I SA/Lu 206/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. LTD spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego - oddala skargę. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A." spółki z o.o. w L., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku i dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że "A." spółka z o.o. w L. wniosła odwołanie od wymienionej wyżej decyzji organu I instancji z dnia [...], określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 roku w kwocie zł 24486,00 /w tym do zwrotu na rachunek bankowy zł 16000,00 i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zł 8486,00/ oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości zł 1113,00. W odwołaniu tym zakwestionowała sposób rozliczenia faktur VAT nr [...] i nr [...] z 16.12.2004r. i zarzuciła naruszenie art.109 ust.5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz art.art.14 a - c, 122, 125, 187, 191 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./. Podniosła, iż wnioskiem z dnia [...] zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obejmującym prawidłowość rozliczenia VAT za grudzień 2004 roku, jednak postanowieniem z dnia [...], Nr [...], organ odmówił jej udzielenia. Takiego rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy ordynacji podatkowej, a to - zdaniem strony - oznacza, iż organ naruszył w sposób rażący prawo, w konsekwencji czego postanowienie, o którym mowa, powinno być uznane za nieważne, a nadto przyjąć należy, że organ uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za prawidłowe. Tym samym zastosowanie w sprawie art.109 ust.5 i 6 ustawy o VAT nastąpiło z naruszeniem art.14c ordynacji podatkowej, albowiem organ nie mógł ustalić w przedmiotowej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rozpatrując sprawę w wyniku tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż na podstawie umowy nr [...] zawartej w dniu [...] Gmina, jako zleceniodawca, powierzyła spółce ,,A." funkcję inwestora zastępczego dla realizacji osiedlowej inwestycji pod nazwą "Budynek mieszkalny wielorodzinny przy ul.N." Do obowiązków zleceniodawcy należało sfinansowanie rzeczywistych kosztów inwestycji, tj. kosztu wykonania sieci kanalizacji sanitarnej /zł 35000,00/ i kanalizacji deszczowej /zł 55000,00/. Zadaniem zleceniobiorcy było, między innymi, sprawowanie nadzoru inwestorskiego, przygotowanie i prowadzenie odbioru przedmiotu umowy oraz przedłożenie zleceniodawcy ostatecznego rozliczenia wraz z dowodem Odbioru Technicznego potwierdzonym przez jednostkę przyjmującą przedmiot umowy do eksploatacji /§ 3 pkt 10 i 12 umowy/. Inwestor zastępczy pełnił funkcję pośrednika w wykonaniu inwestycji i nie był jej właścicielem. Gmina traktowała inwestycję finansowaną za pośrednictwem "A." jako swoją własną. Dalej organ odwoławczy wskazał, że realizując umowę, Spółka w drodze przetargu wyłoniła wykonawcę robót /J. P., prowadzącego A. w L./, z którym w dniu [...] podpisała dwie umowy - nr [...] na budowę sieci kanalizacji sanitarnej za zł 35000,00 oraz nr [...] na budowę sieci kanalizacji deszczowej za zł 55000,00. W dniu 16 grudnia 2004 roku wykonawca ten wystawił na Spółkę dwie faktury, tj. fakturę VAT Nr [...] oraz fakturę VAT Nr [...], na łączną kwotę zł 90000,00. O wykazane w nich kwoty podatku od towarów i usług /łącznie zł 5887,85/ Spółkę obniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 roku. W dniu 27 grudnia 2004 roku Gmina uiściła na rzecz spółki "A." kwotę zł 90000,00. Sieć kanalizacji sanitarnej została przez Spółkę przekazana Gminie dowodem OT nr [...] z [...]. Natomiast sieć kanalizacji deszczowej miała zostać przekazana w ramach kompleksowej budowy ciągu pieszo-jezdnego w 2006 roku. Nadto organ odwoławczy zauważył, że faktyczny wykonawca robót nie wystawiał faktur bezpośrednio na Gminę, jako na nabywcę, gdyż nie był z nią związany umową, oraz, że umowa spółki "A." z Gminą nie przewidywała refakturowania robót. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wpłata w tak ustalonym stanie faktycznym dokonan"A." na poczet przedmiotowej inwestycji stanowiła przedpłatę. Odwołując się do art.19 ust.11 ustawy o VAT organ wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż Gmina w dniu [...] przekazała przedmiotową kwotę Spółce tytułem wpłaty za wykonanie inwestycji objętych umowa nr [...], obowiązek podatkowy związany z wypłaconą przedpłatą powstał w grudniu 2004 roku. Wskazał też, że trafne jest stanowisko organu I instancji, iż każda wpłata Gminy dokonana tytułem realizacji wymienionej umowy przed przekazaniem sieci kanalizacyjnych na rzecz zleceniodawcy rodziła obowiązek podatkowy. Powyższe prowadzi – zdaniem organu II instancji – do wniosku, iż w rozliczeniu za grudzień 2004 roku podatnik naruszył art.109 ust.3 ustawy o VAT, co uzasadnia określenie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zawyżenia. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż w związku z otrzymaniem przez stronę przedpłaty została spełniona hipoteza art.19 ust.11 ustawy o VAT, zaś w sytuacji niewykazania powstałego obowiązku podatkowego, tj. nierozliczenia podatku od tej przedpłaty w deklaracji podatkowej za grudzień 2004 roku, zasadny jest pogląd, że Spółka w grudniu 2004 roku zaniżyła podatek należny o kwotę zł 5887,85 /tj. 90000 x 7 % = 5887,85/. Wyjaśnił nadto, że zgodnie z art.146 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT usługi wykonywane w ramach budowy infrastruktury technicznej dla budynku mieszkalnego są zaliczane do robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 7 %. Organ odwoławczy stwierdził, że odstąpienie od stosowania wymienionych wyżej przepisów mogłoby mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdyby podatnik otrzymał urzędową interpretację przepisów prawa w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego i do niej się zastosował. Sytuacja taka nie zaistniała jednak – jego zdaniem - w stanie niniejszej sprawy. Odnosząc się do twierdzenia strony o wiążącym dla organu charakterze stanowiska zawartego we wniosku z dnia [...] o udzielenie interpretacji, organ odwoławczy pogląd ten uznał za nieuprawniony, a na poparcie swojego stanowiska wskazał, iż postępowanie kontrolne, obejmujące swym zasięgiem zakres zapytania zawartego we wniosku, zostało wszczęte w stosunku do Spółki w dniu 2 marca 2005 roku, co oznacza, że zgodnie z art.14a § 1 ordynacji podatkowej wystąpiła jedna z przesłanek wyłączających obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...]. Nie można było, jak twierdzi strona, pozostawić wniosku bez rozpatrzenia lub przekazać do rozpoznania właściwemu organowi, gdyż wniosek nie wymagał usunięcia formalnych braków skutkujących ewentualnym pozostawieniem go bez rozpatrzenia. W momencie wystąpienia negatywnej przesłanki /wszczęcia kontroli/ organ podatkowy nie mógł udzielić pisemnej interpretacji przepisów prawa, musiał natomiast wydać postanowienie o odmowie jej udzielenia. Za bezpodstawne organ II instancji uznał twierdzenie strony, iż organ podatkowy nie wydał rozstrzygnięcia /postanowienia/ w sprawie wniosku o interpretację, uznając tym samym stanowisko zajęte przez podatnika za prawidłowe. Wydanie postanowienia o odmowie udzielenia odpowiedzi, od którego strona nie wniosła zażalenia, jest równoznaczne z wypowiedzeniem się w przedmiocie wniosku o interpretację. Organ podniósł nadto, iż pismem z dnia [...] Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], jednak Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], Nr [...], utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia [...], Nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne kroki w celu wyjaśnienia jej stanu faktycznego oraz prawidłowego i terminowego jej załatwienia. Istotne fakty zostały ustalone w sposób obiektywny na podstawie dokumentów źródłowych podatnika /umowy, faktury/ oraz dowodów zgromadzonych w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych, przesłuchania strony oraz informacji uzyskanych od zleceniodawcy, tj. z Urzędu Miasta Zgromadzony materiał dowodowy, kompletny i wyczerpujący, przy zastosowaniu reguł logicznego wnioskowania pozwolił na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób rzetelny i wyczerpujący, a rozstrzygnięcie organu I instancji nie nosi znamion dowolności. Zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym i umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na powyższą decyzję "A." spółka z o.o. w L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.19 ust.11 i art.109 ust.5 i 6 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania - art.art.14a, 14b, 14c, 121 § 1, 122, 125, 187, 191 i 210 ordynacji podatkowej, skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Złożyła też wniosek o dołączenie do niniejszej sprawy akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z jej wniosku w przedmiocie udzielenia informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego oznaczonych numerem [...]. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności Spółka stwierdziła, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy nie są precyzyjne. O ile bowiem prawdą jest, iż "podatek VAT naliczony w przedmiotowych fakturach /wystawionych przez J. P./ w łącznej kwocie zł 5887,85 został przez nią odliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r.", to przeoczony został fakt, iż takie rozliczenie tego podatku zostało dokonane poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 przed wydaniem w tym zakresie decyzji podatkowej. Nie uczyniono tego wcześniej, gdyż strona była przekonana, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zgodził się z jej stanowiskiem wyrażonym w piśmie z dnia 3 stycznia 2005 roku w przedmiocie udzielenia informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczył on stanu faktycznego, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Strona zarzuciła, iż w stanie faktycznym sprawy organy nieprawidłowo zastosowały art.19 ust.11 ustawy o VAT, gdyż - jej zdaniem - dotyczy on sytuacji, gdy część należności otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Skoro zaś wpłata dokonana na poczet inwestycji pod nazwą "Budynek mieszkalny wielorodzinny, przy ul.N." obejmowała całość należności z tego tytułu, to nie mogła stanowić przedpłaty. Ponadto skarżąca stwierdziła, iż w toku postępowania kontrolnego organy podatkowe ustaliły, że podstawą zmiany rozliczenia VAT za grudzień 2004 roku był fakt poniesienia przez nią wydatku w kwocie zł 90000,00, związanego z budową sieci sanitarnej i sieci kanalizacji deszczowej dla budownictwa wielorodzinnego, wynikającego z umowy zastępstwa inwestycyjnego świadczonego przez Spółkę na rzecz Gminy, który to wydatek nie miał – zdaniem organów - związku z jej przychodami. Nie zgadzając się z przyjętym przez organy sposobem rozliczenia faktur, na podstawie których wydatek ten został poniesiony, Spółka podtrzymała swoje stanowisko kwestionujące rozstrzygnięcia w sprawie z jej wniosku dnia 3 stycznia 2005 roku o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wywodząc, że organ jest związany jej poglądem prawnym wyrażonym w tym wniosku, w związku z czym zastosowanie znajduje w sprawie niniejszej art.14c ordynacji podatkowej i organ nie może ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.109 ust.5 i ust. 6 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła również, iż wydając w niniejszej sprawie decyzje organy podatkowe nie podjęły działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie działały wnikliwie, materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, twierdzenia organu o udowodnieniu okoliczności faktycznych nie zostały ocenione na podstawie całości materiału dowodowego, a zaskarżona decyzja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutów powołanych przez stronę podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Przedstawiając Sądowi akta sprawy dołączył również akta sprawy dotyczącej wniosku strony o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2006 roku, sygn.akt I SA/Lu 413/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję, a także utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] oraz poprzedzającą ją, wydaną na podstawie art.233 § 2 ordynacji podatkowej, decyzję organu odwoławczego z dnia [...], Nr [...], orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej "ppsa"/ sąd w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii związanych z wnioskiem "A." z dnia 3 stycznia 2005 roku, którym, w trybie art.14a § 1 ordynacji podatkowej, wystąpiła ona do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazał, iż organ I instancji w dniu [...] wydał postanowienie Nr [...], którym odmówił udzielenia interpretacji z uzasadnieniem, że wobec Spółki wszczęto w dniu 2 marca 2005 roku kontrolę podatkową, której zakres obejmuje rozliczenie VAT za grudzień 2004 roku, a co pokrywa się ze stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez stronę we wniosku z dnia 3 stycznia 2005 roku. Sąd wyjaśnił, że Spółka od tego postanowienia nie wniosła środka odwoławczego, natomiast pismem z dnia 23 sierpnia 2005 roku złożyła wniosek o stwierdzenie jego nieważności. Postanowieniem z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, a Spółka na to rozstrzygnięcie wniosła zażalenie, a następnie skargę na postanowienie utrzymujące je w mocy. Dalej sąd zauważył, iż wyrokiem z dnia 7 lipca 2006 roku w sprawie I SA/Lu 75/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę tę oddalił, co sądowi rozpoznającemu sprawę I SA/Lu 413/06 znane jest z urzędu. Oddalając skargę, o której mowa, sąd wyraził pogląd, iż prawo dopuszcza wydanie postanowienia o odmowie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, że zaskarżone postanowienie jest rozstrzygnięciem wydanym w trybie postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji oraz że do takiego postanowienia nie ma zastosowania przewidziana w art.247 § 1 i nast. ordynacji podatkowej instytucja stwierdzenia nieważności. Uwzględniając powyższe sąd rozpoznający sprawę I SA/Lu 413/06 stwierdził, iż kwestia możliwości wydania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji postanowienia odmawiającego uwzględnienia żądania podatnika została już prawomocnie przesądzona. Prawomocne jest także rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], mocą którego odmówiono udzielenia interpretacji, a to wobec jego niezaskarżenia przez stronę. Stąd też za bezprzedmiotowe i niemające znaczenia dla sprawy sąd uznał te wszystkie wywody skarżącej Spółki, które dotyczą wskazanych wyżej kwestii, zaś za nieuzasadnione - jej twierdzenie, iż organ jest związany jej stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji z dnia 3 stycznia 2005 roku. Dodał, że zgodnie z art.14b § 3 ordynacji podatkowej organ jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku tylko w przypadku niewydania postanowienia w terminie 3. miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art.14a § 1, jak to już zaś wyżej przedstawiono postanowienie w sprawie interpretacji zostało wydane w ustawowym terminie, w trybie postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji, tyle, że zawierało ono rozstrzygnięcie odmawiające zadośćuczynienia żądaniu strony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.19 ust.11 ustawy o VAT sąd przytoczył treść tego przepisu oraz stwierdził, iż przedpłatą w jego rozumieniu jest określona należność stanowiącą część ceny za usługę, wypłacana z góry, przy czym pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną musi istnieć bezpośredni związek /należność musi stanowić wynagrodzenie związane z wykonywaniem czynności, za którą jest należna/, natomiast to, jaka część ceny została w ramach przedpłaty przez podatnika otrzymana, ani też, czy otrzymanie należności zostało udokumentowane fakturą nie ma /obecnie/ znaczenia dla powstania obowiązku z tytułu otrzymania przedpłaty. Następnie sąd przywołał wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustalenia organów podatkowych co do stanu faktycznego sprawy i, analizując je, wyraził pogląd, że ustalenia, iż kwota zł 90000,00 stanowiła dla spółki "A." przedpłatę, organy podatkowe dokonały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem sądu, uszło uwadze organów podatkowych, że zawarta pomiędzy ,,A." i Gminą umowa była umową o zastępstwo inwestycyjne, a nie umową o wykonanie usług budowlanych, w związku z czym należy ją kwalifikować jako umowę o świadczenie usług nieuregulowaną innymi przepisami, do której - na podstawie art.750 k.c. - mają zastosowanie przepisy o zleceniu. Była nadto zawarta na czas określony od 15 do 31 grudnia 2004 roku. Umowa ta miała charakter umowy zobowiązującej stronę skarżącą do określonego działania, polegającego na wypełnianiu obowiązków inwestora zastępczego w trakcie realizacji osiedlowej infrastruktury technicznej dla zadania inwestycyjnego pod nazwą "Budynek mieszkalny wielorodzinny przy ul.N.", tj. sieci kanalizacji sanitarnej za kwotę zł 35000,00 i sieci kanalizacji deszczowej za kwotę zł 55000,00, przy czym czynności związane z pełnieniem funkcji inwestora zastępczego Spółka pełnić miała nieodpłatnie. Uiszczona przez Gminę na rzecz skarżącej kwota zł 900000,00 nie stanowiła zatem – zdaniem sądu - ani zapłaty wynagrodzenia za pełnienie funkcji inwestora zastępczego, ani przedpłaty z tego tytułu. Nie mogła też stanowić przedpłaty za wykonane roboty związane z wykonaniem obu sieci instalacyjnych, skoro w ramach umowy o zastępstwo inwestycyjne skarżąca nie zobowiązywała się wobec Gminy do wykonania tych robót /nie była ich wykonawcą/. Sąd zakwestionował także ustalenie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż realizując zawartą z Gminą umowę z dnia [...] Spółka, w drodze przetargu, wyłoniła wykonawcę robót w osobie J. P., z którym w dniu [...] podpisała dwie umowy /na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i na budowę sieci kanalizacji deszczowej/, chociażby z tego względu, iż umowa z Gminą została zawarta ponad miesiąc po podpisaniu umów z J. P., który już w dniu [...] wystawił dla Spółki dwie faktury za wykonanie zleconych mu robót na łączną kwotę zł 90000,00. Zdaniem sądu, organy podatkowe nie wyprowadziły prawidłowej konstatacji z ustalenia, że wykonawca robót nie wystawiał faktury bezpośrednio na Gminę, gdyż nie był z nią związany umową, oraz, że umowa "A." zawarta z Gminą nie przewidywała refakturowania robót. Sąd zwrócił też uwagę, że z żadnego postanowienia umowy z dnia [...] wynika, aby wpłata Gminy była uwarunkowana uprzednim przekazaniem jej sieci kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej przez stronę skarżącą. Skoro zatem kwota zł 90000,00 została bezspornie na rzecz Spółki uiszczona przez Gminę, należy wnosić, iż skarżąca wywiązała się z obowiązków wynikających z umowy, to znaczy przedłożyła Gminie faktury wystawione przez rzeczywistego wykonawcę robót /J. P./ oraz protokół odbioru robót i kosztorys powykonawczy. W tych okolicznościach nie można – zdaniem sądu - zaakceptować poglądu organu odwoławczego, który uznał za uzasadnione stanowisko organu I instancji, "iż każda wpłata Gminy dokonana tytułem realizacji przedmiotowej umowy przed przekazaniem sieci kanalizacyjnych na rzecz zleceniodawcy rodziła obowiązek podatkowy", zwłaszcza, gdy się zważy, iż wpłata była tylko jedna. W ocenie zatem sądu zaskarżona decyzja, jak też utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...], wydane zostały z naruszeniem art.art.121 § 1, 122, 187 i 191 ordynacji podatkowej i z tego powodu podlegały uchyleniu na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ ppsa. W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego sąd wyraził pogląd, iż z uwagi na uchylenie wyżej wymienionych decyzji nie ma uzasadnionych powodów do czynienia szczegółowych rozważań w tej materii. Podkreślił jednak, iż, z przyczyn przedstawionych w początkowej części uzasadnienia, nie można podzielić poglądu strony, że w sprawie znajdzie zastosowanie art.14c pkt 3 ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji w stosunku do podatnika nie stosuje się sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Opisany wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w której zarzucił on naruszenie przez sąd I instancji: 1/ przepisów postępowania: - art.1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art.3 § 2 ppsa, polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, przez co zostały naruszone art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ ppsa /przez uwzględnienie skargi w konsekwencji błędnej oceny, że rozstrzygając sprawę organy podatkowe naruszyły art.121 § 1, art.122, art.187 i art.191 ordynacji podatkowej/, art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ ppsa /przez uwzględnienie skargi w konsekwencji błędnej oceny, iż rozstrzygając sprawę organy podatkowe naruszyły art.19 ust.11 ustawy o VAT/, art.141 § 4 ppsa /przez błędną ocenę, że usługę skarżąca wykonała w grudniu 2004 roku oraz przez nieodniesienie się do istotnego faktu rozliczenia przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 roku podatku z faktur wystawionych dla niej przez J. P./, art.151 ppsa /przez jego niezastosowanie pomimo, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego/, a także art.200 w związku z art.205 § 2 ppsa /w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania/; 2/ przepisu prawa materialnego – art.19 ust.11 ustawy o VAT /przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji, gdy podatnik otrzyma całkowitą zapłatę tytułu wykonania usługi i odliczy podatek naliczony, nie wystąpi opodatkowanie tej usługi na podstawie wskazanego przepisu/. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zauważył na wstępie, że poza sporem pozostają rozważania sądu I instancji dotyczące możliwości wydania w sprawie o udzielenie skarżącej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego postanowienia odmawiającego udzielenia interpretacji, bowiem w sprawie tej wypowiedział się prawomocnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 7 lipca 2006 roku, sygn.akt I SA/Lu 75/06. Jeśli zaś chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej, to uzasadniając je jej autor w szczególności odwołał się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazując, że – jego zdaniem – dowodzi on, iż w grudniu 2004 roku usługa skarżącej Spółki na rzecz Gminy nie została wykonana. Nadto podkreślił, że konsekwencje wykonania umów zawartych przez skarżącą wykraczają poza stosunki zobowiązaniowe i wkraczają w obszar autonomicznej gałęzi prawa – prawa podatkowego, a wówczas decydującego znaczenia nabierają nie cywilnoprawne, ale ekonomiczne aspekty transakcji. Wykonując usługę na rzecz Gminy oraz odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez wykonawcę Spółka stała się w istocie konsumentem usługi świadczonej przez wykonawcę. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2008 roku, sygn.akt I FSK 264/07, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił przedmiotową skargę kasacyjną – na podstawie art.185 § 1 ppsa - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu sąd wskazał, że za zasadne uznać należało zarzuty odnoszące się do naruszenia przez sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ ppsa, albowiem trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że sąd ten błędnie ocenił, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. art.121 § 1, art.122, art.187 i art.191 ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art.141 § 4 ppsa poprzez nieodniesienie się przez sąd I instancji do istotnego w sprawie faktu, jakim jest rozliczenie przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 roku podatku z faktur wystawionych na jej rzecz przez wykonawcę J. P. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że materiał dowodowy w sprawie jest zupełny i został zebrany prawidłowo, zaś sąd I instancji nie wskazał, na czym polegało naruszenie wymienionych wyżej przepisów postępowania podatkowego, co oznacza, że sąd I instancji błędnie uznał, iż doszło w sprawie do naruszenia tych przepisów. Sąd kasacyjny zwrócił przy tym uwagę, że stan co do faktów nie jest w sprawie sporny, a wątpliwości budzi jedynie ich ocena. Za uzasadniony sąd II instancji uznał także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ ppsa w związku z art.191 ordynacji podatkowej i art.141 § 4 ppsa poprzez nieodniesienie się przez sąd I instancji do istotnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 roku rozliczenia faktur wystawionych przez wykonawcę – J. P. Wskazał, że zarzuty te są ze sobą związane, gdyż przyznanie, że rozliczenie VAT za grudzień 2004 roku ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, determinuje zasadność uznania, że dokonana przez sąd I instancji kontrola decyzji w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego była błędna. W związku z powyższym zarzutem Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż – jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej – sąd I instancji pominął w swoim uzasadnieniu kwestię związaną z odliczeniem podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez wykonawcę, a w konsekwencji problematykę podatkową transakcji, specyficzną na gruncie VAT. Podzielił wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, że skutki zawartych przez Spółkę umów cywilnych wykraczają poza stosunek zobowiązaniowy i w momencie dokonywania rozliczeń podatkowych wkraczają na autonomiczny obszar prawa podatkowego. Natomiast sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na analizie skutków cywilnoprawnych umowy zawartej pomiędzy "A." a Gminą, co jest niewystarczające. Konstatacja ta uzasadniona jest tym bardziej, jeśli zważy się na występujące rozbieżności pomiędzy treścią umów a występującymi faktami. Z jednej bowiem strony mamy do czynienia z umową o zastępstwo inwestycyjne zawartą pomiędzy Spółką a Gminą w dniu [...], z drugiej zaś strony w wyniku realizacji tej umowy Spółka zawarła umowę na wykonanie robót /budowę kanalizacji/ w dniu [...] a zatem ponad miesiąc przed terminem zawarcia umowy z Gminą. Ponadto, skoro, jak to przyjął sąd I instancji w ślad za treścią umowy, miała ona charakter nieodpłatny, to dlaczego Gmina przekazała Spółce kwotę zł 90000,00. Już choćby te fakty powinny mieć – zdaniem sądu II instancji - wpływ na ocenę skutków zawartych umów w sferze publicznoprawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że organy podatkowe mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych, podkreślając, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego. Nie przesądzając zasadności oceny materiału dowodowego dokonanego przez organy podatkowe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydając zaskarżony wyrok sąd I instancji nie podjął próby uwzględnienia w swoich rozważaniach aspektu publicznoprawnego przy ocenie skutków zawartych umów. Zwrócił przy tym uwagę, że niekiedy sam system podatkowy przyjmuje założenie, że wykonawcą usługi jest "formalny", a nie faktyczny wykonawca. Odwołał się przykładowo do obowiązującego w stanie sprawy art.6 ust.4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG/ przewidującego, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ ppsa w związku z art.121 § 1, art.122, art.187, art.191 ordynacji podatkowej, a także art.141 § 4 ppsa. W tej sytuacji za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego oraz do pozostałych zarzutów, w tym zarzutu naruszenia art.141 § 4 ppsa w zakresie terminu wykonania usługi. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż od uprzednio wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 listopada 2006 roku, sygn.akt I SA/Lu 413/06, skarżąca "A." spółka z o.o. w L. nie wniosła skargi kasacyjnej, a ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd I instancji jest konsekwencją uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej od tego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej. Rozpoznając sprawę w granicach tej skargi kasacyjnej /por.: art.183 § 1 ppsa oraz str.5-9 uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 264/07/ i uwzględniając ją Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art.185 § 1 ppsa, uchylił zaskarżony nią wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Stosownie do art.190 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w sprawie związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny za nieznajdujący podstaw uznał pogląd wyrażony w uprzednio wydanym w sprawie wyroku sądu I instancji, iż decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem przepisów postępowania – art.121 § 1, art.122 i art.187 ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że analiza tego wyroku prowadzi do wniosku, że materiał dowodowy w sprawie jest zupełny i został zebrany prawidłowo. Zauważył, że stan co do faktów jest w sprawie bezsporny, wątpliwości zaś może budzić jedynie ich ocena. Wskazał też, że istotną w sprawie jest okoliczność odliczenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez wykonawcę robót budowlanych, jak również że skutki zawartych przez Spółkę umów cywilnych wykraczają poza stosunki zobowiązaniowe i w momencie dokonania rozliczeń podatkowych wkraczają na autonomiczny obszar prawa podatkowego. W związku z powyższym przypomnieć należy, iż organy podatkowe ustaliły następujące, niekwestionowane przez skarżącą, okoliczności sprawy: • W dniu [...] "A." spółka z o.o. w L. zawarła z Gminą umowę nr [...], którą Gmina, jako zleceniodawca, powierzyła Spółce funkcję inwestora zastępczego dla realizacji osiedlowej inwestycji pod nazwą "Budynek mieszkalny wielorodzinny przy ul.N.". Do obowiązków zleceniodawcy należało sfinansowanie rzeczywistych kosztów inwestycji, tj. kosztu wykonania sieci kanalizacji sanitarnej /zł 35000,00/ i kanalizacji deszczowej /zł 55000,00/. Zadaniem zleceniobiorcy było, między innymi, sprawowanie nadzoru inwestorskiego, przygotowanie i prowadzenie odbioru przedmiotu umowy oraz przedłożenie zleceniodawcy ostatecznego rozliczenia wraz z dowodem Odbioru Technicznego potwierdzonym przez jednostkę przyjmującą przedmiot umowy do eksploatacji /§ 3 pkt 10 i 12 umowy/. • W związku z tą umową Spółka wyłoniła, w drodze przetargu, wykonawcę robót – J. P., prowadzącego A. w L., z którym w dniu [...] zawarła umowę nr [...] na budowę sieci kanalizacji sanitarnej za zł 35000,00 oraz umowę nr [...] na budowę sieci kanalizacji deszczowej za zł 55000,00. • Wykonawca nie był związany umową z Gminą. • W dniu [...] wykonawca wystawił na Spółkę dwie faktury VAT - nr [...] i nr [...], na łączną kwotę zł 90000,00. • O wykazane w tych fakturach kwoty podatku od towarów i usług /łącznie zł 5887,85/ Spółkę obniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 roku. • W dniu 27 grudnia 2004 roku Gmina uiściła na rzecz Spółki kwotę zł 90000,00. • Sieć kanalizacji sanitarnej została przez Spółkę przekazana Gminie dowodem OT nr [...] z [...] zaś sieć kanalizacji deszczowej miała zostać przekazana w 2006 roku. Odnosząc do powyższego przepisy ustawy o VAT organy podatkowe stwierdziły, że kwota zł 90000,00 stanowiła dla Spółki przedpłatę podlegająca opodatkowaniu na podstawie art.19 ust.11 tej ustawy. Zdaniem sądu w składzie obecnie orzekającym w sprawie ustalenia dokonane przez organy podatkowe i wyrażony na ich tle pogląd prawny nie nasuwają wątpliwości co do zgodności z prawem. Z umów nr [...] i nr [...]; uwaga: zastosowana przez organy podatkowe w sprawie niniejszej metoda numerowania akt administracyjnych uniemożliwia jednoznaczne wskazanie kart tych akt, na których znajdują się omawiane dowody/, zawartych przez skarżącą Spółkę z J. P. na wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej dla budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ul.N. w L. oraz sieci kanalizacji deszczowej w łączniku do ul.W w L. wynika, iż zamawiającym usługi budowlane była spółka "A." /§ 1/, ona zobowiązana była do zapłaty na rzecz wykonawcy wynagrodzenia za wykonanie umowy /§ 3 i 4/, ona też miała dokonać odbiorów /ostatecznego i gwarancyjnego/ przedmiotu umowy /§ 10/ oraz jej przysługiwać miały roszczenia z tytułu wad tego przedmiotu /§ 10 i 11/. Treść przedmiotowych umów nie wskazuje więc, aby zamawiając przedmiotowe usługi budowlane Spółka działała w imieniu osoby trzeciej. Również sposób wykonania tych umów nie daje podstaw do przyjęcia, że faktycznym zamawiającym – nabywcą usług budowlanych świadczonych przez J. P. był inny podmiot niż skarżąca Spółka, bowiem Spółka dokonała odbioru przedmiotu umów od J. P., faktury za usługi wystawił on dla Spółki, a przede wszystkim - Spółka we własnym imieniu /por.: § 3 ust.1 pkt 3 i § 4 umowy nr [...] uregulowała wykazane w tych fakturach należności. Ponadto, jako nabywca usług, Spółka uwzględniła kwoty podatku naliczonego w fakturach nr [...] i nr [...] w rozliczeniu własnego podatku VAT /deklaracji VAT-7/ za grudzień 2004 roku. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że J. P. świadczył opodatkowane usługi budowlane na rzecz spółki "A.", która była ich nabywcą. Zakup przez Spółkę opisanych wyżej usług związany był z zawartą przez nią z Gminą umową nr [...]. Wprawdzie była ona zawarta ponad miesiąc później niż umowy z J. P., jednak – jak wyjaśnił prezes zarządu Spółki A. P. /przesłuchany w charakterze strony w dniu 4 stycznia 2006 roku/, a co nie jest kwestionowane – aby Spółka mogła uzyskać od Gminy środki na sfinansowanie przedmiotowych sieci kanalizacyjnych musiała wyłonić w drodze przetargu wykonawcę robót. W umowie nr [...] Spółka zobowiązała się do świadczenia usług zastępstwa inwestycyjnego, co polegać miało, w szczególności, na sprawowaniu nadzoru inwestorskiego dla realizacji inwestycji "Budynek mieszkalny wielorodzinny przy ul.N." w zakresie rzeczowo-finansowym określonym w załączniku do umowy, w tym dokonywaniu odbiorów robót, dokonywaniu przelewów środków finansowych na rzecz wystawcy faktury w oznaczonym terminie, przedłożeniu zleceniodawcy – Gminie ostatecznego rozliczenia wraz z dowodem OT potwierdzonym przez jednostkę przyjmująca do eksploatacji przedmiot umowy /§ 3 ust.1 pkt 1, 3, 10, 12/. Jak to określono w § 5 umowy, czynności związane z pełnieniem funkcji inwestora zastępczego Spółka pełnić miała nieodpłatnie. Gmina zobowiązała się natomiast, w szczególności, do sfinansowania rzeczywistych kosztów bezpośrednich zakresu rzeczowego zadania objętego umową do wysokości zł 90000,00 /w miarę posiadanych środków finansowych w budżecie miasta Lublin na rok 2004; § 3 ust.2 pkt 1/, przy czym środki na ten cel miały być przekazywane na rachunek Spółki w oznaczonym w umowie terminie /§ 3 ust.1 pkt 3 i § 6/. W § 4 umowy strony jednoznacznie zastrzegły, iż "inwestor zastępczy działa we własnym imieniu w ramach udzielonego pełnomocnictwa /na rachunek zleceniodawcy/". Skoro wykonując wiążące ją umowy z wykonawcą – J. P. i inwestorem - Gminą Spółka działała w imieniu własnym, w tym w imieniu własnym nabyła usługi budowlane od J. P., a jednocześnie miało to być działanie na rachunek Gminy /§ 6 umowy nr [...], to dla wywiązania się z obowiązków inwestora zastępczego musiała przekazać /wydać/ Gminie nabyte od J. P. usługi budowlane, w rozumieniu ustawy o VAT - odsprzedać je. Ocena charakteru prawnego przedmiotowej odsprzedaży, w świetle literalnego brzmienia art.7 ust.1 i art.8 ust.1 ustawy o VAT, może nasuwać trudności. Należy jednak zauważyć, że przy wykładni i stosowaniu przepisów tej ustawy, zgodnie z zasadami pierwszeństwa i skuteczności prawa wspólnotowego, muszą być uwzględniane adekwatne unormowania wspólnotowe, w szczególności obowiązujące w grudniu 2004 roku postanowienia Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Art.6 ust.4 tej Dyrektywy stanowi jednoznacznie, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. W związku z tym stwierdzić należy, iż wykonanie umowy nr [...] wymagało od Spółki sprzedaży usług budowlanych /nabytych przez nią uprzednio od J. P./ na rzecz Gminy. Za usługi te, jak wskazano wyżej, Gmina zobowiązała się zapłacić Spółce /por.: § 6, § 3 ust.1 pkt 3 umowy nr [...]/ kwotę do zł 90000,00. Kwota, o której mowa, odpowiadać miała rzeczywistym kosztom bezpośrednim wykonania zadania inwestycyjnego objętego umową /por.: § 3 ust.2 pkt 1 wymienionej umowy/. Spółka uprawniona była zatem do żądania od Gminy należności dokładnie w takiej wysokości, jaką sama zobowiązana była uiścić na rzecz wykonawcy. Nie była uprawniona do doliczenia do kosztów poniesionych na wykonanie umowy marży lub innych należności, w tym podatkowych. Dla porządku zauważyć w tym miejscu należy, że gdyby przyjąć, iż wykonanie umowy nr [...] wymagałoby od Spółki dokonania na rzecz Gminy dostawy towarów /w postaci budowli - sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej/, to nie byłoby podstaw do zastosowania stawki VAT wymienionej w art.146 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi Gmina zapłaciła na rzecz Spółki, co nie jest sporne, dnia [...]. W dacie tej Spółka nie wykonała jeszcze tych usług na rzecz Gminy, bowiem wykonanie miało nastąpić przez przedstawienie zleceniodawcy dowodu OT potwierdzonego przez jednostkę przyjmującą do eksploatacji przedmiot umowy /por.: § 3 ust.1 pkt 12 umowy nr [...]. Zobowiązanie to Spółka zrealizowała w 2005 roku w odniesieniu do kanalizacji sanitarnej, zaś co do kanalizacji deszczowej zamierzała je zrealizować w 2006 roku. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych nie może budzić wątpliwości, że świadczona przez Gminę na rzecz Spółki w dniu [...] kwota zł 90000,00 stanowiła przedpłatę, o której mowa w art.19 ust.11 ustawy o VAT. Dokonując oceny materiału dowodowego sprawy i ustalając na jego podstawie okoliczności prawnie istotne organy podatkowe nie naruszyły zatem art.191 ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony należy uznać pogląd skarżącej, iż na podstawie wskazanego art.19 ust.11 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega jedynie taka przedpłata, która nie wyczerpuje całej kwoty należności. W świetle bowiem tego przepisu, jak też art.10 ust.2 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady, opodatkowaniu /z chwilą otrzymania/ podlega każda kwota otrzymana przed wykonaniem usługi, która stanowi należność za tę usługę. Nie można również podzielić poglądu Spółki, iż w sprawie zastosowanie znajdował art.14c związku z art.14b § 3 ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 roku/. Ocena prawna ostatecznego postanowienia z dnia [...], Nr [...], wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w załatwieniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonana została w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lipca 2006 roku, sygn.akt I SA/Lu 75/06. Wyrok ten znany jest stronom niniejszego postępowania, gdyż były one również stronami w postępowaniu w sprawie I SA/Lu 75/06. W wyroku tym, kontrolując legalność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia, o którym mowa wyżej, sąd wywiódł, iż brak w regulacji zawartej w art.14a – 14d ordynacji podatkowej postanowień formułujących wprost uprawnienie organu podatkowego do odmowy udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie świadczy o tym, że w ramach postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji organ podatkowy nie może wydać takiego rozstrzygnięcia. Stwierdził, że tak jak rozstrzygnięcie uwzględniające żądanie, tak i rozstrzygnięcie odmawiające uwzględnienia żądania nierozerwalnie przynależy do każdej instytucji prawnej, która mieści w sobie rozpoznanie żądania zgłoszonego przez obywatela, wobec czego skonstatował, że wymienione postanowienie jest rozstrzygnięciem wydanym w trybie postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji. W sytuacji, gdy – wbrew ocenie skarżącej – ostateczne postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], jest postanowieniem, o którym mowa w art.14b § 3 ordynacji podatkowej i wydane zostało, co nie jest kwestionowane, w terminie w tym przepisie wskazanym, w sprawie niniejszej nie miał zastosowania art.14c ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 roku/. Skoro, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ppsa.