I SA/Lu 208/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2006 r. sprawy ze skargi B. i K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. i K.D. solidarnie kwotę 100 zł (sto zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania B. i K. małż. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...] października 2005 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 2.593,90 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podstawą podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia były wykazane nieprawidłowości dotyczące odliczonych wydatków mieszkaniowych w 2004 r. Analiza złożonych do sprawy zeznań podatkowych za lata 1992-2003 wskazała, że małż. D. w latach 1996-1999 dokonywali odliczeń od dochodu wydatków na spłatę zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową, do dnia 31 maja 1992 r. kredytu na budownictwo mieszkaniowe wraz odsetkami od tego kredytu. Łącznie odliczono w latach 1996-1999 od dochodu kwotę 3.750, 02 zł, a w latach 2000 -2003 od podatku kwotę 996,07 zł. Jak ustalono, [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] wystawiła dla B.D. /członka Spółdzielni/ PIT-14 – informację o wysokości wycofanego ze Spółdzielni wkładu budowlanego lub mieszkaniowego w 2004 r. Kwota wycofanego wkładu została wypłacona z uwagi na rezygnację z lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w trzech ratach, a kwoty spłaconego kredytu, zgodnie z obowiązującymi zasadami zostały zwaloryzowane i zwrócone jako wkład mieszkaniowy /pismo Spółdzielni z dnia 18 sierpnia 2005 r. – k.15 akt podatkowych/. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ odwoławczy, powołując na uchwalę 7 sędziów z dnia 16 listopada 1995 r., sygn. akt IIIAZP 34/95 przypomniał, że w latach 1992-1994 wydatki te podlegały odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w latach następnych, tj. 1995-1999 podstawę odliczenia przedmiotowych wydatków od dochodu, stanowił art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. Nr 5, poz. 25, a następnie art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 1995 r., Nr 137, poz. 638/. Od 1 stycznia 2000 r. natomiast wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej podstawę odliczenia od podatku znajdowały w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. /w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. Nr 134 poz. 1509/. Przesłanki utraty prawa do dużej ulgi budowlanej określał ust.13 wskazanego art. 27a ustawy podatkowej, wśród których wymieniono m.inn. wycofanie wniesionego wkładu ze spółdzielni /pkt 1/. W tym stanie rzeczy, skoro bezspornym jest, iż wkład mieszkaniowy został przez stronę wycofany, to kwotę odliczoną od dochodu w latach 1996-1999 i od podatku w latach 2000-2003 należało odpowiednio doliczyć do dochodu i podatku w 2004 r. W ocenie organu odwoławczego wraz z wycofaniem wkładu mieszkaniowego nastąpiła rezygnacja z celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i tylko przeniesienie wkładu do przedsiębiorstwa budowlanego zapewniało realizację celu mieszkaniowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie małżonkowie B. i K.D. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucili organom podatkowym, naruszenie art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię, co skutkuje jednocześnie naruszeniem zasady praworządności wyrażonej w przepisie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżących wykładnia przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że użyte sformułowanie "podatnik wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład" należy rozumieć w ten sposób, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wycofując wkład rezygnuje z celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy. Analiza sytuacji opisanych w art. 27a ust. 13 pkt 1-5 /wyliczających przypadki utraty prawa do ulgi/ prowadzi do wniosku, że ustawodawca uzależnił utratę prawa do wykorzystywanej ulgi od rezygnacji z zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Skoro, jak wynika z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, podlegające odliczeniu, mogą być realizowane w różnych formach wymienionych w tym przepisie, to jeżeli odliczeniu podlega zarówno wydatek przeznaczony na wkład budowlany wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej, jak też wydatek przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego, to w takiej sytuacji wycofanie wkładu wniesionego do spółdzielni i przeznaczenie go na budowę budynku mieszkalnego /jak twierdzą skarżący/ nie stanowi rezygnacji z celu mieszkaniowego, powodującej konieczność doliczenia do dochodu lub do podatku za rok, w którym nastąpiło wycofanie wkładu ze spółdzielni, kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.l, prowadzącym do naruszenia art. 27a ust. 13 pkt 1 w związku z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000 r. - tekst jednolity, Nr 14, poz. 176 ze zm.l i w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne./Dz.U. Nr 134, poz. 1509/. Zgodnie z art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. w oparciu o dyspozycję art. 6 ust. 1 w/w ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /.../- jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu /przychodu/lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2 , a następnie: 1) wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład, 2) w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy, 3) po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, 4) wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę, 5) przeniósł uprawnienia do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz osób trzecich, z wyjątkiem dzieci własnych lub przysposobionych - do dochodu /przychodu/ lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że wykładnia art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem art. 27a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który określa wprost o jakie wydatki poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe zmniejsza się podatek dochodowy od osób fizycznych wskazując, iż chodzi tu m.inn. o wydatki przeznaczone na: budowę budynku mieszkalnego /lit. b/,czy też wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej (...) /lit. c/ Zgodzić się więc należy z poglądem wyrażonym w skardze, popartym również orzecznictwem sądowym - patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt 839/04, LEX nr 163820 - iż użyte w art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "podatnik wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład" powinno być rozumiane w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w której podatnik odbierając ze spółdzielni wkład rezygnuje z celu, jakiemu służyło zawarcie z tą spółdzielnią umowy i wniesienie wkładu, a więc z celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Nie w każdej bowiem sytuacji, gdy spełniona jest dyspozycja art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy, czyli gdy następuje wycofanie wkładu ze spółdzielni, podatnik ma obowiązek doliczyć do dochodu lub podatku kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu. Obowiązek ten wyłączony jest wówczas, gdy pomimo wycofania wkładu ze spółdzielni, podatnik nadal kontynuuje cel ulgi podatkowej, przeznaczając wycofany wkład na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych w jednej z form wskazanych w art. 27a ust.1 pkt 1 ustawy. Taką interpretację w/w przepisów zdaje się potwierdzać założenie ustawodawcy przyjęte wart. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 L o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który stanowił, iż podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone wart. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004. Organ podatkowy akceptuje wprawdzie pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 132/01, na który powołali się skarżący, jednakże nie czyni żadnych ustaleń faktycznych pozwalających na ocenę, czy i w jakiej formie skarżący, po wycofaniu wkładu ze spółdzielni, realizowali inwestycję mającą zaspokoić ich własne potrzeby mieszkaniowe /jak twierdzą budowę budynku mieszkalnego/ i czy wycofany wkład spółdzielczy przeznaczyli na kontynuowaną inwestycję. Bez poczynienia tych ustaleń faktycznych niemożliwa jest ocena, czy skarżący zachowali prawo do ulgi podatkowej, a tym samym, czy zaskarżona decyzja odpowiada treści art. 27a ust. 13 pkt 1 w zw. z art. 27a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzając zatem, iż zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, skargę B. i K. małż. D. należało uwzględnić i przedmiotowe decyzje uchylić - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie co do pkt II wyroku znajduje swoje uzasadnienie w art. 152 tej ustawy, a orzeczenie o kosztach wart. 200 w zw. z art. 205 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.