I SA/Lu 215/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr. [...] w sprawie określenia M. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 701,40 złotych. Podstawą wydania decyzji było ustalenie przez organ podatkowy , że M. J. w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. bezpodstawnie odliczyła od podstawy opodatkowania kwotę 4 131, 60 złotych tytułem stypendium przekazanego na rzecz K. J. Organ przypomniał, że odliczenie przez podatników od dochodu kwot trwałych ciężarów w tym również stypendiów była możliwa jedynie do dnia [...] na podstawie art. 26 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r, o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U z 2000r.Nr 14, poz.176 ze zmianami ). Przepis ten pozwalał kwalifikować zawarte umowy stypendium i przekazane na ich podstawie kwoty pieniężne jako inne trwale ciężary oparte na tytule prawnym niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Na jego podstawie podatnicy mogli korzystać z ulgi podatkowej polegającej na pomniejszeniu dochodu przed opodatkowaniem o kwoty przekazanego stypendium . Wspomniany przepis art.26 ust.1 pkt. 1 ustawy utracił jednak moc z dniem 1 stycznia 2001r. na podstawie art. 1 pkt.25 lit.a i art.8 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 140, poz. 1104). W konsekwencji od tego dnia podatnicy utracili możliwość odliczenia kwot wypłaconego stypendium w ramach ulg z tytułu rent i innych ciężarów trwałych opartych na tytule prawnym. Organ podkreślił, że pozbawienie ulgi dotyczyło zarówno tych osób , które umowy stypendium zawarły po dniu 1 stycznia 2001r. jak i tych, które umowy takie zawarły jeszcze przed tą datą. Ustawodawca bowiem nie ustanowił żadnych przepisów przejściowych , które dawałyby możliwość skorzystania z odliczenia w latach następnych na zasadzie tzw. praw nabytych. Skoro jednak, mimo zmiany przepisów, podatniczka dokonała odliczenia stypendium zmniejszając w ten sposób podstawę opodatkowania, rzeczą organów podatkowych było wydanie w oparciu o art. 21 § 3 ordynacji podatkowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że wywodzona z zasady demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony praw słusznie (niewadliwie) nabytych nie wyklucza stanowienia regulacji , które znoszą lub ograniczają prawa podmiotowe. Odrzucił tym samym zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez organ I instancji art.32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podatników pozbawionych możliwości odliczania przekazanych kwot stypendium z osobami korzystającymi na zasadzie praw nabytych z tzw. ulg budowlanych i mieszkaniowych. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1997r. ( K 22/97 OTK ZU nr 3-4/97 s. 370 ) organ podkreślił, że zasada równości polega na tym, iż wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu , mają być traktowane równo, czyli według jednakowej miary bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Cechą istotną charakteryzującą obie grupy podatników nie jest jednak sam fakt korzystania z ulgi podatkowej, ale podstawą do ich zróżnicowania jest właśnie rodzaj ulgi i konsekwencje dla określonych przedsięwzięć gospodarczych czy finansowych. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż to nie Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej określa ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, ale, zgodnie z jej art.217 kompetencje w tym zakresie ma wyłącznie ustawodawca zwykły. W konsekwencji skoro ustawodawca zrezygnował z określonych rozwiązań prawnych w zakresie ulg podatkowych dotyczących rent i innych ciężarów trwałych, to organ podatkowy nie mógł takiego odliczenia uwzględnić w złożonym zeznaniu podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. J. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 21 § 3 i art.120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art.32 w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne przyjęcie, że nie posiada tytułu do odliczenia od dochodu poniesionych wydatków z tytułu przekazywanego stypendium. Skarżąca dowodziła, że skoro umowa o stypendium została zawarta w dniu [...] to dokonane przez nią odliczenie było prawidłowe, gdyż mieściło się w zakresie ochrony praw nabytych o których stanowi art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przekonywała, że zasada ta zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczenia praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom występującym w obrocie prawnym. Skarżąca podkreśliła, że wprawdzie Konstytucja dopuszcza regulacje , ograniczające lub znoszące prawa nabyte, ale tylko wtedy, gdy jest to uzasadnione celem legitymowanym konstytucyjnie. Wprowadzane zmiany powinny być dokonywane w taki sposób, aby ograniczyć do minimum negatywne skutki dla zainteresowanych i umożliwić im dostosowane się do nowej sytuacji poprzez m.in. ustanowienie przepisów przejściowych. Wynika z tego, zdaniem skarżącej, że mogła ona mieć przekonanie o możliwości odliczenia kwot przekazanych w ramach zawartej umowy stypendialnej. W skardze podkreślono, że jej sytuacja odbiega w istotny sposób od uregulowania dotyczącego osób korzystających z przepisów przejściowych odnoszących się do innych ulg podatkowych – remontowej i budowlanej, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i zasadą demokratycznego państwa prawnego. Wynika z tego, akcentowała skarżąca, iż skoro ustawodawca poprzez brak odpowiednich przepisów przejściowych nie zapewnił jej stosownej ochrony, to przepisy znoszące możliwość odliczenia stypendium jako trwałego ciężaru nie mogą stanowić podstawy do wydawania decyzji administracyjnej obciążającej obywateli. W ocenie skarżącej różnicowanie podatników odliczających trwałe ciężary oraz podatników stosujących ulgę remontową w postaci stosownych przepisów przejściowych jest niezgodne także z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej, opierającej się na zasadzie zaufania obywateli wobec organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o ej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W sprawie bezspornym jest, że na mocy art. 1 pkt.25 lit.a ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U Nr 104, poz. 1104 ) skreślony został art. 26 ust.1 pkt pkt.1 tej ustawy, według którego podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001r. co oznacza, że z tą datą pozbawiono podatników możliwości odliczania od podstawy opodatkowania kwot rent i innych ciężarów opartych na tytule prawnym do których zaliczano także stypendia (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2005r. II FSK 1950/04 nie publ. , wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001r. III SA 1329/00 nie publ.). Według skarżącej dokonana zmiana nie wpływa jednak na jej uprawnienie do dalszego korzystania z odliczenia, co opiera na konstytucyjnej zasadzie zachowania praw nabytych, zasadzie równości i sprawiedliwości społecznej z których ochrony korzysta zawarta 30 września 2000r. umowa stypendialna zawarta z K. J. Oceny tej nie można jednak akceptować. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd, że sama zasada ochrony praw nabytych nie wyklucza stanowienia regulacji, które znoszą lub ograniczają niektóre prawa podmiotowe. Zasada ochrony praw nabytych chroni wyłącznie oczekiwania dostatecznie usprawiedliwione i racjonalne oraz znajdujące uzasadnienie w potrzebie ochrony wartości konstytucyjnych, którym w konsekwencji ważenia ich z innymi wartościami, należałoby dać pierwszeństwo przed tymi innymi wartościami konstytucyjnymi ( wyrok z dnia 24 maja 1994r. sygn.akt K.1/94 OTK 1994, Nr.1, poz. 10 ). Zasada ta zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Istnieją jednakże dziedziny życia i sytuacje, w których jednostka musi liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać zmian regulacji prawnych, w tym również zmian, które znoszą lub ograniczają dotychczas zagwarantowane prawa podmiotowe. Trybunał stwierdzał już wielokrotnie, że władza ustawodawcza ma w dziedzinie systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał państwu systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (wyrok z 12 stycznia 1995 r., sygn. K. 12/94, OTK 19951/2, wyrok z dnia 3 listopada 1998.sygn.akt K 12/98 OTK 1998/6/98) . Powyższe przekonanie legło u podstaw poglądu, że ustawodawca może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z konstytucją (wyrok z 19 listopada 1996 r., K. 7/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 418). Wspomniane stanowisko odzwierciedla ogólniejsze przeświadczenie, zgodnie z którym władzy ustawodawczej przysługuje prawo decyzji w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa. Myśl ta wprost wynikająca z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, znalazła odzwierciedlenie w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994r. (sygn. akt K. 1/94 OTK 1994/1/10)., gdzie stwierdzono, że władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa, a sam ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Swoboda przysługująca ustawodawcy w dziedzinie szeroko rozumianych podatków rysuje się jeszcze wyraźniej w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza, gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. Wprawdzie w wyroku z dnia 29 maja 1996 r. (sygn. akt K. 22/95, OTK 1996/3/21) Trybunał przypomniał, że w prawie podatkowym wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, to jednak w orzecznictwie TK podkreśla się, że realizacja konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej nie oznacza konieczności przyznawania wszystkim kategoriom obywateli (grupom podmiotów) jednakowych praw i jednakowych obowiązków. Jak bowiem akcentował Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie prawidłowa realizacja tych zasad wymaga, w pewnych sytuacjach, kształtowania w sposób zróżnicowany praw i obowiązków poszczególnych grup obywateli. Oznacza to, iż poszczególne kategorie podmiotów winny być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących jak i faworyzujących tylko wówczas, gdy u podłoża określonych regulacji prawnych leży jednakowa sytuacja faktyczna tych kategorii podmiotów. W zależności od podmiotowego i przedmiotowego zakresu poszczególnych regulacji ustawowych, sfera praw i obowiązków obywateli może zatem, a czasami wręcz powinna być kształtowana w sposób zróżnicowany, warunkujący osiągnięcie przez poszczególne kategorie podmiotów faktycznej równości. Istnieje zatem prawo ustawodawcy do odmiennego kształtowania sfery praw i obowiązków określonej kategorii podmiotów pod warunkiem, że te odmienne (niejednakowe dla wszystkich) zasady oparte będą na istniejących między poszczególnymi kategoriami podmiotów odmiennościach w ich sytuacji faktycznej (sygn. akt U. 7/87, OTK w 1988 r.; sygn. akt K. 8/94, OTK w 1994 r.). Podkreślić trzeba, że wszystkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad. Ich wspólną cechą jest fakt kierowania ich do oznaczonej kategorii adresatów, spełniających określone kryteria, co sprawia , że zakres praw i obowiązków poszczególnych kategorii podatników jest identyczny (równy). Zaznaczyć przy tym trzeba, że wbrew przekonaniu skarżącej wadliwości zaskarżonej decyzji nie sposób upatrywać w naruszeniu przez organ klauzuli sprawiedliwości społecznej. W orzeczeniu z dnia 23 czerwca 1997 r., (K. 3/97) Trybunał Konstytucyjny jasno wywiódł, że nadaje się ona do stosowania przede wszystkim jako argument dodatkowo uzasadniający fakt naruszenia określonej, bardziej konkretnej, normy czy zasady konstytucyjnej. Tylko natomiast w wyjątkowych sytuacjach może ona występować jako samoistna i wyłączna przesłanka dla wydania orzeczenia o niekonstytucyjności, zwłaszcza gdy badane przepisy dotyczą podmiotów pozostających wewnątrz systemu organizacyjnego władzy publicznej. Podkreślić trzeba, iż zwolnienia podatkowe przewidziane w przepisie art.26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią uznanego przez ustawodawcę standardu prawnego, lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych. Stąd ustawodawca ma przyznaną znaczną swobodę w ustawowym określaniu stanów faktycznych stanowiących podstawę opodatkowania lub podstawę ulgi podatkowej oraz generalnie znaczną swobodę w kształtowaniu poszczególnych konstrukcji prawno-podatkowych. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał , że o zakresie i przedmiocie opodatkowania oraz o zakresie i przedmiocie ulg i zwolnień podatkowych nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, lecz przesłanki ekonomiczne i społeczne. Określone bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi podatkowe prowadzą w istocie do ograniczenia zastosowania norm podatkowych o charakterze fiskalnym, skoro skorzystanie z dyspozycji przepisów określających ulgi podatkowe prowadzi do uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Ustawodawca musi zatem posiadać kompetencje do takich działań, którym towarzyszy uprawnienie do oceny skutków, do jakich prowadzi lub prowadzić może w praktyce dane rozwiązanie. Wielkość i rodzaj tych skutków, prowadzić może w pewnych sytuacjach do ograniczenia przez ustawodawcę norm wprowadzających pewne przywileje podatkowe. Zakres regulacji zwolnień, ze swej istoty stanowiących wyłom w powszechnie przyjętych zasadach podatkowych, należy do konstytucyjnych uprawnień prawodawcy, które pozostawione są jego swobodzie prawodawczej. Ustawodawca może zatem - przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa - zarówno rozszerzać uprawnienia określone w art. 26 ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, jak też te uprawnienia ograniczać, bądź nawet likwidować (wyrok z dnia 12 stycznia 1995r. sygn. akt K. 12/94 OTK 1995, nr.1, poz.2 ). Jak bowiem podkreślił Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 2004r.( sygn. akt SK 56/03 OTK 2004, nr 4A, poz. 29) zasady ochrony praw nabytych nie można rozumieć w sposób bezwzględny, odnosząc je do wszelkich praw uzyskanych przez kogokolwiek i kiedykolwiek. Takie rozumienie praw nabytych doprowadziłoby bowiem do paraliżu państwa i koniecznością utrzymywania w mocy nawet najbardziej niezrozumiałych zwolnień preferencji pracowniczych czy ulg. Stworzyłoby to niebezpieczeństwo niemożliwości realizacji przez państwo swoich zadań, gdyż realizacja ta spotykałaby mur w postaci "praw nabytych". Absolutyzacja praw nabytych nie jest czynnikiem wpływającym na rozwój państwa. ( por. też wyrok TK z 22 czerwca 1999 r., sygn. K. 5/99, OTK ZU nr 5/1999, poz. 100). Ta, daleko idąca, swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". Zasady te - stanowiące przejaw ogólnej zasady zaufania obywatela do państwa - wyrażają się m.in. obowiązkiem ustawodawcy do ustanawiania "odpowiedniej" vacatio legis (orzeczenia z: 24 maja 1994 r., K.1/94, OTK w 1994 r., cz. I, s. 78-79 i z 18 października 1994 r., K. 2/94, OTK 1994, cz. II., s. 49-51.) oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych. W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być bowiem pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301). Gdy chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano już, iż nie jest, w zasadzie, dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku (orzeczenie z 29 marca 1994 r., K. 13/93, OTK w 1994 r., cz. I, s. 49-50). Zmiany takie, gdy chodzi o obecne ukształtowanie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (orzeczenie z 28 grudnia 1995 r., K. 28/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 204-205). Nie są to wprawdzie wymagania o bezwzględnie wiążącym charakterze, ale odstąpienie od nich dopuszczalne jest tylko, gdy przemawiają za tym uzasadnione argumenty prawne. W wyroku z dnia 25 listopada 1997r. ( sygn. akt K.26/97 OTK ) Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że z powyższych powodów legislacja podatkowa zawsze podlegać musi starannej ocenie z punktu widzenia dochowania tych proceduralnych wymagań. Skoro bowiem jej efekty dla obywatela przybierają konkretny wymiar finansowy i często łączą się z uszczupleniem jego dochodów, ustawodawca musi kształtować nowe regulacje podatkowe z uwzględnieniem faktu, że podatnik - zakładając stabilność wcześniejszych przepisów - zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a różne jego interesy znajdować się mogą w toku. Nie można wprawdzie, jak już wspomniano, przypisywać ochronie tych interesów charakteru absolutnego, bo zmienność prawa jest elementem, z którym muszą się liczyć obywatele, to jednak w każdym jednak razie w sytuacjach, gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich "reguł gry" przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Skoro bowiem, w zaufaniu do obowiązującego prawa, zostało już rozpoczęte określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, iż będzie się ono realizować w pewnym okresie czasu, to - wyjąwszy sytuacje szczególne - obywatel powinien mieć pewność, że będzie mógł ten okres czasu bezpiecznie wykorzystać. Rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego wiąże się z reguły z dokonaniem pierwszych nakładów, a nagła zmiana ram prawnych takiego przedsięwzięcia może narazić obywatela na poważne straty. Podzielając powyższe uwagi Trybunału Konstytucyjnego nie sposób nie zauważyć, że organy , wbrew przekonaniu skarżącej, żadnej z tych reguł nie naruszyły. Jest bowiem oczywistym w sprawie, że zakwestionowane wydatki związane ze świadczeniami stypendialnymi dotyczyły 2004r., podczas, gdy nowelizacja art.26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skreślająca ust.1 pkt.1 została opublikowana w dniu 29 listopada 2000r. Nowe przepisy weszły więc w życie przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego, a vacatio legis, choć tylko 32-dniowa, nie naruszyła ogólnych reguł wprowadzania w życie ustaw podatkowych. Ustawa zmieniająca w art. 8 jednoznacznie stwierdzała, że wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2001r. i ma zastosowanie do opodatkowania dochodów ( strat ) uzyskanych od tego dnia. Skarżąca miała więc wystarczająco dużo czasu, aby zapoznać się z jej treścią. Z akt sprawy nie wynika też , aby przed dniem wejścia w życie ustawy poniosła wydatki, których odliczenia zostałaby pozbawiona w 2004r.. Z tych też względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.