tej pory nie legitymował przedstawicieli kontrahentów, a V.M. i A.I. znani są w środowisku. Takie zachowanie skarżącego świadczy raczej o jego lekkomyślności w podejmowanych kontaktach z zagranicznymi firmami. Skarżący wyjaśnił, że weryfikował zagranicznych podatników w oparciu o dane systemu VIES (nabywca istnieje, ma prawidłowy numer), co należy w okolicznościach kontrolowanych transakcji uznać za dalece niewystarczające. Zauważyć bowiem należy, że skoro dane z systemu VIES są dostępne w Internecie i skarżący mógł w podany przez siebie sposób zweryfikować kontrahentów, to z łatwością także inna osoba może powołać się na dane podatnika tam ujawnionego, chociaż nie jest z nim w żaden sposób związana. Dla upewnienia się, że V.M. czy też A.I. działają na rzecz wskazanych przez siebie spółek, skarżący powinien był przedstawić stosowny dokument zawierający upoważnienie, pochodzący od osoby uprawnionej do działania w imieniu każdej ze spółek, co jest możliwe do zweryfikowania na podstawie dokumentów rejestracyjnych spółki, które także powinien przedstawić wiarygodny przedstawiciel. W ocenie sądu wymaganie przez sprzedawcę, aby przedstawione mu zostały takie dokumenty, należy uznać za niewygórowany standard wchodzenia w relacje handlowe o znacznej wartości, tym bardziej, gdy nabywcą jest spółka mająca siedzibę na terenie innego kraju. W przypadku bowiem jakiegokolwiek sporu w zakresie wykonania umowy skarżący nie dysponowałby żadnym wiarygodnym dokumentem rejestracyjnym swojego kontrahenta. Czynności polegające na pozyskaniu dokumentów rejestracyjnych czy stosownych pełnomocnictw nie wymagają przy tym ani od sprzedawcy, ani od potencjalnego nabywcy dużego zaangażowania, wysiłku lub czasu, a w stanie niniejszej sprawy spełniają kryterium proporcjonalności. Zwrócić należy bowiem uwagę, że przy wartościach transakcji wynikających z faktur – skarżący poprzestał jedynie na podstawowych sposobach weryfikacji kontrahentów i to tylko w zakresie czy są czynnymi podatnikami VAT w kraju siedziby. Dokonując dostaw o znaczniej wartości zupełnie nie był zainteresowany zabezpieczeniem swoich interesów w przypadku jakichkolwiek sporów, ewentualnego braku płatności czy reklamacji. Działania skarżącego sprowadzające się do wydruków zdjęć satelitarnych z miejsc siedzib kontrahentów zagranicznych czy zdjęć numerów rejestracyjnych samochodów transportujących towar są nieadekwatne do wymagań stawianych doświadczonemu przedsiębiorcy z wieloletnim doświadczeniem w branży ogrodniczej, jeżeli weźmie się pod uwagę, że skarżący nie wymagał dokumentów rejestracyjnych spółek czy pełnomocnictw udzielonych V.M. i A.I. W pełni zasługują na aprobatę argumenty organu, dotyczące braku należytej staranności po stronie skarżącego w kontaktach z firmami zagranicznymi. Bowiem już w czasie dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów istniały symptomy, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, które powinny były wzbudzić czujność przezornego przedsiębiorcy, natomiast informacje uzyskane w terminie późniejszym od obcych administracji podatkowych, dodatkowo potwierdziły nierzetelność kontrahentów unijnych. Już tylko płatności realizowane przez podmioty nie związane z transakcjami, powinny co najmniej wzbudzić podejrzenie skarżącego. Skoro bowiem na rachunek bankowym skarżącego wpływają środki od firm czy osób, na rzecz których skarżący nie dokonywał sprzedaży, to w pierwszej kolejności skarżący powinien powziąć wątpliwość czy może przelew wynika z pomyłki i konieczny będzie jego zwrot. Skarżący jednak w tym zakresie nie poczynił żadnych ustaleń przyjmując zupełnie bez zastrzeżeń, że są to płatności dotyczące jego kontrahentów zagranicznych. Wszystkie to dowody oceniane łącznie dają jasny i czytelny obraz sytuacji, w której skarżący słusznie został pozbawiony prawa do zastosowania stawki 0% podatku w związku z WDT na rzecz zakwestionowanych przez organy podmiotów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na błędnym i niepełnym ustaleniu stanu faktycznego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że odmienna ocena stanu faktycznego przez organ nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że doszło do niepełnych ustaleń. Wprost przeciwnie, w ocenie Sądu organy z dużą dokładnością i skrupulatnie na podstawie całościowego materiału dowodowego prawidłowo uznały, że nie doszło do WDT, co więcej uzasadniły swoje stanowisko w sposób logiczny, zrozumiały i jasny. W związku z zarzutem skargi dotyczącym pominięcia wskazanych przez skarżącego wniosków dowodowych i odmowę uwzględnienia składanych przez niego dowodów należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie przedstawiony został pogląd organu odwoławczego, że wystąpienie do operatora VIATOLL z żądaniem udostępnienia stosownych dokumentów z tego systemu nie wpłynęłoby na proces prawidłowego ustalania stanu faktycznego sprawy, przy czym sformułowano ten pogląd w związku z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Także z innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. art. 122, art. 180 § 1) wynika, że przedmiotem dowodzenia w postępowaniu podatkowym są okoliczności istotne w sprawie. W związku z tym wskazać należy, że skarżąca żądała przeprowadzenia dowodu, o którym mowa wyżej, w związku z prezentowanym poglądem, że towar opuścił terytorium Polski. Jednak, co ważne, organ odwoławczy nie podważał faktu, że towar ze spornych faktur WDT opuścił granice Polski i został przewieziony na [...], kwestionował natomiast fakt zawarcia transakcji z podmiotami widniejącymi na fakturach. W związku z tym w ocenie Sądu – wbrew twierdzeniu skarżącego – dowody te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że nie było uzasadnienia prawnego dla przeprowadzenia tego dowodu. Także zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 122, a także art. 2a Ordynacji podatkowej okazały się nieuzasadnione. Zgodnie z treścią art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W tej sprawie nie zachodziła taka sytuacja, aby treści przepisów budziła jakiekolwiek wątpliwości. Ponadto skarżący nie wskazuje konkretnie w czym upatruje owych wątpliwości. Także zarzut, że "organy szczegółowo opisały podmioty i ich uchybienia w zakresie obowiązków podatkowych, które były zaangażowane w obrót towarami na poprzednich etapach, podczas gdy skarżący dowiedział się o uchybieniach tych podmiotów z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania" odnosi się nie do okoliczności niniejszej sprawy. W sprawie organy nie ustalały podmiotów "na poprzednich etapach obrotu", analogicznie zarzut "oparcia rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podmiotów, z którymi skarżący nie miał absolutnie żadnej styczności" wskazuje, że treść zarzutów została powielona z innej sprawy. Organ II instancji nie naruszył zasady dwuinstancyjności. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany – oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu – ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Nie można w ocenie Sądu, zasadnie twierdzić, że organ powielił czy też powtórzył praktycznie w całości ustalenia organu I instancji. Organ szczegółowo przedstawił poczynione ustalenia, wskazał na dowody oraz odniósł się do argumentacji skarżącego zawartej w odwołaniu. Organ II instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy dał pełną podstawę do ustalenia, że skarżący nie jest uprawniony do zastosowania 0% VAT w przypadku zakwestionowanych transakcji. Wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały opisane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ bardzo szczegółowo i dokładnie zaprezentował swój tok rozumowania oraz przedstawił trafną ocenę prawną zastosowanych przepisów stosownie do treści art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Także pozostałe zarzuty, w tym art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej zdaniem Sądu nie mają usprawiedliwienia. Powyższe oznacza, że – w ocenie Sądu – zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz bez naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, skargę należało zatem oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329).