I SA/Lu 210/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Wiesława Achrymowicz,, Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A. K. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] października 2013 r. skarżący złożył wniosek o interpretację, w którym przedstawił następujący stan faktyczny: W 2009 r. wnioskodawca przystąpił oraz uzyskał pozytywny wynik z egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką. Następnie w latach 2010-2012 odbył aplikację adwokacką w [...] Izbie Adwokackiej, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Egzamin ten odbył się w terminie 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawca uzyskał pozytywny wynik z egzaminu, w związku z czym 29 kwietnia 2013 r. złożył wniosek o wpis na listę adwokatów Izby Adwokackiej w [...]. Po zakończeniu procedury określonej w przepisach ustawy Prawo o adwokaturze oraz spełnieniu wszelkich wymagań wynikających z obowiązujących przepisów (tj. m.in. po uzyskaniu wpisu na listę adwokatów, złożeniu ślubowania oraz wyznaczeniu siedziby zawodowej) w dniu 1 sierpnia 2013 r. rozpoczął wykonywanie czynności zawodowych w formie kancelarii adwokackiej. Przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.10.Z, obejmującym m.in. działalność zawodową adwokatów). Działalność tę wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu adwokata. Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata obejmowały: – opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką - poniesioną [...] września 2009 r. – opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji adwokackiej - ponoszone w latach 2010-2012 – składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim (jako aplikant adwokacki w latach 2010-2012), – opłatę za egzamin adwokacki - poniesioną 24 stycznia 2013 r., – opłatę za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów - poniesioną 27 kwietnia 2013 r. Poniesione wydatki udokumentowane zostały potwierdzeniami wykonania przelewów oraz zaświadczeniem wydanym przez Okręgową Radę Adwokacką w [...] w dniu [...] lipca 2013 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 pkt 4 w zw. z art. 68 ust. 1 w zw. z art. 69a ust. 3 w zw. z art. 5 w zw. z art. 70 ustawy Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej w roku 2013? Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wszystkich wydatków wymienionych w niniejszym wniosku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej. Prowadzona przez wnioskodawcę kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione za tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawcy charakter odbytej przez niego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Na potwierdzenie swojej argumentacji wnioskodawca przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów powyższe stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące warunki: - pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - być właściwie udokumentowany. Organ przyjął, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Organ podkreślił, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak zdaniem organu wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ zauważył, że zawód adwokata można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez wnioskodawcę należy zdaniem organu zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez organ podatkowy braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego bez przeprowadzenia wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń odnoszących się do warunków i form w jakich może być wykonywany zawód adwokata, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem jakoby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przez skarżącego należało zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie błędnej jego wykładni polegającej na niezasadnym przyjęciu jakoby w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej wskazanych we wniosku wydatków związanych z nabyciem uprawnień adwokata, - art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie błędnej ich wykładni polegającej na niezasadnym przyjęciu jakoby w sytuacji skarżącego możliwe było uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów jedynie w tym roku, w którym dany koszt został poniesiony, - art. 14e § 1 oraz art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie jakoby organ wydający interpretacje indywidualne z zakresu prawa podatkowego mógł ignorować treść prawomocnych wyroków sądów administracyjnych, podczas gdy przepisy te nakładają obowiązek uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji aktualnego stanu prawnego oraz aktualnej linii orzeczniczej sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji indywidualnej stojącej w sprzeczności z wcześniej wydaną przez ten sam organ - w analogicznej sprawie - interpretacją indywidualną. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, w którym stwierdził on, że celem odbycia aplikacji przez wnioskodawcę było zdobycie wiedzy i umiejętności, które nie miały służyć osiągnięciu przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikację adwokacką, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii adwokackiej) jest zdaniem skarżącego oczywisty oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Skarżący nadmienił, że prowadzona przez niego działalność - indywidualna kancelaria adwokacka - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadająca tytuł zawodowy adwokata. Warunkiem podjęcia przez skarżącego działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej było zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na ten cel spełniają więc jego zdaniem warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W skardze podkreślono również, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego także przez skarżącego, a odnoszącego się do kwestii możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu poniesionych w latach poprzedzających dokonanie czynności potrącenia dopuszczalne jest potrącenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy. Skarżący powołał się również na wyroki sądów administracyjnych potwierdzających jego stanowisko dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z odbytą aplikacją adwokacką podkreślając jednocześnie, że pomimo istnienia znacznej ilość prawomocnych orzeczeń sądowych organ podatkowy wbrew obowiązkowi wynikającemu z ustawy nie uwzględnił tychże orzeczeń wydając interpretację w niniejszej sprawie. W konkluzji skarżący podniósł, że organ podatkowy w analogicznej do niniejszej sprawy sytuacji wydał odmienną interpretację co jego zdaniem stoi w ewidentnej sprzeczności z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (statuującym zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie) oraz art. 32 konstytucji RP (w którym wyrażona została zasada równości, nakaz równego traktowania wszystkich przez władze publiczne oraz zakazu dyskryminacji ze względu na jakiekolwiek przyczyny). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącego odnosząc się do odpowiedzi organu na skargę wniósł o uwzględnienie skargi i zasądzenie kosztów postępowania. Na poparcie stanowiska zawartego w skardze pełnomocnik przytoczył w niniejszym piśmie szereg orzeczeń sądów administracyjnych świadczących jego zdaniem o błędnym rozstrzygnięciu organu zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności wydatków związanych z odbyciem aplikacji adwokackiej i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: "pdf"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wymienione przez stronę skarżącą wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłaty roczne za poszczególne lata aplikacji, składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu, opłata za egzamin adwokacki oraz opłata za wpis na listę adwokatów, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 pdf. Wydatki opisane we wniosku poniesione zostały jako koszty kształcenia zawodowego, celem uzyskania kwalifikacji – zdobycia wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych i uzyskania tytułu zawodowego umożliwiającego wykonywanie zawodu adwokata. Wykonywanie tego zawodu, podobnie jak każdego zawodu regulowanego w rozumieniu art. 3 dyrektywy 2005/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7 września 2005 r. w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych (Dz. Urz. UE. L. 2005.255.22) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 marca 2008 r. o zasadach uznawania kwalifikacji zawodowych nabytych w państwach członkowskich UE (Dz. U. 2008.63.394), uzależnione jest od spełnienia wymagań kwalifikacyjnych i warunków określonych w przepisach regulacyjnych, w tym w ustawie z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. 2009.146.1188 ze zm. – dalej: "upa") oraz w ustawie z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2002.126.1069 ze zm.). Odbycie aplikacji i złożenie egzaminu adwokackiego nie jest jedynym warunkiem uzyskania tytułu zawodowego. Podstawowym warunkiem, zgodnie z art. 65 pkt 3 upa, jest ukończenie wyższych studiów prawniczych w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskanie tytułu magistra lub ukończenie zagranicznych studiów prawniczych uznanych w Rzeczpospolitej Polskiej. Ten podstawowy etap kształcenia zawodowego, również związany jest z koniecznością ponoszenia wydatków, a jego zakończenie umożliwia uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczenia, w różnych formach, pomocy prawnej – doradztwa prawnego, ogólnych konsultacji, przygotowywania dokumentów prawnych, czyli z wykonywanej (podejmowanej) działalności prawniczej, która jest działalnością profesjonalną (zawodową). W tym kontekście, odbycie aplikacji i uzyskanie dodatkowego tytułu zawodowego stanowi kontynuację kształcenia w zawodzie prawniczym. Kształcenie się, pobieranie nauki, czyli zdobywanie zasobu wiedzy i umiejętności, w tym niezbędnych lub przydatnych dla wykonywania określonego zawodu, dotyczy wyłącznie osoby uczącej się i z tego względu wydatki na naukę są wydatkami osobistymi, podobnie jak wydatki na odzież i posiłki również niezbędne dla wykonywania podstawowych funkcji życiowych, w tym zarobkowych. Ocena, że wydatki poniesione na naukę zawodu są refundowane z budżetu państwa w formie kosztu podatkowego zmniejszającego przychody uzyskane z tytułu wykonywania działalności zawodowej, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy pdf, a w szczególności w art. 23 ust. 1. Wydatki na kształcenie w zawodzie prawniczym ponoszone są w celu zdobycia umiejętności niezbędnych dla wykonywania tego zawodu oraz w celu uzyskania potwierdzenia uprawnień do wykonywania zawodu, także wówczas, gdy potwierdzenie uprawnia do wykonywania zawodu regulowanego i używania prawnie chronionego tytułu zawodowego – "adwokat". Uzyskanie przez prawnika, także prawnika zagranicznego, potwierdzenia uprawnień do wykonywania określonych zawodów poprzez wpisanie na jedną z list prawników, prowadzoną odpowiednio przez rady okręgowych izb radców prawnych lub przez okręgowe rady adwokackie, nie jest związane z koniecznością odbycia aplikacji i złożenia egzaminu, co wynika z art. 66 ust. 1 i ust. 2 pa, a także z art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1-3 i art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ wydatki poniesione w celu uzyskania wykształcenia dającego uprawnienia zawodowe mają charakter wydatków osobistych związanych z kształceniem się przez podatnika, to nieistotne są okoliczności, że wydatki te ponoszone są przed rozpoczęciem gospodarczej działalności usługowej oraz, że w ich wyniku podatnik w miarę dokształcania będzie mógł świadczyć usługi w coraz większym zakresie. Oczywistym jest, że specjalistyczne usługi świadczone w ramach działalności profesjonalnych (np. prawne, architektoniczne) wymagają uprzedniego uzyskania wiedzy specjalistycznej na poziomie co najmniej akademickim oraz dalszego dokształcania organizowanego przez właściwy samorząd zawodowy. W zaskarżonej interpretacji, Minister prawidłowo uznał, ze celem wydatków ponoszonych przez skarżącego było zdobycie wiedzy i umiejętności zawodowych oraz przygotowanie się do egzaminu adwokackiego, stąd wydatki te miały charakter osobisty – związany z osobą podatnika. W ocenie Sądu, dla interpretacji art. 22 ust. 1 pdf istotne jest dostrzeżenie rozróżnienia inwestowania w dobra osobiste podatnika od inwestowania w źródło przychodów nawet wówczas, gdy jest to źródło wyłącznie potencjalne. Działalność zawodowa opiera się na intelektualnych zasobach osób ją prowadzących, jednakże oczywistym jest, że zasoby te stanowią przymiot osobisty podatnika niewystarczający dla rozpoczęcia działalności zarobkowej. Nawet prawnik musi posiadać niezbędne elementy materialnych zasobów, których dostarczyć może zleceniodawca bądź, które wymagają nakładów inwestycyjnych ze strony prawnika (literatura fachowa, komputer, oprogramowanie, środki piśmiennicze, telefon, a nawet lokal czy samochód). I na dostrzeganiu bądź nie, tego rozróżnienia – pomiędzy dobrami osobistymi, które zawsze pozostają "własnością" podatnika a innymi dobrami, które służyć będą ewentualnemu osiąganiu przychodów, zasadza się rozbieżność orzecznictwa oceniającego indywidualne interpretacje Ministra Finansów. Zważyć też należy, że do 1 stycznia 2003 r. ustawodawca podatkowy wprost premiował ulgami dokształcanie, kształcenie lub nabywanie pomocy naukowych (art. 27a), co nie pozostawało bez wpływu na interpretację art. 22 ust. 1 pdf. Wówczas jednak polskie orzecznictwo podatkowe pozostawało pod niewielkim wpływem ETS, a w wyrokach Trybunału przesądzono o zaliczalności do kosztu podatkowego materialnych inwestycji dokonanych jedynie z myślą o przyszłym źródle przychodu. Jednakże przy interpretacji art. 22 ust. 1 pdf nie można abstrahować od jego jasnego tekstu – koszt ma być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Kwalifikacja kosztu dokonywana być musi w momencie poniesienia. Skarżący ponosząc koszty aplikacji i egzaminu nie realizował celu "osiągnięcia przychodu" lecz jego cel wyznaczony był na zdobycie dodatkowych uprawnień zawodowych. Identyczna sytuacja wystąpiłaby, gdyby skarżący działalność prawniczą prowadził i w jej trakcie zdobył dodatkowe kwalifikacje zawodowe, lub tytuły naukowe, które również mogą mieć wpływ na zachowanie źródła przychodów. W wyrokach orzekających, że koszty aplikacji i egzaminu są kosztami podatkowymi, lub wręcz, że "wszelkie koszty" poniesione w celu zdobycia uprawnień zawodowych są takimi kosztami, pomija się unormowania zwalniające prawnika od odbycia aplikacji i egzaminu, co pozwala na formułowanie tezy, że związane z nimi wydatki są "niezbędne i konieczne". Dostrzeżenie tych unormowań tezę tę obala, a ponadto zmusza do przyjęcia, że cechy niezbędności i konieczności poniesienia wydatku muszą mieć charakter obiektywny – wynikający wyłącznie z przepisów ustaw regulacyjnych, a nie będący skutkiem sytuacji życiowej w jakiej znalazł się aplikant lub kandydat na aplikanta. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.